реимущества и недостатки налогового прецедента
PRECEDENT IN THE TAX LAW
The decision even the supreme court of another system is perceived as convincing, with some authority precedent, and decisions of the courts of other levels – as the information, but not a guide to action. This proves the priority of the principle of hierarchy of building a judicial system in a number of sources of precedent.
Key words: judicial precedent, source of law, the sovereignty of the law, the principle of legal certainty, the cassation and supervisory instances.
Я.В. КАЛИШ,
Президент клуба политического диалога Финансового университета при Правительстве РФ, член научного студенческого общества юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
ПРЕЦЕДЕНТ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Решение даже высшего суда другой системы воспринимается как убедительный, обладающий некоторым авторитетом прецедент, а решения судов иных уровней – как информация, но не руководство к действию. Это доказывает приоритетное положение принципа иерархичности построения судебной системы в числе источников прецедентности.
Ключевые слова: судебный прецедент, источник права, суверенитет закона, принцип правовой определенности, кассационная и надзорная инстанции.
Никакая правовая система не пребывает в статике. И порой развитие общественных отношений требует коренных преобразований в праве. «В процессе развития содержания права наступает такой момент, когда его новые качества не укладываются в рамки старой формы. Тогда происходит сбрасывание старой формы права новым правовым содержанием, возникновение новой формы, адекватной своему содержанию.»[1] Например, судебный прецедент, официально не признаваемый источником права, на практике приобретает большее значение. Особенно это актуально для налоговой системы России, которая постоянно претерпевает различные реформы и нововведения. Научная дискуссия о месте судебных прецедентов в системе источников налогового права, о правовых последствиях толкования и разъяснения налоговых норм финансовыми и налоговыми органами ведется не первый год, в связи с чем вначале необходимо определить, какое место в системе источников налогового права занимают судебные прецеденты. Как известно, Россия принадлежит к романо-германской правовой семье, что отражено в действующем НК, из анализа главы 1 которого следует, что источниками налогового права признаются закон, подзаконный акт и международный договор[2]. Однако еще советские исследователи указывали, что в чистом виде ни романо-германская, ни англосаксонская правовые системы не сохранились. Признавался факт конвергенции, взаимного проникновения и влияния различных правовых систем, в том числе связанный с возрастанием роли судебной деятельности и прецедентной практики в странах романо-германской правовой семьи[3].
Зарубежные исследователи данной проблемы также признают факт конвергенции, указывая, что правило абсолютного суверенитета закона и подчинения ему судебной практики было свойственно даже не романо-германской, а, скорее, социалистической правовой системе. В европейских странах континентальной системы судья в отсутствие самодостаточной системы текстуального права вынужден был участвовать в создании системы права преторианского (прецедентного) типа. Социальная и юридическая эволюция в странах романо-германской правовой семьи вызывает «распыление» текстов нормативно-правовых актов на мелкие части путем издания подзаконных актов, что приводит к формированию «диктаторской правовой системы». Преодолеть это явление помогает использование прецедентных механизмов, что прослеживается на примере права ЕС[4].
1. Прецеденты в современном налоговом праве России
Одной из основ применения прецедентного права является принцип иерархичности, потому рассмотрим актуальную ситуацию в области применения судебных решений в качестве источника права в соответствии с иерархией судебной системы.
Конституционный суд
Сегодня источником, в том числе, налогового права признаются позиции КС РФ. На нормативный характер позиций КС РФ указывают многие ведущие специалисты – действующие и бывшие судьи КС РФ и ученые-теоретики, в том числе: В.Д. Зорькин, Г.А. Гаджиев, Н.С. Бондарь, Л.В. Лазарев[5]. Некоторые авторы отказываются признавать прецеденты надлежащими источниками налогового права, утверждая, например, что правовая позиция КС РФ является «правовым обоснованием вынесенного решения по делу, которое для самого суда служит обязательным ориентиром при принятии последующих решений, а для других правоприменителей – убедительным (но не обязательным) судебным прецедентом…»[6]. Однако корректна ли такая неопределенность? Ведь признание так называемых убедительных, но необязательных прецедентов, по сути, может дестабилизировать налоговую сферу. В данном случае крайне важно соблюдение принципа правовой определенности. Данный принцип предполагает формальную и материальную определенность норм. Формальная определенность, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в Постановлении от 21 января 2010 г. № 1-П, предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны быть уверены в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей[7]. Определенность правового статуса в немалой степени связана с определенностью законодательства о налогах и сборах, его простотой, ясностью и понятностью. Следовательно, полумеры в области применения или неприменения прецедентов недопустимы. Прецедентный характер своих определений постановляет и сам Конституционный Суд. Так Определением от 8.10.1998 КС РФ установил: «Положения мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ, содержащие толкование конституционных норм либо выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны выводы Конституционного Суда РФ, сформулированные в резолютивной части этого же постановления, отражают правовую позицию Конституционного Суда РФ и также носят обязательный характер». В Определении от 6.02.2003 № 34-О КС РФ пришел к выводу, что истолкование им спорной нормы закона является общеобязательным, в том числе, для судов. В Постановлении от 27.02.2003 установлено, что данная КС РФ оценка проверяемой нормы как не соответствующей или, напротив, соответствующей Конституции РФ, а также выявленный ее конституционный смысл являются обязательными как для законодателя, так и для правоприменителя и не могут быть отвергнуты или преодолены в законодательной или правоприменительной практике.
