Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств
ВОПРОС 1
Цель аудита основных средств – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.
Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».
В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснять:
- выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств - необходимо единовременное выполнение условий, сформулированных в ПБУ 6/01;
- обеспечивается ли контроль над наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;
- правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытие основных средств);
- соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;
- правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств - ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций, способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).
В ходе аудиторской проверки основных средств и нематериальных активов, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.
Аудит основных средств, как и аудит нематериальных активов, может быть выполнен в несколько этапов, включая:
определение цели и задач аудиторской проверки;
планирование и разработка рабочей программы аудита;
составление аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица);
разработку рекомендаций и предложений по оптимизации учета.
Для достижения цели аудитору необходимо:
оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;
определить методы проверки;
разработать программу аудиторских процедур по существу.
Аудитор получает доказательства с применением следующих методов.
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств и нематериальных активов, включает:
- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения;
- приказ об учетной политике организации;
- первичные документы по отражению операций;
- регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;
- бухгалтерскую отчетность.
Операции с основными средствами и нематериальными активами можно укрупненно объединить в три группы:
- приобретение (получение);
- процесс эксплуатации (начисление амортизации);
- выбытие (списание).
Методы получения аудиторских доказательств
Утверждение 1. Существование / права / полнотаУбедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) действительно существуют.
Убедиться в том, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Утверждение 2. Существование / оценка / представление и раскрытие Убедиться в том, что основные средства и нематериальные активы отвечают критериям активов, т. е. не утратили способность приносить экономические выгоды организации.
Убедиться в том, что все основные средства и нематериальные активы оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и действующим законодательством.
Убедиться в том, что амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
Утверждение 3. Возникновение / измерение / оценка Убедиться в том, что все приобретенные основные средства и нематериальные активы отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Убедиться в том, что все расходы и доходы, связанные с выбытием основных средств и нематериальных активов, относятся к отчетному периоду и учтены правильно.
Утверждение 4. Представление и раскрытие Убедиться в том, что вся существенная информация об основных средствах и нематериальных активов раскрыта в отчетности.
ВОПРОС 2
Для проведения аудита основных средств необходимо использовать современную нормативную базу. Ниже представлен перечень основных нормативных документов.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н (с изм. и доп.);
Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанного с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 24.12.1998 №68н;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденные приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 (ПБУ 2/94 с изм. и доп.);
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 № 160);
Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;
Другие нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета основных средств.
ВОПРОС 3
Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.
Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных - сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путём сопоставления даты оприходования средств по счёту 01 «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах на их поступление, а также соответствующих сумм. Несвоевременное их оприходование ведёт за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности организации. Отдельно проверяют операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.
Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений, для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС.
Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.
При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.
Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др.
Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.
Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочей таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций. Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).
Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.
ВОПРОС 4
Проверяя вопросы, связанные с начислением амортизации, отнесением затрат на капитальный и текущий ремонт основных средств, аудитор должен в первую очередь руководствоваться учетной политикой на предприятии и действующими нормативными документами, относящимися к данным вопросам проверки.
Если предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем необходимо указывать в учетной политике), аудитор уточняет и проверяет правильность применения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее введения, дату начала проведения ускоренной амортизации, установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация.
Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении указанного метода до налоговых органов.
Аудитор, кроме этого, должен проверить, правильно ли производится списание 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3-х лет, если предприятие относится к категории малых и пользуется предоставленным ему правом такого списания. Выполняются ли при этом все условия применения такого метода списания.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции (работ, услуг). Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов и такие случаи при проверках выявляются.
В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают в одну смену и менее, ОС находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам.
Важно также проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, которые уже имеют полный износ.
Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в техдокументации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта основных средств к соответствующей группе по начислению износа.
Проводя проверку начислений амортизации по основным средствам, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета амортизации.
Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство текущего и капитального ремонта, аудитор в первую очередь обязан руководствоваться учетной политикой предприятия и действующими нормативными документами по данным вопросам. В процессе проверки аудитор должен определить источники отнесения этих затрат. Далее, проверить документацию, на основании которой производится этот ремонт - дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты.
Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ и, главное, установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт.
Нередко предприятия реконструкцию основных средств проводят под видом капитального или текущего ремонта, тем самым списывая незаконно затраты на себестоимость продукции, а не за счет источников по финансированию капитальных вложений.
В ходе проверок нередко выявляется приписка в объемах выполненных работ, причем производимых как силами самой организации, так и (особенно часто) сторонними организациями.
В таких случаях, если аудитор не может сам определить приписки и характер отнесения работ (к ремонту или капитальным вложениям), он должен пригласить специалиста.
