Место аудита в бухгалтерском деле.

Урок 20. Тема 4.2: «Аудит как основополагающая стадия бухгалтерского учета».

План:

1.Место аудита в бухгалтерском деле.

2.Влияние экономического субъекта на условия аудита и проблемы взаимодействия аудиторов и клиентов.

Место аудита в бухгалтерском деле.

Место аудита в бухгалтерском деле. Можно утверждать, что аудитор участвует в подготовке бухгалтерской отчетности клиента. Чтобы убе­диться в справедливости этого утверждения, обратимся к табл. 4.1. Ин­формацию приведем в разрезе внешнего и внутреннего аудита. Заметим, что только внешний аудит в России регулируется законодательно. Дея­тельность внутреннего аудитора определяется документами, созданными, в рамках экономического субъекта. Отдельные рекомендации по орга­низации работы внутреннего аудита даны в стандарте аудиторской дея­тельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Различия между внешним и внутренним аудитом вызваны, прежде все­го, их разным назначением.

Таблица 4.1 Требования нормативных документов, регулирующих аудит

Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторами (ау­диторскими фирмами) в целях формирования и выражения мнения о достоверности отчетности клиента, а внутренний — специалиста­ми самой организации с целью оказания помощи определенным категориям работников в выполнении их обязанностей настолько квалифицированно, насколько это возможно. Следовательно, внут­ренние аудиторы могут привлекаться для выполнения различных видов работ.

Внутренний аудит осуществляется в целях совершенствования и повышения качественного уровня организации внутрихозяйственного учета и контроля. Таким образом в отличие от внешних внутренние аудиторы являются постоянными помощниками бухгалтерского аппара­та организации.

Примечательно, что в период появления первых аудиторских фирм возникали большие сомнения в отношении возможности внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в процессе ауди­та. Эти сомнения развеялись с появлением в феврале 1996 г. стан­дарта аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторско­го заключения о бухгалтерской отчетности» (в настоящее время действует правило аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696). В нем отмечалось, что аудиторское за­ключение не должно содержать ссылок на искажения бухгалтерской отчетности, исправленные в процессе аудиторской проверки. Раз­витие нормативной базы аудита сопровождалось появлением нор­мативных документов, содержание которых свидетельствовало не только о возможности, но и в отдельных случаях о необходимости внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в ходе аудитор­ской проверки, что подтверждается данными табл. 4.1.

Обратимся теперь к этапам (стадиям) бухгалтерского учета. Из­вестно, что на первом этапе ведут текущее наблюдение, измерение и регистрацию фактов хозяйственной деятельности, т.е. формируют первичную информацию для ее последующей обработки. На втором этапе производится систематизация и группировка учетных сведений, содержащихся в первичных учетных документах. Информация обобщается в учетных регистрах, на бухгалтерских счетах в форме, пригодной для внутренних и внешних пользователей. Третий этап заключается в подготовке установленных форм бухгалтерской отчетности. Говоря о стадиях бухгалтерского учета не- ; редко выделяют и еще одну — анализ деятельности организаций по данным учета и отчетности. Заметим, что роль аудиторов велика на каждом из этапов бухгалтерского учета. Уже на первом этапе аудитор может указывать клиенту на нарушение действующего законодательст­ва в отношении оформления первичных документов. Очень важно оформить первичный документ таким образом, чтобы он мог быть принят к бухгалтерскому учету. В соответствии с рекомендациями и требованиями аудитора могут существенно корректироваться данные учетных регистров и показатели бухгалтерской отчетности. Ошибки, исправление которых возможно, устраняются. Анализ деятельности организации целесообразно осуществлять с использованием показате­лей бухгалтерской отчетности, достоверность которых подтверждена аудитором. Примечательно, что очень часто анализом финансового состояния организации аудиторы по предварительной договоренности с клиентом завершают свою проверку. Проведение анализа может являться одной из функций внутренних аудиторов организации.

В заключение заметим, что основными нормативными докумен­тами бухгалтерского учета установлена необходимость представле­ния аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской от­четности организаций, которые должны проводить обязательный аудит. Это требование подтверждено письмом Минфина РФ «О со­ставе представляемой годовой бухгалтерской отчетности» от 18 февраля 2003 г. № 16-00-13/01.

Влияние экономического субъекта на условия аудита и проблемы взаимодействия аудиторов и клиентов. Экономический субъект, со­блюдая свои интересы, может оказывать существенное влияние на условия аудиторской проверки посредством выбора аудиторской организации, участия в подготовке письма-обязательства, участия в составлении договора на проведение аудита.

