положениях п. 3 ст. 45 НК можно выделить общие правила и специальные правила.
о есть НК прямо допускает возможность взыскания соответствующих сумм налогов не только за счёт средств самого налогоплательщика, но также и за счёт средств его учредителей и участников.
В этой части необходимо учитывать положения п. 12 ППВАС №57: При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, вменение названным лицам такой обязанности возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
То есть само по себе положения п. 2 ст. 49 НК не является основанием, чтобы взыскать с соответствующего учредителя или участника полную сумму задолженности ораганизации-налогоплательщика (надо смотреть в ГК).
3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
Никакого приоритета НК в силу прямого указания в Кодексе, действует общее правило, установленное в ГК.
Применительно к исполнению налоговой обязанности организации-налогоплательщика при ликвидации, необходимо отметить, что кроме того, что может обнаружиться недоимка, может возникнуть и ситуация, когда обнаруживается переплата. В ситуации наличия переплаты применяются общие правила зачёта и возврата, в частности, сначала зачёт осуществляется в счёт погашения недоимки (?? видимо, по другому налогу), а в том случае, если недоимка отсутствует, то сумма подлежит возврату налогоплательщику (Прикольно. Больше ничего не уточняет. Кому же возвращать, если ликвидирована организация – налогоплательщик?).
Четвёртое основание – это иные обстоятельства, с которыми связано прекращение НО.
К этим иным обстоятельствам, в первую очередь, относится признание недоимки и задолженности по пени и штрафу безнадёжными к взысканию и их списанию. Порядок этого признания – ст. 59 НК. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам уплата и взыскание которых признано безнадёжным в силу определённых причин. Те основания и причины перечислены в ст. 59 НК, но перечень открытый. Килинкарова просто читает НК, поэтому и здесь просто статья.
Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:
1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;
2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;
3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;
4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;
В теме «Принудительное исполнение НО» увидим, что очень часто несовершение налоговым органом определенных действий в конкретные сроки может приводить к тому, что налоговый орган теряет возможность взыскания недоимки по соответствующим суммам налогов. Вместе с тем, необходимо учитывать, что сама по себе утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налога (то, что налоговый орган в установленные сроки не принимает никаких мер по взысканию) н е является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Признание недоимки безнадёжной к взысканию и последующее списание осуществляется в том случае, если судом принят акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность по взысканию недоимки. То есть помимо наступления конкретного обстоятельства (истечение сроков и неприятие мер) обязателен судебный акт. Что это за судебный акт?П. 9 ППВАС №57: Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу…инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.
До того, как суд вынесет решение и во время рассмотрения дела по существу, у налогоплательщика обязанность по уплате налога не прекращается. Поэтому в том случае, если налогоплательщику необходимо получить, например, справку о расчётах с бюджетом в части налогов, то до вынесения решения суда, налоговые органы обязаны отражать реальное состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, в том числе указывая, что по определённой суме, по которой имеется задолженность, налоговым органом была утрачена возможность принудительного взыскания.
Кроме того, еще одно подтверждение того, что НО не прекращается, когда у налогового органа утрачивается возможность принудительного взыскания суммы налога, является то, что в том случае, если сам налогоплательщик по ошибке либо намеренно перечислит соответствующие суммы в бюджет, то эта сумма не будет считаться излишне уплаченной и, соответственно, не будут подлежать возврату.
4.1) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях:
ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;
судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;
5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Ещёодно интересное основание для признания недоимки безнадёжной к взысканию это признание безнадёжными к взысканию тех сумм налогов, которые списаны со счёта налогоплательщика, но не перечисленные с БС РФ. В том случае, когда налогоплательщик предъявил соответствующее платёжное поручение, и у него имеется достаточный остаток на счету, обязанность по уплате налога признаётся исполненной. Но после этого сумма налога может не дойти до распределительного счёта ФК, например, из-за каких-то проблем в банке.
П. 4 ст. 59 НК РФ: Суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.
Вообще ситуация странная. НО налогоплательщика считается исполненной, средства со счёта списаны, но денежные средства до БС не дошли.
Принятие решения о признании недоимок безнадёжными к взысканию и осуществление списания недоимки осуществляется, по общему правилу, налоговыми органами, кроме тех случаев, когда для принятия соответствующего решения требуется решение суда.
Главное основание для прекращения НО – уплата налога. НК ориентирует на добровольное исполнение НО и только в том случае, если в добровольном порядке налогоплательщик обязанность не исполняет, допускается переход к принудительному исполнению налоговой обязанности.