Приписки всегда приводят к незаконному увеличению затрат на производство работ, а следовательно, и к увеличению себестоимости продукции.
Важный элемент проверки - установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам основных средств, не относящимся к производственным фондам.
При проведении проверки отнесения затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий факт. Нередко предприятия, в соответствии с принятой учетной политикой, создают резервный ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей".
В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:
- имея средства на оплату ремонтных работ на счете в указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивая себестоимость продукции;
- за счет ремонтного фонда списывают затраты на ремонтные работы основных средств, не относящихся к производственным фондам;
- в нарушение действующего законодательства на остатки неиспользованных средств ремонтного фонда на конец отчетного года не уменьшают себестоимость продукции (работ, услуг). Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту основных средств с длительным циклом ремонта.
Из изложенного можно сделать вывод, что вопросы аудиторской проверки движения основных средств, начисления амортизации, использования остатка износа на финансирование капитальных вложений, вопросы формирования и использования ремонтного фонда, а также отнесения на себестоимость продукции затрат по ремонту основных средств приобретают сейчас первостепенное значение. Очень высока цена ошибки, допущенная бухгалтером в этих вопросах. Но еще выше будет эта цена, если ошибку счетного работника при проверке не обнаружит высококлассный специалист, каким должен являться проверяющий - аудитор.
ВОПРОС 5
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач:
изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активами;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, баланс (ф. № 1); отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), финансовая отчетность.
При проверке операций по учету нематериальных активов аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения' проверки.
На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован, аудитору необходимо выяснить:
децентрализована ли компьютерная среда;
существует ли географическая разбросанность компьютеров;
правильно ли составлены бухгалтерские программы;
осуществляется ли кодирование паролей;
обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
обновляется ли программное обеспечение;
осуществляется ли резервное хранение дискет.
План и программа аудита.
Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации.
Методика аудиторской проверки
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов: - способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
документооборотом по учету НМА;
перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Помимо этого к нематериальным активам могут относиться:
организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);
деловая репутация организации.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.
В ходе проверки операции с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:
правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов;
проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.
Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в таблице 1.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМД за плату НДС отражается на счете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры;
объект НМЛ принят к учету;
объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМЛ возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче "ноу-хау"; учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов",19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах № 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
линейным способом - исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:
из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;
по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
Изучая структуру нематериальных активов, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом, с указанием срока полезного использования каждого объекта, с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-1)"Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:
в результате реализации;
вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
в результате безвозмездной передачи;
как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств;
списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;
при передаче в доверительное управление и др.
Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируются в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:
неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);
неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
отсутствие аналитического учета;
не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;
отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере, и учет их в расходах для целей налогообложения;
нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов;
отражение налоговых вычетов по НДС и не принятым к учету объектам нематериальных активов;
неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;
неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.
ВОПРОС 6
При проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход (экономические выгоды). Затем необходимо проверить обоснованность установления сроков полезного использования. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) могут быть использованы следующие варианты:
1. срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из сроков использования объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации (лицензионные договоры, патенты, товарные знаки и др.);
2. организация самостоятельно определяет срок полезного использования, исходя из ожидаемого срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды;
3. по нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно (например, деловая репутация организации), он устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока существования организации.
Кроме того, необходимо проверить, соответствует ли способ начисления амортизации способу, установленному в приказе об учетной политике. Для целей бухгалтерского учета могут быть использованы:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.
В налоговом учете могут применяться линейный и нелинейный методы начисления амортизации.
Поскольку суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам включаются в себестоимость, то любые нарушения при начислении амортизации ведут к искажению финансового результата, а значит, и налогооблагаемой прибыли.
Начисление амортизации по нематериальным активам должно быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если в приказе об учетной политике предусмотрено начисление амортизации без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т.е. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то суммы начисленной амортизации отражаются в учет по дебету счетов затрат и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
В итоге аудитору необходимо убедиться:
- что по каждому объекту нематериальных активов установлен срок полезного использования и нормы амортизации;
- выбранный способ начисления амортизации обеспечивает правильное перенесение стоимости нематериальных активов на счета затрат;
- амортизация начисляется ежемесячно.
При изменении срока полезного использования следует учесть причины этих изменений и определить их соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
ВОПРОС 7
Одним из вопросов аудита учета операций с основными средствами и нематериальными активами является проверка аналитического учета, ведение которого определено такими нормативными документами, как:
О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 (Приказ МФ РФ от 27.12.2007 № 153н);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ МФ РФ от 30.03.2001 № 26н);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ МФ РФ от 13.10.03 № 91н);
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н).
При этом аудитору следует учитывать что, формы карточек аналитического учета основных средств и нематериальных активов установлены альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7.
