Облік фінансового лізингу в банку-лізингодавці і в банку-лізингоотримувачі
Об'єктом лізингу (оренди) є необоротні активи, що є власністю лізингодавця або придбані ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна. Залежно від умов лізингу (оренди) щодо передавання всіх ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на актив, лізинг (оренда) розглядається як фінансовий або оперативний.
Фінансовий лізинг (оренда) - це оренда, умовами якої передбачається передавання всіх ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на актив. Право власності може з часом передаватися або не передаватися.
Лізинг (оренда), що не передбачає передавання всіх ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на актив, класифікується оперативним.
Класифікація лізингу (оренди) як фінансового або оперативного залежить від суті операції, а не від форми договору.
Для визначення операції як фінансовий лізинг (оренда) використовуються критерії, які окремо або в поєднанні обумовлюють класифікацію лізингу (оренди) як фінансового, а саме:
- наприкінці строку дії лізингу (оренди) право власності або інші речові права на актив переходять до лізингоодержувача;
- лізингоодержувач має право на купівлю цього активу за ціною, яка значно нижча від справедливої вартості на дату реалізації цього права, а на початку строку лізингу (оренди) є обґрунтована впевненість у тому, що це право буде реалізовано;
- строк дії лізингу (оренди) становить більшу частину строку корисного використання активу навіть за умови, що право власності не передаватиметься;
- на початку строку дії лізингу (оренди) теперішня вартість мінімальних лізингових (орендних) платежів має бути не меншою, ніж справедлива вартість активу, переданого в лізинг (оренду);
- активи, передані в лізинг (оренду), мають спеціалізований характер, тобто лише лізингоодержувач може користуватися ними без суттєвих модифікацій.
Підтвердженням належності операції до фінансового лізингу (оренди) можуть бути такі умови:
- у разі припинення лізингу (оренди) лізингоодержувачем пов'язані з цим збитки лізингодавця покладаються на лізингоодержувача;
- прибутки або збитки від коливань справедливої вартості ліквідаційної суми належать лізингоодержувачу [наприклад, у формі знижки на лізингову (орендну) плату, яка дорівнює більшій частині виручки від продажу в кінці строку лізингу (оренди)];
- лізингоодержувач має змогу продовжити строк дії договору про лізинг (оренду) за плату, яка нижча від ринкової.
За оперативним лізингом (орендою) активи відображаються на балансі лізингодавця, а за фінансовим - на балансі лізингоодержувача.
Активи, що передані у фінансовий лізинг (оренду), обліковуються лізингодавцем як виданий кредит, на який поширюються вимоги Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 N 481 зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за N 48/14739 (зі змінами). Лізингоодержувач відображає в балансі отримані необоротні активи одночасно як актив і зобов'язання.
Лізингодавець наданий у фінансовий лізинг (оренду) об'єкт необоротних активів у сумі мінімальних лізингових (орендних) платежів і негарантованої ліквідаційної вартості відображає в бухгалтерському обліку такими проводками:
Дебет рахунків
1520, 2071;
Дебет рахунків
4309, 4409, 7490;
Кредит рахунків
4300, 4400 - на суму залишкової вартості об'єкта фінансового лізингу (оренди).
Різниця між сумою мінімальних лізингових (орендних) платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансового лізингу (оренди) та теперішньою його вартістю, що визначена за лізинговою (орендною) ставкою процента, є доходом лізингодавця.
Розподіл доходу між звітними періодами протягом строку лізингу (оренди) здійснюється із застосуванням лізингової (орендної) ставки процента до залишку заборгованості лізингоодержувача за кредитом на початок звітного періоду.
Витрати, що пов'язані з оформленням договору про фінансовий лізинг (оренду), включаються до вартості кредиту під час первісного визнання та амортизуються протягом строку лізингу (оренди). У цьому разі в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:
Дебет рахунку
2075;
Кредит рахунку
1200.
Нарахування доходу та амортизація витрат за операціями з фінансового лізингу (оренди) у бухгалтерському обліку відображаються такими проводками:
Дебет рахунків
1528, 2078;
Кредит рахунків
6028 - на суму нарахованого доходу;
Дебет рахунку
6028;
Кредит рахунку
2075 - на суму амортизації премії.
Отримана лізингодавцем сума лізингового (орендного) платежу відображається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунків
1200, 2600, 2620, 2650;
Кредит рахунків
1528, 2078 - на суму отриманого доходу;
1520, 2071 - на суму компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу (оренди).
Якщо за умовами договору об'єкт фінансового лізингу (оренди) повертається лізингодавцю, то в обліку лізингодавця на суму негарантованої ліквідаційної вартості здійснюється така проводка:
Дебет рахунків
4300, 4400;
Кредит рахунків
1520, 2071.
На початок строку лізингу (оренди) основні засоби та нематеріальні активи, що отримані лізингоодержувачем у фінансовий лізинг (оренду), обліковуються за найменшою з оцінок: справедливою вартістю необоротного активу або теперішньою вартістю суми мінімальних лізингових (орендних) платежів. Витрати лізингоодержувача, що пов'язані з оформленням договору про фінансовий лізинг (оренду), включаються до вартості активу під час його первісного визнання.
У бухгалтерському обліку здійснюються такі проводки:
Дебет рахунків
4300, 4400;
Кредит рахунку
3615.
Витрати лізингоодержувача на поліпшення об'єкта фінансового лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансового лізингу (оренди).
На суму завершених капітальних інвестицій збільшується залишкова вартість активу і в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:
Дебет рахунку
4400;
Кредит рахунку
4430.
Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку лізингу (оренди) здійснюється із застосуванням лізингової (орендної) ставки процента до залишку зобов'язань на початок звітного періоду. Якщо в договорі про фінансовий лізинг (оренду) не зазначена лізингова (орендна) ставка процента, то застосовується ставка процента до можливих позик лізингоодержувача.
Нараховані витрати за отриманими лізингоодержувачем активами у фінансовий лізинг (оренду) відображаються в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунку
7028;
Кредит рахунку
3678.
Сплата лізингоодержувачем орендних платежів у бухгалтерському обліку відображається такими проводками:
Дебет рахунку
3678;
Кредит рахунків
1200, 2600, 2620, 2650 - на суму нарахованих витрат за отриманими активами у фінансовий лізинг;
Дебет рахунку
3615;
Кредит рахунків
1200, 2600, 2620, 2650 - на суму зобов'язання за фінансовим лізингом (орендою).
Лізингоодержувач протягом періоду очікуваного використання активу нараховує амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, отриманих у фінансовий лізинг (оренду).
Періодом очікуваного використання об'єкта фінансового лізингу (оренди) є строк корисного використання - якщо договором передбачено перехід права власності на актив до лізингоодержувача (орендаря), або коротший з двох періодів - строк лізингу (оренди) або строк корисного використання об'єкта фінансового лізингу
(оренди) - якщо переходу права власності на об'єкт фінансового лізингу (оренди) не передбачено. Метод нарахування амортизації об'єкта фінансового лізингу (оренди) визначається лізингоодержувачем відповідно до порядку нарахування амортизації власних основних засобів і нематеріальних активів.
Нарахування амортизації об'єкта фінансового лізингу (оренди) в бухгалтерському обліку відображається такою проводкою:
Дебет рахунку
7423;
Кредит рахунків
4309, 4409.
Під час переходу за умовою лізингу (оренди) основних засобів і нематеріальних активів, отриманих у фінансовий лізинг (оренду), у власність лізингоодержувача в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:
Дебет рахунків
4300, 4400;
Кредит рахунків
4300, 4400;
одночасно на суму зносу і накопиченої амортизації:
Дебет рахунків
4309, 4409;
Кредит рахунків
4309, 4409.
Якщо за умовами договору об'єкт фінансового лізингу (оренди) повертається лізингодавцю, то в обліку на суму негарантованої ліквідаційної вартості здійснюється така проводка:
Дебет рахунків
3615, 4409, 4309;
Кредит рахунків
4300, 4400.
Витрати на утримання об'єкта необоротних активів, одержаного у фінансовий лізинг (оренду), у бухгалтерському обліку відображаються за рахунком 7421.
5. Облік оперативного лізингу в банку-лізингодавці і в банку-лізингоотримувачі
Облік основних засобів і нематеріальних активів, переданих в оперативний лізинг (оренду), ведеться лізингодавцем на окремому аналітичному рахунку балансових рахунків 4300, 4400 і відображається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунків
4300, 4400, 4309, 4409;
Кредит рахунків
4300, 4400, 4309, 4409.
Лізингодавець протягом строку лізингу (оренди) нараховує амортизацію за активами, переданими в оперативний лізинг (оренду). У цьому разі здійснюється така проводка:
Дебет рахунку
7423;
Кредит рахунків
4309, 4409.
Лізингодавець здійснює нарахування лізингових (орендних) платежів, яке відображається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунку
3578;
Кредит рахунку
6395.
Отримання нарахованих лізингових (орендних) платежів лізингодавець відображає в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунків
1200, 2600, 2620;
Кредит рахунку
3578.
Основні засоби та нематеріальні активи, що повернені лізингоодержувачем, лізингодавець відображає в бухгалтерському обліку такими проводками:
Дебет рахунків
4300, 4400;
Кредит рахунків
4300, 4400;
одночасно:
Дебет рахунків
4309, 4409;
Кредит рахунків
4309, 4409.
Лізингоодержувач нараховує лізингові (орендні) платежі, що відображаються в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет рахунку
7395;
Кредит рахунку
3678.
Сплата лізингових (орендних) платежів відображається в бухгалтерському обліку лізингоодержувача такою проводкою:
Дебет рахунку
3678;
Кредит рахунків
1200, 2600, 2620.
Витрати лізингоодержувача на поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються лізингоодержувачем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Поліпшення об'єкта основних засобів за оперативним лізингом (орендою) відображається в бухгалтерському обліку лізингоодержувача такими бухгалтерськими проводками:
а) передоплата:
Дебет рахунку
3510;
Кредит рахунків
1200, 2600, 2620;
б) капітальні інвестиції за основними засобами, що отримані в оперативний лізинг (оренду):
Дебет рахунку
4530;
Кредит рахунку
3510;
в) завершене поліпшення основних засобів, що отримані в оперативний лізинг (оренду):
Дебет рахунку
4500;
Кредит рахунку
4530;
г) амортизація суми завершеного поліпшення основних засобів, що отримані в оперативний лізинг (оренду):
Дебет рахунку
7423;
Кредит рахунку
4509.
У разі повернення основних засобів лізингодавцю лізингоодержувач списує вартість основних засобів з позабалансового рахунку 9840.
Якщо об'єкт оперативного лізингу (оренди) повертається лізингодавцю у зв'язку з достроковим припиненням лізингу (оренди), а також з неможливістю відокремити створений об'єкт від об'єкта лізингу (оренди), то в бухгалтерському обліку здійснюються такі проводки:
Дебет рахунків
4509,
7421 - недоамортизована частина витрат на поліпшення об'єкта лізингу (оренди);
Кредит рахунку
4500.
Витрати на утримання об'єкта необоротних активів, отриманого в оперативний лізинг (оренду), у бухгалтерському обліку відображаються за рахунком 7421.