Загальна побудова методології бухгалтерського обліку
Тема 3. Первинне спостереження та документування
Загальна побудова бухгалтерського обліку згідно з принципом доказовості
Доказовість у філософському розумінні (лінгвістично) — це найважливіша властивість правильного умовиводу, міркування. Вона полягає в обґрунтованості, внаслідок чого обов’язково має бути визначена істина.
Доказовість у праві — це фактичні дані про обставини, які мають значення у правильному вирішенні спірних питань відносин людей в суспільному виробництві у процесі обміну — тобто за ринкових відносин. У вузькому розумінні доказ — це діловий папір, який юридично підтверджує якийсь господарський факт або право на нього.
Термін «доказ» (доказовість) латинською мовою звучить як документум (doсumentum). Тому доказами в щоденній практиці називаються документи — тобто письмові підтвердження певної форми і змісту про здійснення того чи іншого господарського факту (явища, процесу, операції тощо).
У бухгалтерському обліку доказовість означає складання свідоцтва — матеріального носія доказу — документа (папір або магнітна плівка тощо), де зафіксована інформація, яка призначена для доказу (засвідчення) в часі та просторі господарського факту — явища або процесу (операції) — його продуктивних та правових характеристик згідно з принципами двоїстості характеристики стану господарства.
Бухгалтерський облік — це процес пізнання. А будь-який процес пізнання — це процес активного відображення об’єктивної реальності. У бухгалтерському обліку цей процес відбувається на трьох етапах облікового процесу:
первинного спостереження (виявлення господарських фактів);
вторинного спостереження (дослідження стану, змін стану кожного господарського факту);
третинного спостереження (узагальнення господарських фактів за принципом двоїстості) для потреб управління.
На кожному етапі формуються свої докази — документи.
Етапи спостереження в бухгалтерському обліку та формування доказів
Як уже з’ясовано, у бухгалтерському обліку фіксуються економічні та юридичні аспекти господарювання. Тому документи і докази мають характеризувати виробничі та правові відносини, які виникають у зв’язку з рухом об’єктів господарювання під впливом господарських процесів і дій об’єктів господарювання. Це потребує юридичної доказовості бухгалтерських записів, яка досягається документацією.
Первинне спостереження
Щоб вивчати й досліджувати об’єкти бухгалтерського обліку і мати змогу узагальнювати та порівнювати дані про об’єкти, потрібно організувати первинне спостереження та реєстрацію даних про ці об’єкти. Спостереження здійснюють безпосередньо або з допомогою різних приладів або автоматично (тобто без участі людей). У будь-якому разі факт первинного спостереження має бути зафіксований на матеріальному носії даних об’єктів. Такий носій оформляють згідно з юридичними нормами так, аби дістати доказовий, повноцінний у правовому розумінні документ.
Процес первинного спостереження в бухгалтерському обліку складається з чотирьох елементів: спостереження, сприйняття, вимірювання та реєстрації. Вимірювання провадиться обов’язково у двох вимірниках: натуральних (природних) — матеріальних або трудових — і вартісних. Вимірювання у вартості відбувається через грошове, так звану ціну (ціна — грошове вираження вартості продукту обміну).
Застосування цінового вимірника дає змогу зробити узагальнення й порівняти різні об’єкти господарювання.
У бухгалтерському обліку всі об’єкти господарювання — господарські факти, явища й процеси, які первинно (початково) дістали кількісну характеристику в натуральних показниках, обов’язково повинні мати також вартісну характеристику за діючим методом цін. Затрати праці, а також об’єкти господарювання, які спочатку дістали кількісну характеристику в трудовому вимірнику, також перераховуються в грошовий за ставками, нормами й вимірниками оплати праці. Такий прийом називають оцінюванням.
Вартісне оцінювання не завжди можна здійснити в момент господарського факту. Існує чимало господарських фактів, які для оцінювання потребують виконання різних обчислювальних процедур. Наприклад, витрати на придбання матеріалів складаються з вартості цих матеріалів за договірними або іншими цінами і транспортних, заготівельних та інших витрат, пов’язаних з постачанням. Для повного оцінювання таких витрат необхідно виконати певні розрахунки, які називають калькуляцією. Собівартість готової продукції та багато інших об’єктів бухгалтерського обліку можуть бути подані у вартісному вираженні лише з допомогою калькуляції (від лат. calculatio, що означає рахунок, підрахунки).
Отже, складовими елементами первинного спостереження в бухгалтерському обліку є оцінювання й калькулювання, тобто вартісне вимірювання.
