ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
П Л А Н
Назначение и структура отчета об изменениях капитала.
Порядок расчета чистых активов
Отчет об изменениях капитала в соответствии с МСФО
НАЗНАЧЕНИЕ И СТРУКТУРА ОТЧЕТА
ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
Отчет об изменениях капитала имеет 3 раздела: 1. Движение капитала. 2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. 3. Чистые активы.
Отчетпоказывает информацию об изменениях капитала за два периода: предыдущий и отчетный год с указанием данных о капитале на три даты: 31 декабря года, предшествующего предыдущему; 31 декабря предыдущего года; 31 декабря отчетного года.
Новая форма (приказ 66н), в основном, сохранилась в прежнем виде, но есть некоторые изменения в ее структуре:
1) в разделе 1 появилась новая графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;
2) упразднен раздел «Резервы» (раньше 2-ой раздел формы). Информация этого раздела включала показатели резервного капитала, которые в настоящей форме отражаются в 1-ом разделе отчета вместе с другими статьями собственного капитала;
3)изменился подход к раскрытию информации: из отчета убрана информация об остатках капитала на 1 января предыдущего года и на 1 января отчетного года;
4) информация об изменениях капитала (его увеличение и уменьшение) в разделе «Движение капитала» подвергнута значительной перегруппировке по сравнению с формой по приказу 67н: «Результат от переоценки объектов основных средств», отражаемый ранее по одной отдельной статье, теперь показывается в составе статей, раскрывающих причины изменения капитала в большую или меньшую сторону. В связи с этим в информации за каждый отчетный период статья «Переоценка имущества» фигурирует дважды: в составе факторов, увеличивающих капитал и в составе факторов, уменьшающих капитал. С 2011 года изменился порядок отражения результатов переоценки, теперь ее надо отражать на 31 декабря (на конец года).
Если организация проводит переоценку по состоянию на 31 декабря 2011 г., то ее результаты, которые отражаются на счете 83, показываются по строкам «переоценка имущества», характеризующим изменение капитала за 2011 год. Здесь же показываются данные о суммах дооценки, перенесенных со счета 83 на счет 84 при выбытии объектов, подвергавшихся переоценке.
Чтобы обеспечить правильное оформление данных об изменении капитала за 2010 год, данные о переоценке, проведенной по состоянию на 1 января 2011 г. (если таковая проводилась), необходимо отразить по строке «переоценка имущества», характеризующим изменение капитала за 2010г.
Данные о переоценке, произведенной по состоянию на 1 января 2010 г., надо включить в показатели, отражаемые по первой строке раздела 1 «Величина капитала на 31 декабря 2009 г.»;
5)перечень причин, обусловливающих увеличение или уменьшение капитала за период, теперь расширен за счет введения двух новых статей: «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». В настоящее время по данным статьям следует отражать те суммы, которые относятся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала, но при этом не являются результатами переоценки имущества, изменения стоимости или количества акций или реорганизации юридического лица. Например, к таким суммам можно отнести те,которые сформированыв результате пересчета иностранной валюты в случае отнесения их по правилам ПБУ 3/2006 непосредственно на капитал, а не на счета прочих доходов и расходов (в прежнем отчете была статья «Результат от пересчета иностранных валют», которой теперь нет);
6)в состав статей, детализирующих увеличение и уменьшение капитала, включены статьи «Чистая прибыль» и «Чистый убыток» (раньше эти строки показывались отдельно), что способствует более наглядному отражению влияния показателя прибыли (убытка) на величину капитала;
7)в первый раздел введены также статьи «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», отсутствующие в предыдущем отчете;
8)исключение из первого раздела статьи «Изменения в учетной политике» связано с тем, что влиянию на показатели собственного капитала изменений в учетной политике теперь посвящен 2-ой раздел формы. Его выделение в отдельный раздел обусловлено необходимостью применения положений ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008 и ПБУ 22/2010.
