ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Гвоздев, С. В.

Правовые формы контрольно-надзорной деятельностиналоговых органов :Автореферат диссертации на соисканиеученой степени кандидата юридических наук.

Актуальность темы исследования. Проведение в Российской Федерации комплексной экономической реформы, направленной на поддержку предпринимательства и устранение избыточного государственного регулирования, требует подробной и лишенной внутренних противоречий законодательной регламентации деятельности исполнительных органов, уполномоченных в сфере государственного контроля и надзора. Современное состояние отечественного законодательства в рассматриваемой области в некоторых случаях отличается несогласованностью, внутренней противоречивостью, недостаточной теоретической обоснованностью. Проблема изучения правовых основ государственного контроля приобретает особую актуальность именно в сфере налоговых отношений, поскольку сферой налогового контроля охватывается широкий круг субъектов. Кроме того, сформулированные в период существования плановой экономики, в отсутствие условий для проявления предпринимательской инициативы и механизмов защиты законных прав и интересов проверяемых субъектов понятия и институты, разработанные отечественной наукой административного права, характеризующие контрольно-надзорную деятельность, ее правовые формы и процессуальное содержание, хотя и сохранили на современном этапе их развития, в некоторой степени, свою актуальность, но в большей своей части нуждаются в корректировке и дополнительной аргументации; особенно это касается сферы налогового контроля. Между тем, детально обоснованное теоретическое основание для выбора того или иного варианта правового регулирования, учитывающее временные и отраслевые особенности отдельных сфер управления, является, по мнению автора, решающим моментом, определяющим эффективность государственного управления в той или иной сфере.

Состояние научной разработанности темы. Проблемы правового регулирования государственного контроля, его форм и процессуального

содержания были предметом постоянного научного интереса отечественных ученых - административистов. Сформировалось несколько основных точек зрения, связанных, например, с вопросами определения места контрольно-надзорной деятельности в системе государственного контроля, процессуальной стороны ее регламентации, классификации правовых форм управленческой деятельности и проблем обеспечения их эффективности. В разное время появлялись работы, посвященные фундаментальному исследованию правовой природы контрольной деятельности (работы М. С.Студеникиной), анализу правовых форм управленческой деятельности (работы Е. Старосьцяка), их административно-процессуальной регламентации (исследования В. М. Горшенева, Н. Г. Салищевой). Многое из того, что было разработано данными авторами, оказало значительное влияние на развитие отечественной теории административного права, но в настоящее время, с учетом специфики современного состояния законодательства о контрольно-надзорной деятельности вообще и налоговом контроле в частности, нуждается в дополнительной аргументации и корректировке. В последнее время, в связи с появлением большого количества нормативных источников, регламентирующих контрольно-надзорную деятельность государственных органов, дискуссия по основным отмеченным направлениям получила свое дальнейшее развитие. К сожалению, многими современными исследователями игнорируется административно-правовая специфика этих отношений, делаются выводы, не содержащие необходимого теоретического обобщения и обоснования. Кроме того, отечественными исследователями пока не было предпринято попыток комплексного анализа контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, который включал бы в себя оценку правовой природы налогового контроля и его места в системе государственного контроля, установление взаимосвязи структурной организации налоговых органов и эффективности осуществляемой ими деятельности, изучение правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов в неразрывной связи с их содержательной (процессуальной) стороной,

использование зарубежного опыта в качестве модели более эффективного законодательного регулирования контрольно-надзорных отношений в сфере налогообложения.