Как показывает практика, выбор аудитора или аудиторской орга­низации преимущественно осуществляется по рекомендации третьих ниц. Однако при этом, стараясь обеспечить качество и надежность аудиторской работы, экономические субъекты учитывают отдель­ные характеристики и показатели деятельности аудиторских орга­низаций, в частности:

• наличие соответствующей лицензии;

• репутацию аудиторской фирмы;

• численность персонала и его опыт,

• наиболее крупные клиенты;

• уровень цен на услуги;

• возможность предоставления скидок постоянным клиентам;

• степень ответственности за качество аудита;

• продолжительность работы на рынке аудиторских услуг.

В свою очередь аудиторы и аудиторские фирмы в целях снижения аудиторского риска также стараются избирательно подходить к ( поим клиентам. Как правило, для аудитора имеет значение:

• характер отрасли;

• трудоемкость и сложность аудита;

• состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• частая смена аудиторских организаций;

• содержание прежних аудиторских заключений;

• взаимоотношения с налоговыми органами, банками, акционе­рами и другими пользователями финансовой отчетности экономического субъекта;

• способность выполнить работу с точки зрения наличия соот­ветствующего персонала, знания отрасли клиента и др.

Очевидно, что избирательный подход клиентов к аудиторам и аудиторов к потенциальным клиентам позволяет принять правиль­ное решение о возможности и целесообразности взаимного сотруд­ничества сторон, прояснить отдельные вопросы организации пред­стоящей аудиторской проверки.

Экономическому субъекту, желающему пригласить аудиторскую организацию для проведения обязательной или инициативной про­верки, следует известить ее об этом в письменной форме. В свою очередь аудиторская организация, получив официальную просьбу о проведении аудита, готовит ответ на нее, который носит название письма-обязательства.

Письмо-обязательство составляется аудиторской организаци­ей до заключения договора с клиентом в целях избежания непра­вильного понимания отдельных положений предстоящего дого­вора. Оно подтверждает согласие аудитора на проведение проверки и позволяет избежать конфликтных ситуаций, которые могут возникнуть в процессе аудита. Порядок подготовки пись­ма-обязательства регулируется стандартом «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». Важно, что стандарт содержит требования по форме и содержанию письма-обязательства. Это выражается, прежде всего, в ука­зании на сведения, которые требуется отразить в письме. Так, в обязательном порядке следует представить информацию по условиям аудиторской проверки, обязательствам аудиторской организации и экономического субъекта.

По условиям аудита в письмо должны быть включены данные:

• о его объекте и цели;

• порядке проверки филиалов и дочерних компаний клиента и необходимости подтверждения в аудиторском заключении достоверности их отчетности;

• нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность. По обязательствам аудиторской организации в письме следует представить сведения:

• о ее ответственности, согласии соблюдать коммерческую тайну;

• наличии риска необнаружения в процессе аудита искажений в связи с использованием выборочного метода исследования и возможными ошибками в бухгалтерском учете, не выявленными системой внутреннего контроля;

• форме представления результатов аудиторской проверки.

По обязательствам экономического субъекта письмо должно со­держать информацию:

• об ответственности экономического субъекта;

• обеспечении аудиторской организации свободного доступа к требуемой документации в целях формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

• неоказании давления на аудиторов с целью сокращения круга вопросов, подлежащих проверке;

• направлении при необходимости письменных запросов треть­им лицам для подтверждения ими каких-либо данных.

Отмеченная выше информация должна быть обязательно приве­дена в письме. Однако аудиторская организация вправе самостоя­тельно принять решение о включении в письмо-обязательство до­полнительных сведений. Представленное исполнительному органу экономического субъекта письмо-обязательство должно быть под­тверждено им посредством выражения согласия с условиями пред­стоящей аудиторской проверки на самом письме. При этом руково­дителю исполнительного органа следует указать фамилию, имя, отчество, занимаемую должность, дату осуществления записи, а также заверить свое согласие подписью.

Взаимоотношения между аудитором и клиентом регулируются договором на проведение аудита, который представляет собой дого­вор возмездного оказания услуг. От четкости его составления за­висит качество проверки, бесконфликтность взаимоотношений сторон. Отдельные рекомендации для аудиторов в отношении со­держания договора на проведение аудита предложены в стандарте «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

В стандарте отмечается, что в тексте договора должны быть рас­крыты следующие существенные условия:

• предмет договора на оказание аудиторских услуг (работа по подготовке аудиторского

заключения о достоверности бухгалтерской отчетности);

• условия оказания аудиторских услуг (цель, сроки и этапы про­ведения аудита);

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг (порядок оп­ределения стоимости аудита, сроки оплаты);

• ответственность сторон и порядок разрешения споров (виды и меры ответственности за

частичное или полное невыполнение обязательств по договору, разрешение споров посредством пе­реговоров или в судебном порядке).