Федеральные арбитражные суды
Что касается практики арбитражных судов, формируемые ФАС округов РФ налоговые прецеденты воспринимаются именно как таковые нижестоящими судами и иными правоприменителями на территории округа, так как отсутствие обязанности вынесения мотивированного по существу дела судебного акта Высшим Арбитражным Судом РФ и крайне незначительное количество принимаемых к рассмотрению Президиумом ВАС РФ заявлений делают кассационную инстанцию высшей для данного округа[8].
Однако, в отличие от ВАС РФ, окружные суды при разрешении налоговых споров не стремятся к единообразию практики. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2004 г. по делу № Ф09-726/04-АК указывается на невозможность освобождения от ответственности по мотивам отсутствия осознания нарушителем противоправности своего поведения, в то же время 11 ноября 2004 г. в Постановлении по делу № Ф09-4773/04-АК тот же суд указывает на отсутствие вины налогоплательщика в силу его «добросовестного заблуждения» относительно правомерности действий. Такие примеры, когда, в силу отсутствия у судов обязанности следовать прецедентам (как собственным, так и высшей инстанции), участники правоотношений не имеют для себя четко определенного правила поведения, свидетельствуют о том, что судебный произвол не будет порожден официальным признанием прецедента, напротив, он порожден отсутствием такового[9].
Однако при этом ФАС округов высказывают собственную позицию относительно применения прецедентов в качестве источников права в налоговой практике. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 мая 2005 г. по делу № Ф09-1840/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 марта 2001 г. по делу № Ф08-757/2001-235А признают необходимость применения прецедентов Европейского Суда по правам человека и ВАС РФ, прямо называя их прецедентами.
В то же время ФАС Северо-Западного округа 11 мая 2005 г. и 18 мая 2005 г. в Определениях по делам № А56-21038/04 и А56-8414/04 соответственно указывает на то, что «прецедент не является официальным источником права в РФ», тем не менее отход от прецедента дополнительно мотивируется изменениями в налоговом законодательстве.
В Постановлениях от 29 апреля 2002 г. и 26 июня 2003 г. по делам № 5813 и А52/3492/02/1 ФАС Северо-Западного округа указывает на то, что судебный прецедент не является источником права, и отказывает налоговому органу в применении позиции Конституционного Суда РФ о праве ИМНС предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Однако после оглашения Постановлений ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04, от 11 мая 2005 г. № 16221/04, от 7 июня 2005 г. № 924/05, в которых со ссылкой на необходимость применения позиции Конституционного Суда РФ указано на необоснованность отказа налоговым органам в праве предъявлять указанные иски, позиция ФАС Северо-Западного округа изменилась не только в отношении сути рассматриваемых требований, но и в вопросе о применении прецедентов[10].
Высший Арбитражный Суд
Переходя к практике ВАС РФ, можем сказать, что собственные определения и постановления Президиума ВАС РФ признаются обязывающими при рассмотрении аналогичных дел. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 «О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» ВАС РФ заключил: ст. 311 АПК РФ позволяет пересмотреть в порядке вновь открывшихся обстоятельств судебный акт, основанный на положениях законодательства, которые были иначе истолкованы судом уже после его вынесения.