Целью диссертационного исследования является проведение комплексного научного анализа правовых форм налогового контроля, предполагающего их изучение в неразрывной связи с содержанием, организационно-структурным построением системы налоговых органов и предложением путей повышения их эффективности. В соответствии с этой целью задачами исследования являются:

1) классификация теоретических подходов к понятию «контроль», формулировка данного понятия на основе анализа существенных признаков этого явления

2) определение соотношения понятий «контроль» и «надзор»;

3) теоретическое обоснование и выделение основных этапов исторического развития отечественных административных органов, осуществляющих контрольно-надзорные полномочия в налоговой сфере;

4) анализ современного правового положения налоговых органов и поиск организационно-структурных путей повышения эффективности контрольно-надзорной деятельности;

5) установление соотношения понятий «форма», «содержание» и «метод» административной деятельности;

6) определение административного процесса как содержательной стороны правовых форм административной деятельности, классификация и анализ теоретических подходов к определению понятия «административный процесс» и его составляющих, установление соотношения понятий «административный процесс» и «налоговый процесс»;

7) анализ видов правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, определение правовой природы акцизной марки как одной из форм налогового контроля; 6

8) выявление основных признаков налоговой проверки как правовой формы деятельности налоговых органов и формулировка понятия «налоговая проверка»;

9) анализ регламентации налоговых проверок как правовой формы административной деятельности и поиск путей повышения ее эффективности;

10) анализ содержательной стороны такой правовой формы, как индивидуальные акты управления, принимаемые налоговыми органами по результатам рассмотрения дел об административных правонарушениях, установление зависимости между правовыми формами, предусмотренными для этой цели в НК РФ и КоАП РФ;

11) формулировка предложений по повышению эффективности индивидуальных правовых актов управления как правовой формы деятельности налоговых органов. ....

Объектом исследования в настоящей работе является законодательство, регулирующее общественные отношения в сфере контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, а также система складывающихся на его основе общественных отношений по осуществлению налогового контроля.

Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты реализации правовых форм налогового контроля, научный анализ проблем, связанных с их содержательной и организационной стороной.

Методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использовались такие общенаучные теоретические методы, как исторический, системный, диалектический, метод формальной логики, аналитический, а также отраслевые юридические методы: формально-юридический, комплексный, доктринальный, сравнительно-правовой. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, федеральные законы, законы СССР и РСФСР, законодательные акты Российской Империи, подзаконные нормативные акты. Законодательство, регламентирующее деятельность отечественных налоговых органов,

рассматривается в сравнении с законодательством и правоприменительной практикой США, Франции и Германии.

Теоретическая основа исследования. В основе теоретических выводов диссертационного исследования лежат разработки ученых-административистов и специалистов финансового права России конца XIX - начала XX веков: А. И. Елистратова, В. В. Ивановского, В. Л. Кобалевского, С. А. Корфа и других; советских ученых-административистов: Д. Н. Бахраха, Б. Н. Габричидзе, И. И. Евтихиева, Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова, В. И. Ремнева, Н. Г. Салищевой, Ю. Н. Старилова, М. С. Строговича, М. С. Студеникиной, Д. М. Чечота, Н. Ю. Хаманевой, Ц. А. Ямпольской и других; современных исследователей административного права и налогового законодательства: А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляева, С. Д. Шаталова, и других; зарубежных ученых-административистов и конституционалистов: Г. Брэбана, Ж. Веделя, Д. Дж. Галлигана, П. Кейна, Е. Старосьцяка, А. Шайо, Б. Шварца.

Научная новизна исследования состоит в комплексном, сравнительном подходе к рассмотрению правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. В работе проведено углубленное исследование истории развития органов, уполномоченных в сфере налогового контроля, раскрыта природа и содержание его правовых форм, сформулировано уточненное определение понятия «налоговая проверка». Анализ правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов проводится в неразрывном единстве с исследованием содержательной стороны такой деятельности - административным процессом. На основе исследования сущностных признаков административного процесса делается вывод о недостаточной научной обоснованности выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса. На основании того, что правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов по своему содержанию являются административно-процессуальными, делается вывод о необходимости унификации их формальной и содержательной сторон.

