Вопрос 4. Проверка правильности учета арендных и лизинговых операций. Оценка обеспеченности предприятия основными средствами, их состояния и эффективности использования.
Вопрос 3. Проверка правильности оценки и переоценки основных средств, начисления амортизации, учета проведения капитального и текущего ремонтов, реконструкции, достоверности и эффективности связанных с ним затрат.
Если организация применяет метод ускоренной амортизации (о чем указывается в учетной политике организации), аудитор уточняет и применяет цель проведения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее ведения, дата начала ведения амортизации, (условный) установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация, при этом должно быть обращено внимание на то, что данный метод относится только к активной части основных средствдля предприятий всех отраслей и в отношении всех ОС высокотехнологических отраслей экономики. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор должен обратить внимание на начисление амортизационных отчислений по основным средства, не относящимся к промышленно-производственным, т.е. амортизационных отчислений по объектам культуры, не включаются ли они в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В связи с тем, что в настоящее время многие организации простаивают, или работают в 1 смену и менее, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановления начисления амортизационных отчислений и применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (не больше 0,5). Важно также проверить, не продолжается ли начисление амортизации по ОС, которые уже имеют полный износ. Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм амортизационных отчислений, особенно по тем объектам ОС, о технической документации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта ОС к соответствующим группам. Проводя проверку начисления амортизации по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета амортизации.
Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяющиеся ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты. Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Нередко организация реконструкцию ОС проводят под видом капитального, или, еще хуже, технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию КВ. В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ (к ремонту или к КВ), он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затратна производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции. Важный элемент проверки – установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящихся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий фактор: нередко организация в соответствии с принятой учетной политикой создают резервный, ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 96 – «Резервы предстоящих расходов и платежей». В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:
· имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде, организация, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивается себестоимость продукции;
· за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;
· в нарушение действующего законодательства на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода не уменьшают себестоимость продукции. Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту ОС с длительным циклом ремонта. Вместе с тем в законодательстве нет точной характеристики, ремонт каких ОС можно отнести к этой категории ремонта.
Вопрос 4. Проверка правильности учета арендных и лизинговых операций. Оценка обеспеченности предприятия основными средствами, их состояния и эффективности использования.
Данный вид аудита целесообразно проводить по следующим направлениям.
1. Установление правильности квалификации аренды (финансовая или операционная). При этом аудитор должен руководствоваться критериями признания финансовой аренды:
- договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив к арендатору в конце срока аренды;
- арендатор имеет право на покупку актива по цене значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е. существует возможность выкупа по договорной цене);
- срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;
- на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей по крайней мере почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
- арендованный актив является узкоспециализированным и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация.
Аудитор должен учитывать, что возможны различные классификации арендного договора. Например, арендатор учитывает аренду как операционную, арендодатель - как финансовую. Это происходит потому, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, следовательно, не всегда очевидными. Из этого следует, что выявленные ошибки при применении необходимых процедур (запрос, подтверждение) аудитор должен рассматривать с качественной точки зрения, оценить их количественно будет достаточно трудно. Аудитор должен подойти к этому вопросу с особым вниманием, обеспечив при этом разумную уверенность, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случаев, когда произошли существенные изменения условий договора, когда это сделать необходимо.
2. Проверка операций по финансовой аренде. Аудитору следует:
- убедиться, что в учете арендатора объект зачислен в состав внеоборотных активов;
- установить правильность расчета суммы, подлежащей признанию на начало срока аренды; при этом следует учитывать, что такая сумма представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент заключения договора аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;
- установить правильность включения в расходы отчетного периода сумму процентов по арендной плате и, соответственно, правильность определения суммы кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна быть равна стоимости арендованного имущества;
- убедиться, что в учете арендодателя дебиторская задолженность арендатора отражена в сумме, состоящей из основного долга и незаработанного финансового дохода;
- убедиться, что финансовый доход от аренды признается и распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.
Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.
3. Проверка операций по операционной аренде. Аудитору необходимо:
- убедиться, что арендованное имущество не отражается на балансе арендатора (остается на балансе арендодателя);
- получить доказательства того, что амортизация по имуществу, сданному в аренду, начисляется арендодателем;
- установить правильность и обоснованность включения в расходы арендатора суммы арендной платы, полноту включения в доходы арендодателя сумм предъявленных арендных платежей;
- иметь в виду, что при операционной аренде нет никаких процентов.
Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
- аналитические процедуры.
Аудитор должен принимать во внимание, что сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в каждом периоде в течение срока договора аренды, одинакова. Независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.
Широкое распространение в настоящее время получили операции по приобретению объектов основных средств в лизинг,что зачастую бывает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он напрямую касается правомерности отражения объекта основных средств в составе собственных средств.
Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК РФ от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 27.06.2012) и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, считается собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде»).
Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) (далее – Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по Дт 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» Кт 76-5 «Арендные обязательства». При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с Кт 08, субсчет 08-9, в Дт 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по Дт 76 -5, в корреспонденции 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по Дт 76-6, в корреспонденции с Кт 51.
Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (часть 2) (ред. от 28.07.2012) по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.
Согласно п. 11 Указаний при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 «Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02 «Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1 и 02-2 «Амортизация собственных основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК.
Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК по этому имуществу амортизации.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта – предмета лизинга не изменяется, поскольку определяется на основе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и не зависит от величины платежей по договору лизинга (п. 1 ст. 257 НК).