Как указал Пленум ВАС РФ (п. 5.1 указанного выше Постановления), коллегия судей может отказать в принятии надзорной жалобы заявителя, одновременно указав ему на право пересмотра его дела по вновь открывшимся обстоятельствам, каковыми могут быть постановление Президиума или Пленума ВАС РФ с иной правовой позицией, вынесенные после рассмотрения дела заявителя.
В Постановлении от 21.01.2010 № 1-П Конституционный Суд РФ признал фактическое наличие в правовой системе Российской Федерации общеобязательного судебного прецедента (толкование нормы права, как и разъяснение судебной практики, данное ВАС РФ в конкретном деле и конкретном судебном акте – постановление Пленума или Президиума ВАС РФ, – обязательно для других судов, рассматривающих аналогичное дело). Более того, ВАС РФ вправе придавать новым толкованиям норм права обратную силу: если после вступления в законную силу судебного акта появилась новая правовая позиция Суда по аналогичному спору, заинтересованная сторона вправе пересмотреть свое дело по вновь открывшимся обстоятельствам[11].
Существуют такие решения судов, которые многократно использовались в качестве прецедента. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой-1» ВАС РФ заключил, что подписание документов фирмы-контрагента от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты. Этот вывод в разных вариациях неоднократно воспроизводился в других судебных актах ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 16.01.2009 № 17445/08, от 30.01.2009 № 28/09, от 12.02.2009 № ВАС-838/09, от 23.03.2009 № ВАС-2864/09)
Суды общей юрисдикции
Судебные акты судов общей юрисдикции также могут носить прецедентный характер. Однако количество рассматриваемых налоговых споров судами общей юрисдикции и арбитражными судами, разнообразие данных споров несопоставимы. В связи с этим прецедентное регулирование налоговых отношений данным крылом судебной системы незначительно. Кроме того, здесь играет немаловажную роль и отсутствие общедоступности у текстов судебных актов кассационной и надзорной инстанций (на уровне субъекта Федерации), которые являются инстанциями последними.
Отношение же судов общей юрисдикции к прецедентам, выработанным арбитражной системой, более направлено в сторону необязательности применения, чем у данных судов к прецедентам актов конституционного правосудия. В лучшем случае решение даже высшего суда другой системы воспринимается как убедительный (обладающий некоторым авторитетом) прецедент, а решения судов иных уровней – как информация, но не руководство к действию. Это доказывает приоритетное положение принципа иерархичности построения судебной системы в числе источников прецедентности[12].
Федеральная налоговая служба
Нельзя не рассмотреть и практику Федеральной налоговой службы, позиция которой такова, что каждое разъяснение и конкретное решение, данное налоговой службой, является применимым лишь для этого дела. В качестве обоснования правовой позиции налогоплательщика такой административный прецедент может быть принят лишь в случае полного совпадения, идентичности рассматриваемого дела с тем, на которое ссылается налогоплательщик. Такие случаи не часты, но если они имеют место, то дело может не доводиться до суда.
В своих Письмах нижестоящим налоговым органам ФНС России разъясняет: если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в его пользу, во избежание потерь бюджета (судебные издержки, проценты по ст. 79 НК РФ), он может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам[13].
Дискуссионным является вопрос о возможности применения такой разновидности административного прецедента, как фискальный рескрипт, т.е. заключения налоговых органов, данные по требованию налогоплательщиков в рамках предварительного согласования последствий хозяйственных операций налогоплательщиков. Целесообразность внедрения в российскую налоговую практику института фискального рескрипта признается многими известными специалистами[14].
Однако в целом, несмотря на то, что рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации, применяются в отношении всех аналогичных ситуаций, они не являются состоявшимся прецедентом[15].
Таким образом, практика свидетельствует о том, что, так или иначе, прецедентное право активно внедряется в правовую систему России, однако вопросы о том, какие именно решения считать обязывающими, стоит ли институционализировать судебный прецедент и какие последствия могут иметь место после такого нововведения, требуют отдельного рассмотрения.
реимущества и недостатки налогового прецедента
Неопровержим тот факт, что сложившаяся арбитражная практика играет порой определяющую роль в судебных спорах. Более того, в законодательстве есть предпосылки для применения прецедента, в частности, согласно ст. 304 АПК РФ, одним из оснований для отмены или изменения в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права[16]. В соответствии со ст. 12 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ решает важнейшие вопросы деятельности арбитражных судов в РФ. В пункте 2 ст. 13 отмечена обязательность постановлений этого органа для арбитражных судов РФ.