В результате проведенного исследования сформулированы следующие положения, выносимые на защиту:

1) деятельность органов исполнительной власти по проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах (налоговый контроль) по своей правовой природе является контрольно-надзорной деятельностью, поскольку сочетает в себе сущностные признаки контроля и надзора;

2) налоговые органы, чья компетенция распространяется на всю территорию Российской Федерации, не могут наделяться статусом территориальных налоговых органов, в связи с чем обосновывается целесообразность их преобразования в структурные подразделения центрального аппарата федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства;

3) для целей обеспечения эффективного осуществления контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, оптимизации работы с налогоплательщиками, учитывая исторические условия их формирования и развития, а также зарубежный опыт налогового регулирования, обосновывается целесообразность обязательного соблюдения административной (досудебной) стадии рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, для чего в структуре налоговых органов предлагается создать специальные подразделения, ответственные за работу с обращениями налогоплательщиков и лишенные каких-либо контрольно-надзорных полномочий;

4) содержанием налогового контроля является административно-процессуальная деятельность налоговых органов; выделение налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса представляется недостаточно обоснованным;

5) налоговым проверкам, как форме налогового контроля, соответствует административно-процедурное (налоговое) производство, а индивидуальным правовым актам управления, принимаемым по результатам

рассмотрения административно-правовых споров в сфере налогообложения, -административно-юрисдикционное производство;

6) предлагается уточненное определение понятия «налоговая проверка», учитывающее не только ее формальные (внешне выраженные) признаки, но также и цели, преследуемые налоговым органом при ее проведении;

7) презумпция законности индивидуального правового акта, как формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, является важной гарантией его эффективности, в связи с чем аргументируется недостаточная обоснованность практической реализации концепции ничтожности правовых актов управления в сфере налогового контроля;

8) так как эффективность правовой формы непосредственно зависит от внутренней согласованности и непротиворечивости содержания, предлагается ряд мер, направленных на совершенствование процессуальной регламентации налоговых проверок :

а) обосновывается необходимость законодательного установления сроков, в течение которых налогоплательщик должен выполнить отдельные властные требования налоговых органов;

б) обосновывается целесообразность истребования в рамках камеральной проверки любых документов и информации, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, включая первичные бухгалтерские документы;

в) аргументируется необходимость законодательного установления запрета проведения осмотра помещений налогоплательщика в ночное время

9) предусмотренная НК РФ такая форма налогового контроля, как индивидуальный акт управления, принимаемый по результатам рассмотрения дела о правонарушении, и сопутствующее ей содержание, нуждаются в приведении в соответствии с КоАП РФ; для этого необходимо законодательно предусмотреть обязательность составления акта (протокола) по результатам

камеральной налоговой проверки, а лицу, привлекаемому к административной ответственности, необходимо предоставить право участвовать в рассмотрении его дела;

Практическая значимость исследования проявляется в том, что его результаты могут быть использованы в целях нормативного совершенствования и повышения эффективности контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, как со структурно-организационной, так и с процессуальной точек зрения. Законодательная имплементация выводов, сделанных в работе, позволит, в частности, повысить эффективность организационного взаимодействия налоговых органов между собой, создаст предпосылки для установления доверительных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, поможет устранить недостатки правового регулирования отдельных контрольных мероприятий и унифицировать форму и порядок юрисдикционной деятельности налоговых органов. Выводы и общетеоретические обобщения, представленные в настоящей работе, а также сравнительно-правовые данные, могут быть использованы в процессе преподавания соответствующих тем по курсу «Административное право России» и «Сравнительное административное право». Сформулированные предложения и гипотезы могут служить основой для дальнейшей теоретической разработки, аргументации и критики в отношении отдельных проблем административного права, связанных с вопросами контроля как функции административной деятельности, ее правовых форм и содержания.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре административного права МГЮА. Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждались на международных, всероссийских, региональных и внутривузовских научных конференциях, отражены в публикациях автора, в том числе на иностранном (английском) языке. Результаты исследования используются автором при подготовке занятий по курсу «Административное право» на юридическом факультете Марийского государственного университета.