В текст договора по согласованию сторон могут быть включены и другие сведения, например календарный план проведения аудита, состав группы аудиторов, принятый уровень существенности и др.

Очевидно, что важность сведений, отраженных в письме-обязательстве и договоре на проведение аудита, требует большого внимания аудитора и клиента при подготовке названных доку­ментов, определяющих их взаимоотношения.

Необходимость взаимодействия аудиторов с бухгалтерским аппа­ратом, руководством и другим персоналом экономического субъекта обусловлена требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Обратимся к некоторым правам и обязанностям сто­рон, которые закреплены в законе. Так, в п. 1 ст. 5 отмечается, что аудиторы имеют право получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе проверки вопросам. При этом возможен отказ аудитора от про­ведения проверки или выражения мнения о достоверности отчетно­сти в случае непредоставления всей необходимой ему документации. В свою очередь проверяемый экономический субъект обязан созда­вать аудиторам условия для своевременного и полного проведения проверки, оказывать им в этом содействие, предоставлять необходи­мую информацию и документацию, давать по запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения в устной и письменной формах, а так­же запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц. Им запрещено предпринимать какие-либо действия в целях ограничения подлежащих выяснению при проведе­нии аудиторской проверки вопросов, но предоставлено право полу­чать от аудиторов информацию о законодательных и нормативных актах, на которых основываются их выводы.

Очевидно, что прежде всего аудиторам приходится общаться с бухгалтерским аппаратом экономического субъекта. Достижение цели аудита, т.е. выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, возможно только посредством тщательного исследования учетных регистров, исполь­зованных для подготовки отчетности, и первичных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах. В этой связи аудитора в первую очередь интересуют данные бухгалтер­ского учета и, как следствие, работники бухгалтерии являются наи­более востребованными при проведении проверки.

При этом между бухгалтерским персоналом и аудиторами об­мен информацией имеет место не только при непосредственном проведении аудита, но и на завершающей его стадии, т.е. при формулировании выводов и подготовке аудиторского заключения. Данное обстоятельство также подтверждается требованием закона, которое состоит в обязанности аудируемого лица оперативно уст­ранять выявленные аудиторами в ходе проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Для выполнения отдельных задач в процессе проверки аудитору могут потребоваться разъяснения от руководителя экономического субъекта, который несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета. В процессе проверки аудиторы тесно взаимодействуют не только с бухгалтерским аппаратом и руководством организации, но и со службой внутреннего аудита. Вопросы такого взаимодействия регулируются стандартом аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Примечательно, что ауди­торская организация несет полную ответственность за выдачу ауди­торского заключения, письменной информации аудитора руково­дству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Взаимодействие аудитора и клиента имеет свои особенности в случае, если проверка проводится в условиях компьютерной обработки данных. Компьютерная обработка данных (КОД) име­ет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка учетной информации. Особенности аудита в условиях КОД вызваны некоторыми особенностями организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля (наря­ду с традиционными первичными учетными регистрами исполь­зуются документы на машиночитаемых носителях, постоянные справочные показатели хранятся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях, вместо традиционных способов счетоводства может использоваться машинно ориентированная форма и др.) и регулируются соответствующим стандартом ауди­торской деятельности.

Экономический субъект обязан обеспечить аудитору необхо­димый доступ к системе КОД. Невыполнение этого условия мо­жет рассматриваться как ограничение объема аудита, вследствие чего аудитор может потребовать представления документов на бумажных носителях информации. Аудитору при проведении проверки в условиях КОД следует иметь представление о про­граммном, математическом и другом обеспечении компьютерной техники. Если аудитор не имеет для этого необходимых знаний, он может воспользоваться услугами эксперта. Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта, отразив в нем следующие данные: ор­ганизационную форму обработки данных, краткую характеристи­ку программного обеспечения КОД, форму бухгалтерского учета, участки учета в системе КОД и др. Аудитор, осуществляя проверку в условиях КОД, должен производить оценку надежности I системы внутреннего контроля клиента и влияния на эту надежность функционирующей системы КОД.

Аудиторскими доказательствами при проведении аудиторских процедур в условиях КОД служат данные, полученные в самой сис­теме КОД клиента. Рабочие документы, формируемые аудитором, могут существенно отличаться от обычных рабочих документов. Их следует хранить в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях. При проверке ауди­тору следует убедиться в том, что регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, а также отсутствуют несанкционированные изменения программного обес­печения. Аудиторские процедуры в условиях КОД могут быть как машинно ориентированными, так и ручными. Машинно ориенти­рованные процедуры могут включать программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта, а также контрольные примеры для тестирования алгоритмов КОД.

Вопросы к теме 4.2:

12
• 3
• Далее ⇒