Однако существует мнение, что подобные акты высших судов не могут быть признаны источниками налогового права, так как они не подлежат никакому контролю свыше и могут только «выявлять смысл закона, не создавая нормативных предписаний»[17]. Более того, развитие в России прецедентного права, особенно в сфере налогового законодательства, многие авторы считают обусловленным недостатками налогового законодательства[18]. Однако подобное разделение видится нам лишь формальным, поскольку данные акты не отличить от подобных актов высших судов в системе общего права, которые являются обязывающими и для этих, и для нижестоящих судов. Корень проблемы кроется лишь в отсутствии в российском праве законодательно закрепленной теории использования прецедента и доктрины как источника права. Очевидно, что использование прецедентных механизмов возможно только в случае, если четко определено, когда допустимо использование прецедента, решения какого органа власти являются прецедентами, какова иерархия прецедентов, могут ли правоприменители отходить от прецедента (и в каком случае) и другие вопросы теории прецедентного права[19].
Выделяется также целый спектр проблем общеотраслевого характера, связанных с введением прецедента, в частности, в налоговом праве:
· согласование закрепления права судебных органов на «законотворчество» посредством толкования норм права с принципом разделения властей (ст. 10 Конституции РФ);
· отсутствие в действующем законодательстве специальных требований к прецедентам (процедурам их принятия, опубликования и вступления в силу, аналогичных требованиям в отношении законов и иных нормативных актов);
· выявление и исправление судебной ошибки в актах толкования, ограничение в возможности их оспаривания и исправления вероятной судебной ошибки;
· усложнение законодательства, затруднения в реализации и защите прав и законных интересов лиц[20].
Тем не менее взгляды на данные проблемы могут быть различными. В частности, судья в случае официального признания прецедента источником права не приобретает законотворческую функцию. Система прецедентного права не является плоской, тем более в федеративном государстве, когда решения судов разных федеральных округов могут полярно отличаться друг от друга. Суд, как и раньше, будет исполнять функции, присущие данной ветви власти, однако впоследствии он обязан руководствоваться ранее принятыми решениями. Этот факт должен позитивно повлиять на судебную практику, потому что повысит степень ответственности судьи за принимаемое им решение; предположительно введение прецедента должно будет предваряться масштабной аттестацией судей, что снижает значимость проблем судебной ошибки и судебного произвола. Устанавливая судебный прецедент, судья полностью описывает все фактические обстоятельства и применимые нормы права, так как обязательность этого прецедента в других делах напрямую связана с ними. Что касается систематизации прецедентов и проблемы усложнения законодательства, в данном случае заимствование опыта стран системы общего права поможет выработать наиболее удобный и прогрессивный вариант такой системы, минуя все этапы ее выработки и оттачивания, которые были пройдены этими странами.
Безусловно, существует и ряд преимуществ принятия прецедента в качестве источника, в частности, налогового права.
По мнению председателя ВАС РФ Антона Иванова, прецедентная система имеет ряд достоинств:
· стабилизирует правоотношения и адекватно решает возникшие проблемы правоприменения;
· укрепляет судебную власть по отношению к остальным ветвям власти (нивелирует перекос в сторону исполнительной власти);
· снижает влияние на судей внешних факторов (в том числе административного давления, коррупции и т.д.)[21].
По мнению судьи Конституционного Суда РФ в отставке Т.Г. Морщаковой, единообразное, «штампованное» судопроизводство удобно, но ограничивает судебное усмотрение. Принцип «действуй, как я», для суда непригоден. Иначе судить будет только высшая инстанция, а все остальные окажутся лишенными судебной власти, станут «автоматами». В системе общего права США прецедентом считается судебное дело, устанавливающее принцип или норму, которая будет использоваться судами при вынесении решений в будущем по делам со схожими обстоятельствами.
К достоинствам также можно отнести ускорение делопроизводства, увеличение единообразия решения однородных дел, повышение ответственности нижестоящих судов за правильность понимания закона в его конституционном истолковании, усиление роли суда в системе государственной власти.
Таким образом, очевидно, что прецедент постепенно внедряется в российскую правовую систему, что выражается и в судебной практике, и в подходе практикующих юристов. Налогоплательщики, оценивая законность предъявляемых к ним претензий налоговых органов, ориентируются не только на ведомственные разъяснения, но и на судебную практику. Прецедент восполняет пробелы налогового права, устраняет противоречия и отражает реальную, «живую» практику, за которой часто не успевает законодатель.