Структура диссертации соответствует тем целям и задачам, которые преследует диссертационное исследование и состоит из введения, двух глав, содержащих шесть параграфов, заключения, списка использованных источников и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, определяются цель и задачи исследования, его методологическая, нормативная и теоретическая основы, раскрывается научная новизна работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, отмечается теоретическая и практическая значимость исследования, содержится информация об апробации полученных результатов.

Первая глава «Налоговый контроль в системе государственного контроля» состоит из трех параграфов.

Первый параграф «Понятие, содержание и виды налогового контроля» посвящен анализу понятия «налоговый контроль» и выявлению его правовой природы

В отечественной научной литературе деятельность уполномоченных органов исполнительной власти по проверке соблюдения налогового законодательства называется либо контрольной, либо надзорной, либо контрольно-надзорной.

Одним из основных признаков, отличающих контрольную деятельность от надзорной, является признак проверки целесообразности деятельности проверяемого субъекта: если для надзора характерна проверка только законности, то контролирующий орган оценивает не только законность действий проверяемого субъекта, но также и их целесообразность. Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных. Не менее важной характеристикой является признак инициативности проверяющего органа. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об отклонениях в

деятельности проверяемого объекта, контролирующий орган должен выполнять наблюдение за этими отклонениями и производить их анализ. Для осуществления же надзора" характерно то, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора такой проверки - анализ нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования. Еще одним признаком, позволяющим отличить контроль от надзора, является характерная для контроля возможность самостоятельного привлечения к ответственности и право давать объекту проверки обязательные указания, вмешиваться в его оперативную деятельность.

Автором делается вывод, что, с точки зрения критерия целесообразности, деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства является надзорной, поскольку объектом проверки является не целесообразность, а законность действий проверяемых субъектов. С другой стороны, аргументом против надзорного характера такой деятельности является инициативность налоговых органов по осуществлению проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры), деятельность налоговых органов направлена на постоянную, продолжаемую во времени, проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Последний отличительный признак для разграничения контрольной и надзорной деятельности также не позволяет дать однозначный ответ на вопрос о месте проверочных мероприятий, проводимых налоговыми органами в системе государственного контроля, поскольку такой признак, как возможность привлечения к юридической ответственности вместе с возможностью ограниченного вмешательства в оперативную деятельность проверяемых субъектов говорит о смешанном контрольно-надзорном (административно-надзорном) характере таких полномочий налоговых органов. Таким образом, автор приходит к выводу, что признаки надзора в деятельности налоговых органов органично

дополняются признаками контроля, в результате чего указанная деятельность приобретает контрольно-надзорный характер.

Во втором параграфе «История развития органов, уполномоченных в сфере налогового контроля» на основе существующей в административном праве классификации управленческих функций' (регулятивной, координационной, прогностической, контрольно-надзорной и

юрисдикционной) выделяется восемь основных этапов развития Отечественных налоговых органов. Основанием для выделения того или иного периода развития в качестве самостоятельного этапа послужило наличие, отсутствие, усиление либо ослабление тех или иных функций. Диссертантом называются следующие основные этапы развития государственных органов налогового контроля. Первый этап - с 1802 года (когда было образовано Министерство финансов и начато регулярное составление государственного бюджета) по 1917 год, когда были сформированы новые органы государственного управления. Второй этап охватывает период с 1917 года по 1921 год, когда функционирование финансовых органов было фактически приостановлено. Третий этап продолжался с 1921 года, когда были восстановлены механизмы налогового регулирования, до середины 30-х годов, когда налоговые платежи стали заменяться системой плановых поступлений в бюджет. Для четвертого этапа (с 30-х годов по 60-е годы XX века) характерно нивелирование функции налогового регулирования и замена ее общей функцией планового перераспределения национального дохода. Следующий, пятый, этап (60-е -' 80-е годы) отличается постепенным усилением контрольной функции, вызванной необходимостью обеспечения экономического роста. Начало нового, шестого этапа развития отечественных органов налогового контроля связано с созданием в начале 90-х годов в СССР специализированного: налогового ведомства (государственной налоговой службы). Появление в Российской Федерации собственных органов налогового контроля обусловило окончание этого и начало нового, седьмого, этапа, связанного с усилением и подробной регламентацией управленческих функций. Начало новому этапу в развитии