Основной целью аудита при изучении постановки аналитического учета основных средств и нематериальных активов является установление обеспечения возможности получения данных о наличии и движении нематериальных активов и основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.
Состояние аналитического учета основных средств проверяется по карточкам аналитического учета (форма №ОС-6). Аудитору следует учитывать, что организациям, имеющим небольшое количество основных средств, разрешается вести их пообъектный учет в инвентарной книге. Записи в книге должны производиться в разрезе классификационных групп (видов) основных средств, по местам их нахождения и прочим реквизитам. Аудитор проверяет правильность заполнения инвентарных карточек и инвентарных книг на основе первичных документов – актов приемки-передачи, технических паспортов и прочей документации. Аудитору также необходимо проверить регистрацию инвентарных карточек в специальных описях, записи в которых производятся по классификационным группам основных средств.
Зарегистрированные в описи карточки должны быть помещены в картотеку основных средств, где должны быть сгруппированы по отраслевым классификационным группам, а внутри групп – по местам нахождения, эксплуатации и по видам. Карточки недействующих и законсервированных объектов должны быть сгруппированы отдельно.
Если в организации производилась переоценка основных средств, аудитору необходимо проверить, что в соответствующем разделе карточки ф. № ОС-6 «Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта» зафиксирована восстановительная стоимость. При этом сумма амортизации, установленная при переоценке, должна быть указана в соответствующем разделе карточки.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах организации) аудитор проверяет также ведение инвентарных списков, в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.
При проверке необходимо изучить обеспечение аналитического учета движения основных средств, учитывая, что инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри организации основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств. Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за этот месяц группируются по классификационным видам основных средств, суммируются обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записываются в карточку учета движения основных средств.
Аналитический учет движения основных средств обеспечивается также карточками учета движения основных средств, которые должны быть открыты в начале января на текущий год. В них должны быть указаны наличие основных средств по видам на 1 января, обороты за месяц и наличие основных средств на первое число каждого месяца. Ведение карточек учета движения основных средств позволяет составлять оборотную ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами Главной книги, служат основанием для составления отчетности о наличии и движении основных средств (формы № 1 и № 5).
При проверке аналитического учета нематериальных активов аудитор должен изучить порядок ведения карточек учета ф. № НМА-1, которые должны применяться для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. На каждый объект в бухгалтерии должны быть открыта карточка в одном экземпляре, которая заполняется на основании документов об оприходовании приемки-передачи (перемещении) объектов нематериальных активов и других документов. Аудитору следует проверить правильное заполнение обязательных реквизитов, указания срока полезного использования, даты приема к учету, описание объекта. Для установления правильности и достоверности ведения аналитического учета данные карточек необходимо сопоставить с первичными документами, подтверждающими поступление нематериальных активов, с данными синтетического учета и отчетности.
ВОПРОС 8
Проверка бухгалтерского учета лизинговых операций имеет свои особенности у лизингодателя и лизингополучателя. При этом, аудитор должен руководствоваться такими нормативными документами, как: Закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ в ред. 23.12.2003; Приказ МФ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.02.97 № 15 в ред. 23.01.2001; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ МФ РФ от 13.10.03 № 91н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н).
Согласно Закона под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передачи его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Нормами закона предусмотрено разделение лизинга на следующие виды: финансовый лизинг (приобретение имущества по заявке лизингополучателя для сдачи его в аренду на срок, близкий к сроку полной амортизации или более, с последующим переходом права собственности к лизингополучателю); оперативный лизинг (имущество закупает лизингодатель на свой страх и риск и передает его лизингополучателю на согласованный срок, по прошествии которого имущество подлежит возврату лизингодателю); возвратный лизинг (продавец предмета лизинга одновременно выступает лизингополучателем).
Наиболее распространенным и урегулированным видом лизинга является первый вид лизинга, поэтому рассмотрим методику аудита бухгалтерского учета лизинговых операций в отношении финансового лизинга.
Если аудируемым лицом является организация-лизингодатель, то аудитору следует учитывать, что лизинговая деятельность осуществляется на основании соответствующей лицензии. Формирование информации об инвестициях в лизинговое имущество осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет должен быть организован по каждому договору лизинга и статьям затрат. Приобретенное имущество для сдачи в лизинг приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений с отражением по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, для целей бухгалтерского учета и налогообложения производится способами, установленными в учетной политике. Когда балансодержателем выступает лизингодатель, передача предмета лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю не влечет за собой имущественных изменений в структуре его активов. Поэтому указанная операция сопровождается лишь записями в аналитическом учете по счету 03. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Разница между лизинговой и балансовой стоимостью предмета лизинга в момент передачи признается доходом от обычной (лизинговой) деятельности будущих периодов и учитывается по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере поступления лизинговой платы соответствующая часть разницы должна включаться в состав текущих доходов от обычной деятельности лизингодателя. Сданные в лизинг активы одновременно принимаются лизингодателем на забалансовый учет и отражаются на сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре. Информация о лизинговой плате формируется на сч. 90 «Продажи»: по кредиту отражается сумма лизинговых платежей, а по дебету – затраты, связанные с их получением. Лизинговое соглашение считается прекращенным по истечении срока его действия при условии выплаты лизингополучателем всех платежей. С этого момента право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю.