Согласно ПБУ 1/2008, изменение учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное значение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному отражению в бухгалтерской отчетности.
Общим порядком раскрытия в финансовой отчетности факторов, обусловленных изменением в учетной политике, является ретроспективный, при котором изменения учетной политики отражаются за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Исключением из общего порядка могут быть случаи, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
В таких случаях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется перспективно, т.е. в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.
Другим, отличным от общего, может также быть порядок отражения последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актовпо бухгалтерскому учету, в том случае, если данный порядок устанавливается соответствующим законом и (или) нормативным актом по б/учету.
Вместе с тем ПБУ 1/2008 не конкретизирует последние операции.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политикизаключаетсяв корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период,а такжезначений связанных статей бухгалтерской отчетности,раскрываемыхза каждый представленный в отчетности период. Это требование и реализовано в новой форме «Отчета об изменениях капитала».
Во втором разделе «Отчета об изменениях капитала» влияние изменения учетной политики раскрывается не только суммарно в отношении всего собственного капитала, но и по его статьям. При этом выделяется влияние изменения учетной политики на показатель нераспределенная прибыль (убыток), а также на другие статьи капитала в случае, если соответствующие корректировки их затрагивали.
Аналогично влиянию изменения учетной политики во 2-ом разделе «Отчета об изменениях капитала» раскрывается влияние на статьи капитала исправлений выявленных ошибок.
Согласно ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. При этом существенная ошибка предшествующего отчетного периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, может исправляться двумя способами:
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде или
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год.
При исправлении ошибки первым способом корреспондирующим счетом в таких записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. счет 84. Таким образом, очевидно влияние факта исправления ошибки на показатели капитала в отчетности организации. Это влияние и отражено в новой форме «Отчета об изменениях капитала».
Статьи, отражающие влияние на показатели капитала исправлений ошибок, отсутствовали в прежней форме отчета и являются нововведением приказа 66н, а также появлением ПБУ 22/2010.
Согласно ст. 2 ПБУ 21/2008 изменение оценочного резерва, как и любого другого оценочного значения, не является исправлением ошибки, влияние которой необходимо раскрыть в «Отчете об изменениях капитала». Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно. При этом основным порядком такого признания является включение сумм изменений в доходы и расходы.
И только в случае, если изменение оценочного значения непосредственно влияет на капитал организации, это изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
Чтобы не иметь проблем с заполнением раздела 2, логично выделить на счете 84 отдельный субсчет для отражения корректировок, обусловленных изменением учетной политики, а также субсчет для отражения исправлений существенных ошибок прошлых лет.
В разделе 3 новой формы Отчета теперь представляются данные о чистых активах по состоянию на 31 декабря:
- отчетного года;
- года, предшествующего отчетному периоду;
- года, который предшествует предшествующему отчетному периоду.
Порядок оценки стоимости чистых активов ОАОутвержденсовместным Приказом Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003 г. В таком же порядке рассчитываются чистые активы ООО.
Понятие «чистых активов» в современной российской практике введено Гражданским кодексом и с 1996 года этот показатель обязателен для годовой отчетности акционерных обществ и ООО.
Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
ЧА= [Активы – ЗУ (задолженность учредителей по взносам в уставный капитал(счет 75/1)] – Пассивы(раздел 4 + раздел 5) – ДБП (доходы будущих периодов) – «Собственные акции, выкупленные у акционеров».
Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.
Информация о стоимости ЧА раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.
1) в ФЗ - 280 «Об акционерных обществах» (ст. 35) и в Гражданском кодексе (ст. 99) говорится, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года, в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки, стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
2) еслипо окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов обществаокажется меньше величины минимального размера уставного капитала (ст. 26 Закона об акционерных обществах),то обществообязано принять решение о своей ликвидации;
3) согласно ст. 102 ГК РФ акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды: а) до полной оплаты всего уставного капитала;
б)если стоимость ЧА меньше уставного капитала и резервного капитала, или станет меньше их размера после выплаты дивидендов.
ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
По МСФО Отчет об изменениях капитала составляет важную часть финансовой отчетности.
Форма представления отчетасодержитотдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам), а также строки с перечнем их возможных изменений (изменения в учетной политике, изменения, возникающие в результате переоценки основных средств и инвестиций).
Отдельной строкой приводятся данные о чистой прибыли за отчетный период, которая составляет часть собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале организации.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» основная идея отчета состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменения учетной политики) путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли и дополнительной эмиссии. В итоге это дает величину капитала организации на конец отчетного периода.
В течение отчетного периода в собственном капитале организации происходят изменения, выражающиеся в увеличении или уменьшении чистых активов.
Общее изменение в собственных средствах может происходить в результате операций с акционерами (внесение капитала, выплаты дивидендов) или полученной прибыли (убытков).
Основное предназначение отчета – показать прибыль (убыток), признаваемую именно в качестве изменения в капитале, т.е. не признанную в отчете о прибылях и убытках. К ней относится прибыль (убыток), образовавшаяся в результате переоценки основных средств, инвестиций или появления курсовых разниц от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений, дочерних компаний.
В отчете отражаются изменения учетной политики и корректировка фундаментальных ошибок.
Для получения полного представления изменений в капитале организация также раскрывает информацию (или в самом отчете или в примечаниях) об операциях как капитального характера с владельцами и распределением по ним, связанным с изменением эмиссионного дохода и каждого резерва.
Организация также указывает сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату.
МСФО 1 в качестве примера приводят два вида (формата) отчета. Их основное отличие состоит в месте расположения последней информации: в самом отчете об изменениях капитала или в примечаниях. Организация самостоятельно определяет, какую форму она будет использовать в учетной практике.
В первой форме все изменения отражаются в самом отчете:
Таблица 1
Отчет об изменениях капитала (форма 1)
| Показатель | Капитал доход | Эмиссионный переоценки | Фонд (резерв) пересчета | Фонд (резерв) прибыль | Накоп- ленная | Итого |
| Сальдо на 31 декабря 2010г. | х | х | х | (х) | х | х |
| Изменения в учетной политике | (х) | (х) | ||||
| Пересчитанное сальдо | х | х | х | (х) | х | х |
| Сумма переоценки имущества | х | х | ||||
| Дефицит от переоценки инвестиций | (х) | |||||
| Расчеты от пересчета валют | (х) | (х) | ||||
| Чистая прибыль и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | х | (х) | х | |||
| Чистая прибыль за период | х | х | ||||
| Дивиденды | (х) | (х) | ||||
| Эмиссия акций | х | х | х | |||
| Сальдо на 31 декабря 2011 | х | х | х | (х) | х | х |
| Дефицит от переоценки имущества | (х) | (х) | ||||
| Сумма дооценки инвестиций | х | х | ||||
| Разницы от пересчета валют | (х) | (х) | ||||
| Чистая прибыль и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | (х) | (х) | (х) | |||
| Чистая прибыль за период | х | х | ||||
| Дивиденды | (х) | (х) | ||||
| Эмиссия акций | х | х | х | |||
| Сальдо на 31 декабря 2012 | х | х | х | (х) | х | х |
Во второй форме отчет отражает операции капитального характера с владельцами, сальдо нераспределенной прибыли и изменения в части резервов в примечании:
Таблица 2
Отчет об изменениях капитала (форма 2)
| Показатель | ||
| Прирост (дефицит) от переоценки имущества | (х) | Х |
| Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | х | (х) |
| Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | (х) | (х) |
| Чистая прибыль, не признанная в отчете о прибылях и убытках | х | х |
| Чистая прибыль за период | х | х |
| Итого признанные прибыли и убытки | х | х |
| Воздействие изменений в учетной политике |
Показатель «чистые активы» в Отчете об изменениях капитала по МСФО также рассчитывается.