отечественных налоговых органов было положено Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года, в соответствии с которым функции по нормативному регулированию и ведению разъяснительной работы среди налогоплательщиков были переданы Министерству финансов РФ, система же налоговых органов была преобразована в Федеральную налоговую службу, которая по своему статусу вправе осуществлять только контрольные и надзорные полномочия в установленной сфере деятельности и принимать индивидуальные правовые акты. Автор приходит к выводу, что изучение исторического опыта развития органов налогового контроля имеет большое значение для разработки предложений по совершенствованию их деятельности. Именно посредством изучения традиционных, исторических особенностей их эволюции, анализа недостатков существовавшего правового регулирования, можно определить наиболее оптимальные пути организационного реформирования органов налогового контроля.

Третий параграф «Организационная система налогового контроля на современном этапе» посвящен рассмотрению современного правового статуса отечественных налоговых органов, анализу взаимозависимости их структурно-организационного построения, эффективности их функционирования и обеспечению принципа законности в осуществлении контрольно-надзорной деятельности. Автором подчеркивается двусмысленность понятия «налоговый орган», отраженного в Налоговом кодексе, поскольку к системе налоговых органов, то есть к органам, имеющим право осуществлять контроль и надзор за соблюдением налогового законодательства, можно отнести как Федеральную налоговую службу, так и Министерство финансов в силу того, что последнее может наделяться отдельными контрольными полномочиями указами Президента или постановлениями Правительства. От ответа же на вопрос о системе налоговых органов зависит круг органов и должностных лиц, уполномоченных на использование существующих правовых форм контрольно-надзорной деятельности. Соответственно, приходит к выводу диссертант, в НК

РФ необходимо предусмотреть специальные правила, имеющие отношение к контрольно-надзорной деятельности Министерства финансов.

Кроме того, действующее разграничение системы налоговых органов на центральные и местные не соответствует теоретическим предпосылкам и основам такого разделения. Например, такие структурные элементы системы налоговых органов, как межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками, а также межрегиональные инспекции предметной компетенции, называемые территориальными налоговыми органами, на самом деле таковыми не являются, поскольку их компетенция распространяется на всю территорию Российской Федерации, в то время как сущностной характеристикой, отличающей местные органы от центральных, является административно-территориальные границы распространения их полномочий. Следовательно, в перспективе межрегиональные налоговые инспекции предметной компетенции и инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками должны быть преобразованы в соответствующие управления (департаменты) центрального аппарата налогового ведомства с сохранением за ними таких основных функций как ведение аналитической работы с целью выявления и предотвращения уклонений от уплаты налогов в соответствующих сферах экономики и оказание методической и практической помощи территориальным налоговым органам.

Выбор того или иного варианта структурной организации государственных властных органов имеет большое значение не только для оптимизации и совершенствования государственного управления в соответствующей сфере, но и для обеспечения законности деятельности самих должностных лиц этих государственных органов. По мнению диссертанта, существующий механизм обеспечения законности в деятельности налоговых органов нуждается в пересмотре. Выделяя две группы исследователей, придерживавшихся альтернативного порядка обжалования актов налоговых органов («либералы»), и последовательного административного («инстанционалисты»), автор приходит к выводу, что необходимо

законодательно закрепить необходимость соблюдения обязательного административного порядка разрешения налогового спора, прежде чем налогоплательщик сможет обратиться в суд. Аргументами в пользу этой точки зрения являются быстрое, квалифицированное, недорогое разрешение правового конфликта. Для обеспечения необходимой степени беспристрастности при рассмотрении такой категории споров, автором предлагается создание специальных структурных подразделений в составе налоговых органов по работе с налогоплательщиками с одновременным лишением таких подразделений полномочий по юридическому сопровождению контрольно-надзорной деятельности.