Если аудируемым лицом выступает организация-лизингополучатель, то аудитор должен проверить соблюдение методики бухгалтерского учета лизинговых операций по следующим направлениям. Стоимость предмета лизинга должна быть учтена на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной с лизингодателем в договоре, если балансодержателем является лизингодатель. Когда балансодержателем является лизингополучатель, инвестиционные затраты без учета сумм НДС собираются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в момент подписания акта-приемки приходуется в состав арендованных основных средств по дебету сч. 01. Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, переносит свою стоимость на выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) путем амортизации. Порядок ее начисления для целей бухгалтерского учета и налогообложения устанавливается лизингополучателем в учетной политике. При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисляемая лизинговая плата принимается к учету как расход по обычному виду деятельности с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «прочие затраты». Ели по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то источником лизинговой платы выступают лизинговые обязательства. Погашение текущей задолженности по лизинговой плате осуществляется согласно установленному графику платежей. Одновременно с уплатой долга лизингополучатель получает право возместить из бюджета соответствующую сумму «входного» НДС. Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по истечении срока действия договора при условии выплаты им всех лизинговых платежей. В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи принимаются к учету как расходы будущих периодов со списанием в течение оставшегося срока на издержки производства (обращения).
ВОПРОС 9
Одним из направлений аудита операций с основными средствами является оценка обеспеченности организации основными средствами, их состояния и эффективности использования. При этом аудитору следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры».
При проведении оценки аудитор должен использовать соответствующие источники информации: бухгалтерская отчетность – Ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», Ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; Ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; отчеты об использовании производственного оборудования планово-экономического отдела; данные текущего бухгалтерского учета основных средств.
Состав процедур, методика их применения определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. В экономической литературе и практике существуют различные точки зрения на содержание методики аудита по оценке обеспеченности организации основными средствами, их состояния и эффективности использования.
Большинство методик предусматривают следующие направления.
Оценка обеспеченности организации основными средствами предполагает проведение анализа состава, структуры и динамики основных средств по классификационным группам – здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств. Особое внимание при этом должно быть уделено активной части основных средств – машины и оборудование.
Оценка состояния основных средств организации. Техническое состояние основных средств характеризуется степенью их изношенности, коэффициентом обновления, возрастным составом оборудования. Показателем степени изношенности основных средств, в том числе оборудования является коэффициент износа, которые определяется как отношение суммы износа основных средств к их первоначальной стоимости. Как правило, чем ниже коэффициент износа основных средств, тем в лучшем состоянии они находятся. Степень обновления основных средств характеризуется отношением стоимости вновь поступивших за отчетный год основных средств к стоимости их на конец года. Она показывает величину введенных в действие основных средств за отчетный период. Коэффициент обновления исчисляется как по всей стоимости основных средств, так и по активной их части, а также по группам оборудования и рассматривается в динамике за ряд лет. Возрастной состав оборудования также характеризует технический уровень основных средств. Он позволяет судить о его работоспособности и необходимости замены, а также знать потенциальные возможности повышения фондоотдачи. Для анализа действующее оборудование группируют по видам, а внутри их – по продолжительности использования и сопоставляют действующие сроки службы с нормативными.