До принятия НК в налогом законодательстве отсутствовало определение, в какой момент обязанность по уплате налога признаётся исполненной. Сейчас-то мы с вами все знаем – про предъявление платежного поручения в банк и наличия достаточного количества средств на счету. Дальше осуществляется перечисление денежных средств в БС – сначала на распределительный счёт ФК, а дальше ФК перечислит соответствующую сумму на единый счет бюджета. Механизм многостадийный.
Процесс определения этого момента (когда НО считается исполненной) имеет долгую историю. К 1996 году сформировалось два основных подхода (поддерживающие соответственно налогоплательщика и налоговый орган), которые диаметрально противоположны друг другу. Налоговые органы настаивали на том, что поскольку цель налога – публичная – осуществление расходов государства, то налог должен считаться уплаченным, когда денежные средства реально поступили в распоряжение государства, то есть были зачислены на счет соответствующего бюджета. Налогоплательщики не согласны с этим подходом, поскольку у них полностью отсутствует возможность воздействия на некоторых субъектов с целью того, чтобы они способствовали исполнению их обязанности (например, на ФК).
Первым по этому поводу высказался ВАС в своём Информационном письме от 04.04.1996 г. №1. ВАС указал, что налог может считаться уплаченным только при поступлении сумм в бюджет. Вместе с тем, при наличии вины банка недопустимо налагать на налогоплательщика пени за просрочку уплаты налога. ВАС принял сторону налогового органа.
Иную позицию занял КС в Постановлении от 12.10.1998 №24-П, где и прозвучала позиция о том, что на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а н кредитные организации публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих средств в бюджет. Налогоплательщик не должен нести ответственность за действие всех организаций, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, поэтому КС посчитал, что наиболее соответствующим конституционному толкованию будет определение момента уплаты как день списания кредитной организацией платежа с расчётного счёта плательщика вне зависимости от зачисления сумм на соответствующий бюджетный счёт. Необходимо учитывать то, что этот подход дал основание для злоупотреблений налогоплательщиков, в дальнейшем позиция КС скорректировалась с указанием на то, что соответствующая позиция применяется лишь к добросовестным налогоплательщикам. Но какой налогоплательщик является добросовестным, КС не определил.
П. 3 ст. 45 НК, который определяет момент исполнения НО, определяет еще более льготное понимание того, в какой момент обязанность по уплате налога будет исполнена. Если КС сказал, что это день списания кредитной организацией платежа с расчётного счёта плательщика (то есть когда у налогоплательщика утрачено право собственности на его средства), то в соответствии с п. 3 ст. 45 НК НО исполнена с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. То есть в НК наиболее благоприятный подход для налогоплательщика из всех трёх перечисленных.
Ст. 45 НК
3. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо в случаях, установленных настоящим Кодексом, участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;
2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;
6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.
положениях п. 3 ст. 45 НК можно выделить общие правила и специальные правила.
В качестве общих правил можно рассматривать ситуации, когда налогоплательщик добровольно и самостоятельно перечисляет суммы налогов. Для большинства налогоплательщиков (организаций) будет применяться правило о направлении платёжного поручения в банк. Но вместе с тем, далеко не все организации имеют банковские счета, есть организации, которые имеют лицевые счета. Для организаций с лицевыми счетами обязанность по уплате налога будет считаться исполненной с момента отражения на лицевом счете организации операции по перечислению денежных средств в БС.
Что касается физических лиц, то если они собираются платить денежными средствами соответствующий налог, то для них предусмотрено два правила - 1. Момент передачи физ лицом в банк поручения на перечисление денежных средств, и распространяется это и на те ситуации, когда в данном банке не открыт счет этому физ лицу. То есть просто прийти в банк, где нет денежного счёта и уплатить там налог. НО исполнена с момента передачи поручения при наличии достаточных денежных средств для перечисления в БС (это пдп. 1.1. п. 3 ст. 45 НК). 2. День внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (это пдп. 3 п. 3 ст. 45 НК).
Специальные правила, которые предусмотрены ст. 45, это зачёт излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, и ситуации, когда обязанность по уплате налога осуществляется с привлечением налогового агента.
В том случае, когда осуществляется зачёт, то обязанность призначется исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (это пдп. 4 п. 3 ст. 45 НК).
Соответственно, в случае с участием налогового агента, НО будет считаться исполненной с момента дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК на налогового агента (это пдп. 5 п. 3 ст. 45 НК).
Если п. 3 ст. 45 определяет момент, когда обязанность считается исполненной, то п. 4 ст. 45 – про то, когда обязанность не считается исполненной.
4. Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:
1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;
4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.