Вторая глава «Правовые формы осуществления налогового контроля» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Понятие и содержание правовых форм налогового контроля» рассматривается определение правовой формы налогового контроля, устанавливается соотношение формы и метода контрольной деятельности, анализируется взаимозависимость формы и содержания контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Являясь внешним проявлением контрольно-надзорной функции, реализуемой налоговыми органами, правовые формы налогового контроля можно разделить на основные (налоговые проверки и акты управления) и вспомогательные (осмотр помещений, используемых налогоплательщиком, изучение бухгалтерских документов, и т.д.), соотносимые с основными формами как, соответственно, целое и часть. При этом формы налогового контроля не следует отождествлять с методами правового регулирования, поскольку понятие метода характеризует то, как оказывается управляющее воздействие. В результате метод проявляется как явление, вторичное по отношению к форме: только когда повторяется использование определенной формы (или форм) деятельности - можно говорить о возникновении (порождении) соответствующего метода управления.

Поскольку перечень правовых форм налогового контроля, закрепленный в ПК РФ не является исчерпывающим, к одной из разновидностей таких форм

можно отнести также использование акцизных марок. Имея правоприменительную природу (удостоверение факта уплаты акцизного платежа и подтверждение легальности производства подакцизной продукции), эта деятельность является определенным образом внешне оформленной, а, следовательно - ее можно считать одной из форм управленческой

деятельности.

Если внешнее выражение конкретных действий субъектов управления, имеющих юридическое значение, именуется формой управленческой деятельности, то регламентированный правом порядок осуществления такой деятельности составляет ее содержание ,или административный процесс. Рассмотрев точки зрения относительно существа и признаков юридического процесса, автор приходит к выводу, что выделение налогового процесса в качестве самостоятельной разновидности юридического процесса представляется недостаточно обоснованным. Для налогового процесса, как урегулированной правом деятельности властных органов по обеспечению соблюдения законодательства о налогах и сборах, характерны все признаки, присущие административному процессу. Во-первых, и у налогового процесса и у административного процесса основные цели и задачи одни и те же: разрешение индивидуальных дел в сфере реализации полномочий органов исполнительной власти. И в том и в другом случае обязательными сторонами процесса являются уполномоченные органы исполнительной власти. Приемы и средства, используемые при осуществлении управленческой деятельности, как в налоговом, так и в административном процессах, являются схожими (осмотр помещений и документов, изъятие документов и др.). Анализ принципов налогового и административного процессов также приводит автора к выводу, что достаточных оснований для разграничения налогового и административного процессов нет. Наличие же стадии самостоятельного расчета и добровольной уплаты налога диссертантом не рассматривается в качестве достаточного основания для выделения самостоятельного налогового

процесса, поскольку неоправданно расширяет понятие юридического процесса и не учитывает его характерных признаков и особенностей.

Положительный ответ на вопрос об административно-процессуальной природе контрольной деятельности налоговых органов влечет за собой постановку вопроса о том, к какому виду производств можно отнести такую деятельность. Существующее в теории административного права разграничение административного процесса на процедурные и юрисдикционные производства справедливо и для явления, называемого «налоговым процессом», который на стадии осуществления контрольно-надзорных мероприятий имеет все признаки административно-процедурного (налогового) производства, а на стадии рассмотрения административно-правовых конфликтов в сфере налогообложения - административно-юрисдикционного производства. Следовательно, делает вывод автор, нет достаточных оснований для утверждения, что некоторые правовые формы налогового контроля закреплены также и в КоАП РФ. Кодекс регламентирует деятельность властных органов применительно к принудительным мерам, связанным с рассмотрением дел об административных правонарушениях. Такая деятельность представляет собой одну из стадий производства по делам об административных правонарушениях (как разновидности административно-правовых конфликтов), следовательно, отвечает всем признакам юрисдикционного, но не процедурного производства. Деятельность же властных органов по проведению налогового контроля не обусловлена существованием административно-правового конфликта, поэтому, несмотря на возможное совпадение отдельных мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении с формами налогового контроля (осмотр помещений, выемка документов), их отождествление представляется недостаточно теоретически обоснованным. ;