Оценка эффективности использования основных средств. Эффективность использования основных средств характеризуется соотношением темпов роста выпускаемой продукции и темпов роста основных средств, а также показателями фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности и производительности труда. Обобщающим показателем использования основных средств является фондоотдача. Фондоотдача – это объем произведенной за год (или другой отчетный период) продукции, приходящейся на 1 руб. основных средств. Этот показатель рассчитывается соотношением выпуска продукции за год к среднегодовой стоимости основных средств. Фонодоотдача может определяться как по отношению ко всей стоимости основных средств, так и к стоимости машинного оборудования. Это дает возможность определить эффективность использования активной части основных средств. Фондоемкость – показатель, обратный фондоотдаче. Он характеризует стоимость основных средств, приходящихся на единицу стоимости выпускаемой продукции. Фондовооруженность труда определяется как отношение среднегодовой стоимости основных средств к числу рабочих в наиболее загруженную смену. Она отражает степень обеспеченности средствами труда. Техническая вооруженность исчисляется как отношение среднего остатка производственного оборудования к числу рабочих в наиболее загруженную смену. Особое внимание аудитор должен уделить оценке использования оборудования, т.к. улучшение использования оборудования оказывает большое влияние на повышение фондоотдачи. Для оценки использования все оборудование подразделяется на наличное, установленное и действующие. Повышение эффективности эксплуатации работающего оборудования обеспечивается двумя путями: экстенсивным и интенсивным. Показателями, характеризующими экстенсивный путь использования оборудования, являются: количество оборудования, в том числе доля бездействующего. Отработанное время (станко-часы), коэффициент сменности работы оборудования. Анализ экстенсивного использования оборудования связан с рассмотрением баланса времени его работы. Для этого анализируется фонд времени работы оборудования: календарный, режимный и плановый. Интенсивное использование оборудования характеризуется показателем выпуска продукции за 1 станко-час (или на 1 руб., т.е. его производительностью). В результате анализа эффективности использования основных средств аудитором выявляются возможности дополнительного увеличения выпуска продукции.
ВОПРОС 10
Проверка правильности налогообложения поступления и выбытия НМА
На основании п. 12 инструкции ГНС № 39 некоторые виды нематериальных активов освобождены от НДС: платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.
При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам” при условии (п.16 инструкции ГНС России № 39), что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
НДС по приобретенным объектам нематериальных активов, предъявляется бюджету тогда, когда
· произведена оплата поставщикам за приобретенные объекты;
· объект НМА принят к учету;
· объект будет использоваться в производственных целях.
Если в первичных учетных документах не выделена сумма НДС, то в расчетных документах НДС не выделяется (п.19 инструкции ГНС России № 39).
По объектам нематериальных активов, приобретаемых за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию независимо от источника финансирования, возмещение сумм НДС не производится (п.47 инструкции ГНС России № 39). Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
НДС по нематериальным активам, используемым для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом при реализации, включается в первоначальную стоимость (п. 48 инструкции ГСН России № 39).
При поступлении НМА по договору дарения до 01.01.2000 организация должна учесть стоимость данного объекта при исчислении налога на прибыль. Аудитор проверял составление “Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли” по строке 4.5 “Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий имущества” (приложение № 11 к инструкции № 37).
При приобретении объекта НМА у физического лица (например, жилых квартир, комнат, права на издание произведений) аудитор должен проверить соблюдение законодательства по подоходному налогу (инструкция ГНС России от 29.06.95 № 35 (ред. 04.04.2000).
При выбытии объекта нематериальных активов проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость (см. табл. 4).
При проверке правильности исчисления налога на прибыль при выбытии нематериальных активов, аудитор должен исходить из того, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли (убытка) от прочей реализации и подлежит налогообложению. Полученный отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Аудитор проверяет, была ли произведена корректировка прибыли (Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 “Расчеты налога от фактической прибыли” (приложение № 11 к инструкции ГНС России № 37) по стр. 4.7 “Убытки от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества”).
Ошибкой, часто встречающейся на практике, является использование индекса инфляции при определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения. Согласно п.2.4 инструкции ГНС России № 37 при реализации нематериальных активов указанный индекс не применяется. Аудитору необходимо проверить, не использовался ли организацией индекс инфляции.
ВОПРОС 11
ОС
Проверка правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильной оценки основных средств в конечном итоге зависит:
• достоверность отражения финансовых результатов;
• правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);
• достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам.
На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств.
Первоначальная стоимость по объектам, изготовленным на самом предприятии, а также приобретенным за плату у других предприятий и лиц, определяется исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, к которым относятся:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств:
• по объектам, внесенным учредителями в счет их вкладов в уставный капитал по договоренности сторон;
• по объектам, полученным от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа экспертным путем или по данным документов приемки-передачи.
Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет по покупной стоимости с добавлением расходов на доставку и установку, а также сумм износа по этим объектам, указанным в документах на куплю-продажу.
Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов, уплачиваемых поставщику или банку. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по импорту, входят уплачиваемые предприятием таможенные сборы за оформление груза.
В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость объектов основных средств включают налог на добавленную стоимость.
Первоначальная стоимость выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств на предприятии, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке долгосрочных инвестиций, реконструкции и частичной ликвидации объектов, а также переоценки объекта основных средств в установленном порядке.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения периодически по решению правительственных органов производится переоценка основных средств и определяется их восстановительная стоимость.
Восстановительная стоимость определяется при оценке основных средств и характеризует стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях места и времени.