Вторинне спостереження
Після виконання первинного спостереження: сприйняття, вимірювання та фіксації, тобто документування, у бухгалтерському обліку згідно з процедурою дослідження й вивчення об’єктів виконується вторинне спостереження. Воно охоплює різні прийоми (способи) реєстрації, систематизації та групування:
двоїсте (подвійне) відображення стану господарських фактів, явищ і процесів — за ознаками активу та пасиву;
двоїсте (подвійне) відбиття зміни стану господарських фактів, явищ і процесів — двоїстий (подвійний) запис;
групування господарських фактів, явищ і процесів (у системі рахунків);
систематизацію господарських фактів, явищ і процесів — за певний час (день, місяць, квартал, рік) — узагальнення даних бухгалтерського обліку для контролю, аналізу у звітності.
Кожний господарський факт — явище або процес — має такі характеристики: стан, зміни (зменшення або збільшення та довідкові дані). Для спостереження цих характеристик у бухгалтерському обліку застосовують систему рахунків (рахунок). Зафіксовані на первинних документах господарські факти (явища або процеси) та їх основні характеристики — назва, кількість, ціна і т. ін. — переносяться до рахунку, де відбувається системна реєстрація на носії бухгалтерського обліку, який називають реєстром.
Рахунок — як елемент прийому бухгалтерського обліку — можна характеризувати так. Це прийом вторинного бухгалтерського спостереження. Зафіксований у носіях-документах господарський факт набуває первинної системної реєстрації за такими основними характеристиками: стан, зміни — збільшення або зменшення — та довідкові дані про певний об’єкт. Отже, у реєстрі бухгалтерського рахунку кожний об’єкт господарювання як господарський факт набуває вигляду локальної інформаційної сукупності, що відображає стан та зміни відповідного об’єкта бухгалтерського обліку.
Форми реєстрів можуть бути найрізноманітнішими: картки, відомості, журнали, книги, машинограми тощо.
Кожний господарський факт, зафіксований на первинному документі, у процесі первинного спостереження спричинюється до двоїстої зміни у стані сукупності (балансовому узагальненні) господарських фактів. При залученні нових об’єктів відбуватиметься збільшення активу та пасиву на рівнозначну суму. При вибутті — зменшення активу й пасиву на однакову суму. Окремі господарські факти, наприклад передача матеріалів зі складу у виробництво, або передача грошей із каси підзвітній особі спричинюють лише структурні зміни в активі. Аналогічні структурні зміни зумовлюють господарські факти, що характеризують зміну в пасиві, тобто в джерелах засобів господарювання, зміни власника.
Згідно з балансовим — двоїстим — узагальненням господарських фактів і поділом їх на актив і пасив рахунки аналогічно поділяються на активні та пасивні.
Реєстрація, відбиття господарських фактів — процесів — на рахунках здійснюється прийомом двоїстості (подвійності). Тому двоїстий (подвійний) запис на рахунках є самостійним прийомом у бухгалтерському обліку. (Економіко-математичне значення термінів «дебет» і «кредит» буде розкрито далі.)
Третинне спостереження
Управління господарством потребує періодичного узагальнення і подання господарства як сукупності за вимогами принципу двоїстості, подвійності. Цей прийом називають балансовим узагальненням. При цьому господарство як сукупність, з одного боку (в одному аспекті), подається за ознаками активу, тобто належності до продуктивних сил, і становить майно господарства разом з борговими правами, а з іншого — за ознаками пасиву, тобто належності до виробничих відносин, які характеризують сукупність вкладених у господарську діяльність власних і залучених (позичених) за борговими зобов’язаннями коштів.
Періодичність балансового узагальнення відбувається згідно з вимогами закону та управління. Вона може бути щоденною, наприклад у банках, щомісячною, а на більшості господарських підприємств — щоквартальною, річною.
Для з’ясування економічних відносин між різними суб’єктами господарювання та суспільним формуванням з управління в бухгалтерському обліку застосовують прийом звітності, доказ стану господарства, результативності його роботи тощо.
Загальна побудова методології бухгалтерського обліку
Отже, методологія бухгалтерського обліку — це сукупність прийомів, за якими впізнається об’єкт. Їхня сутність: документування, інвентаризація, оцінювання, калькулювання, рахунок, двоїсте (подвійне, балансове) узагальнення стану господарських фактів, двоїсте (подвійне) відбиття зміни господарських фактів у системі рахунків і звітність.
Відносно відокремлені прийоми лише у своїй єдності й сукупності забезпечують повне вивчення предмета бухгалтерського обліку, одержання необхідної для управління господарством інформації. Окремий прийом можна розглядати як елемент методу.
Поєднання різних елементів методології бухгалтерського обліку забезпечує суцільне й безперервне вивчення його об’єкта — засоби та господарську діяльність. При цьому досягається основна мета — отримання інформації про стан господарства, результа-
ти його роботи та відносини з іншими суб’єктами господарювання, контроль за різними сторонами господарської діяльності й аналізу.