Второй параграф «Камеральные и выездные налоговые проверки» посвящен анализу и сравнительно-правовому исследованию такой правовой формы налогового контроля, как налоговые проверки. Основываясь на

изучении отечественной правоприменительной практики, зарубежных моделей

правового регулирования рассматриваемых общественных отношений, автор предлагает уточненное определение понятия «налоговая проверка». По его мнению, определение должно обязательно включать в себя указание на цели налоговой проверки, такие как проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, определение налоговой обязанности налогоплательщика, выявление фактов, свидетельствующих о совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений. Наличие такой редакции определения налоговой проверки позволит с большей определенностью установить круг документов, которые могут быть объектом контрольных мероприятий налоговых органов.

С учетом зарубежного опыта правового регулирования рассматриваемых отношений и с целью повышения эффективности налоговых проверок как правовой формы налогового контроля, диссертантом сформулированы некоторые предложения, направленные на совершенствование их правовой регламентации. Так, отмечается, что необходимо законодательно установить сроки выполнения отдельных требований налоговых органов (для представления истребованных в рамках проверки документов, явки по требованию в налоговый орган), а также запретить проведение осмотра помещений налогоплательщика в ночное время. Все это, по мнению автора, позволит устранить существующие пробелы правового регулирования и создаст предпосылки для повышения эффективности рассматриваемой правовой формы.

Заключительный, третий параграф «Индивидуальный правовой акт управления как правовая форма управленческой деятельности по контролю за соблюдением налогового законодательства» посвящен анализу рассматриваемой правовой формы и поиску возможных путей повышения ее эффективности. На основе принципа диалектического единства формы и содержания, автор приходит к выводу, что процессуально-юрисдикционной деятельности налоговых органов с необходимостью должна соответствовать

одна из правовых форм управленческой деятельности - индивидуальный правовой акт управления, принимаемый по результатам налоговых проверок. Если такое соотношение законодательно закреплено в отношении оформления результатов выездных налоговых проверок, то законодательная регламентация формального выражения результатов камеральных налоговых проверок отсутствует, что порождает противоречивость развития правоприменительной практики. По мнению диссертанта, результаты камеральных налоговых проверок должны получить свое внешнее оформление с помощью такой формы, как принятие правовых актов управления. А поскольку контрольная деятельность налоговых органов обладает административно-процессуальной природой, моделью для необходимой правовой регламентации могут служить существующие в КоАП РФ нормы, касающиеся правил фиксации факта совершения правонарушения, рассмотрения материалов нарушения и обязательного привлечения заинтересованного лица, в качестве участника такого рассмотрения.

Эффективность такой правовой формы, как индивидуальные акты управления, издаваемые налоговыми органами, в значительной мере обусловлена их возможностью непосредственно оказывать влияние на права и обязанности заинтересованных субъектов. В этом смысле наделение Налоговым кодексом РФ налогоплательщиков правом не исполнять неправомерные акты и требования должностных лиц налоговых органов послужило основанием для возобновления дискуссии о том, в каких случаях заинтересованные субъекты в праве в одностороннем порядке отказаться от выполнения (по их мнению, незаконных) властных предписаний административных органов. Правовые акты, незаконность которых настолько очевидна, что они не подлежат исполнению, в теории административного права называются ничтожными, тогда как акты, незаконность которых не является настолько очевидной, называется оспоримыми. Отстаивая принцип презумпции законности правовых актов управления, автор приводит в качестве аргументов следующие доводы. Концепция ничтожного административного акта была