Интеграция российского права с правом стран общей системы происходит в последние два десятилетия, это касается и прецедентного права, но пока данный процесс самоорганизуется. Потому «необходима последовательная система мер, позволяющих судебному прецеденту органично войти в систему источников, не нарушая сложившуюся в ней иерархию»[22].
Библиографический список:
1. Алексеев С.С. Линия права. М.: Статут, 2006. С. 114–138.
2. Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности. М., 2006. С. 85.
3. Брежель Ж.Л. Общая теория права. М.: Nota Bene, 2000. С. 115–117.
4. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.
5. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – Налогоплательщик – Государство. М., 1998. С. 51.
6. Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // СПС «КонсультантПлюс».
7. Керимов Д.А. Методология права: предмет, функции, проблемы философии права. 2-е изд. М.: Аванта+, 2001. С. 183.
8. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 82–85.
9. Лазарев Л.В. Правовые позиции КС РФ. М., 2003. С. 74.
10. Марченко М.Н. Судебный прецедент: разнообразие понятий и многообразие форм проявления // Журнал российского права. 2006. № 6.
11. Морщакова Т.Г. Выступление на заседании «Налогового клуба» 12.03.2008 // www.fbk.ru.
12. Сасов К.А. Правовые позиции КС РФ по налогообложению. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 17.
13. Сасов К.А. Судебный прецедент в налоговом праве: ориентир или шпаргалка для судьи // Налоговый вестник. 2010. № 11.
14. Соловьев В.Ю. Судебная практика в российской правовой системе: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
15. Топорнин Б.Н. Система источников права: тенденции развития // Судебная практика как источник права. М.: Юрист, 2000. С. 44.
16. Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: Издательский Дом «Экономическая газета», 2005. С. 32, 33.
17. Чекмышев К.Н. Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений // СПС «КонсультантПлюс».
18. Чекмышев К.Н. Судебный прецедент и его региональная составляющая // СПС «КонсультантПлюс».
19. Якушев О.А. Источники налогового права: новые подходы к изучению // СПС «КонсультантПлюс».
[1] Керимов Д.А. Методология права: предмет, функции, проблемы философии права. 2-е изд. М.: Аванта+, 2001. С. 183.
[2] Якушев О.А. Источники налогового права: новые подходы к изучению // СПС «КонсультантПлюс».
[3] Алексеев С.С. Линия права. М.: Статут, 2006. С. 114–138.
[4] Брежель Ж.Л. Общая теория права. М.: Nota Bene, 2000. С. 115–117.
[5] Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – Налогоплательщик – Государство. М., 1998. С. 51; Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности. М., 2006. С. 85; Лазарев Л.В. Правовые позиции КС РФ. М., 2003. С. 74.
[6] Сасов К.А. Правовые позиции КС РФ по налогообложению. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 17.
[7] Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. № 1-П «По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Производственное объединение «Берег», открытых акционерных обществ «Карболит» «Завод «Микропровод» и «Научно-производственное предприятие «Респиратор».
[8] Чекмышев К.Н. Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений // СПС «КонсультантПлюс».
[9] Соловьев В.Ю. Судебная практика в российской правовой системе: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
[10] Чекмышев К.Н. Указ. соч.
[11] Сасов К.А. Судебный прецедент в налоговом праве: ориентир или шпаргалка для судьи // Налоговый вестник. 2010. № 11.
[12] Чекмышев К.Н. Судебный прецедент и его региональная составляющая // СПС «КонсультантПлюс».
[13] Письма ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716 и от 11.05.2007 № ШС-6-14/389.
[14] Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.
[15] О роли прецедентов в урегулировании налоговых отношений см.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 82–85.
[16] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (принят ГД ФС РФ 14.06.2002, ред. от 19.07.2009).
[17] Морщакова Т.Г. Выступление на заседании «Налогового клуба» 12.03.2008 // www.fbk.ru.
[18] Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: Издательский Дом «Экономическая газета», 2005. С. 32, 33.
[19] Марченко М.Н. Судебный прецедент: разнообразие понятий и многообразие форм проявления // Журнал российского права. 2006. № 6.
[20] Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // СПС «КонсультантПлюс».
[21] Сасов К.А. Указ. соч.
[22] Топорнин Б.Н. Система источников права: тенденции развития // Судебная практика как источник права. М.: Юрист, 2000. С. 44.