разработана зарубежной доктриной административного права, обладает специфическими признаками, преследует особенные цели, поэтому не может быть в таком виде воспринята российским законодательством. Немецкая концепция ничтожности актов управления исходит из существующей классификации видов исков и преследует в качестве основной цели необходимость немедленно приостановить очевидно незаконный акт управления, независимо от времени обнаружения правового дефекта. Французская концепция ничтожности, преследуя те же самые цели, исходит, однако, не из системы исков, закрепленных в законодательстве, но из очень ограниченного числа случаев, выработанных судебной практикой, по которым суд может вынести решение о ничтожности акта управления. Американское же законодательство и доктрина вовсе не содержат такого понятия как ничтожный акт управления. Кроме того, практическая реализация концепции ничтожности правовых актов в сфере налогообложения в условиях низкой правовой культуры налогоплательщиков, может привести к тому, что каждый акт налогового органа будет ставиться под сомнение, в результате чего могут пострадать финансовые интересы государства. Кроме того, отечественное налоговое законодательство, по мнению автора, содержит необходимые гарантии (административные, судебные) против очевидно незаконных правовых актов.

Для того же, чтобы не «выхолащивать» право налогоплательщика не соблюдать неправомерные акты налоговых органов, закрепленное в НК РФ, автор предлагает конкретизировать это право, указав, что оно включает в себя право налогоплательщика на приостановление неправомерных актов налоговых органов и их должностных лиц.

В заключении изложены основные выводы диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства. Проведенное исследование показывает, что разнообразие контрольно-надзорных отношений в сфере налогообложения требует детальной их

правовой регламентации, которая бы обеспечивала их эффективность и создала надежные гарантии против злоупотреблений. Основами такой регламентации, являются глубокое историко-правовое исследование института налогового контроля и системы уполномоченных на его осуществление государственных органов, критическое осмысление существующих теоретических концепций по проблемам контрольно-надзорной деятельности, анализ правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов в неразрывной связи с их содержанием (административным процессом). Комплексное изучение этих проблем и законодательная имплементация полученных результатов создаст предпосылки для эффективного налогового контроля, будет способствовать повышению уровня правовой культуры налогоплательщиков, пониманию необходимости добровольного исполнения налоговой обязанности и, в конечном итоге, окажет положительное влияние на темпы экономического роста государства.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Основные научные положения диссертации опубликованы в 6 работах общим объемом 1,7 п.л.

1. Gvozdev S. The Tax Code of Russian Federation and it's Impact on Current Tax Reform // Law of Russia, United States of Americaand European Union: Problems and Perspectives of the Development. Materials of the International Students' Roundtable // Йошкар-Ола : Изд-во Map. Гос. Ун-та, 2001. - 0,2 п.л.

2. Гвоздев С. В. Некоторые проблемы контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах // Государство и право: актуальные

,. вопросы истории и современности. Марийский юридический вестник. - Йошкар-Ола, 2002, № 2. - 0,6 п.л.

3. Гвоздев С. В. Законодательство США в сфере налогового регулирования // Россия и мировое сообщество в поисках новых форм стабильности. Шестые Вавиловские чтения. Часть 2. - Йошкар-Ола: Map. Гос. Тех. Ун-т, 2002. - 0,2 п.л.

4. Гвоздев С. В. Сравнительный анализ некоторых элементов правового статуса зарубежных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти в Российской Федерации // Актуальные проблемы юридических наук: материалы научной конференции. - Йошкар-Ола: Map. Гос. Ун-т, 2003. - 0,2 п.л.

5. Гвоздев С. В. Обжалование актов налоговых органов: сравнительно-правовой аспект проблемы // Глобализация и проблемы национальной безопасности России в XXI веке. Седьмые Вавиловские чтения. Часть 1. -Йошкар-Ола: Map. Гос. Тех. Ун-т, 2003. — 0,2 п.л.

6. Гвоздев С. В. Федеральные органы государственной власти в сфере налогового регулирования // Проблемы юридической науки и практики в России: история и современность. - Йошкар-Ола: Map. Гос. Ун-т, 2003. -0,3 п.л.