Перевірка стану та змін власного капіталу
Напрями і послідовність контролю стану власного капіталу:
1) вибіркова інвентаризація зобов’язань підприємства перед учасниками (власниками, акціонерами) та забезпечень майбутніх витрат і платежів. Інвентаризаційна комісія, за присутності контролера, виявляє залишки по відповідних документах, вивчає обґрунтованість сум, що обліковуються на аналітичних рахунках обліку за кожним учасником (власником, акціонером), та встановлює терміни виникнення зобов’язань підприємства перед учасниками і реальність їх часток, внесених у статутний (складений) капітал. Інвентаризацією забезпечень майбутніх витрат і платежів встановлюють обґрунтованість і відповідність суми залишків створених резервів переліку, затвердженому у наказі про облікову політику. Також здійснюється перерахунок сум створених резервів відповідно до встановленої методики розрахунку, дотримуючись вимог П(С)БО 11 «Зобов’язання». Це дозволяє виявити факти завищення витрат на створення забезпечень;
2) перевірка правильності і своєчасності формування статутного (складеного) чи пайового капіталу. При перевірці необхідно брати до уваги результати перевірки юридичного статусу та права здійснення статутних видів діяльності, складу засновників (учасників). Необхідно ознайомитися з показниками балансу підприємства і звіту про власний капітал, Головної книги з рахунків 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» або 41 «Капітал у дооцінках», 42 «Додатковий капітал», 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал» та 67 «Розрахунки з учасниками», Касової книги.
Фактичне надходження внесків засновників перевіряється на підставі первинних документів і записів в Журналі 7 по кредиту рахунку 46. Дебетове сальдо по цьому рахунку показує заборгованість акціонерів (учасників) з оплати підписки на акції (внесків до статутного (складеного)капіталу).
3) перевірка обґрунтованості і правильності оцінки внесків у статутний (складений)капітал у негрошовій формі (майно, матеріальні цінності, нематеріальні активи, цінні папери. Застосовуючи методи порівняння, нормативно-правової перевірки та техніко-економічних розрахунків, перевіряється адекватність методик оцінки таких внесків у статутний (складений)капітал.
Особливу увагу необхідно звернути на правильність оцінки і відображення в обліку внесків у вигляді нематеріальних активів (майнових прав, прав на користування природними ресурсами, землею, торгових знаків, ноу-хау тощо). Ці внески мають бути відображені в обліку за справедливою вартістю, погодженою із засновниками (учасниками) підприємства. Також зараховуються на баланс на підставі актів приймання і належно оформленої документації щодо конкретного їх виду;
4) перевірка повноти, своєчасності і достовірності оцінки внесків іноземних засновників у іноземній валюті. Контролеру необхідно пам’ятати про такі особливості організації обліку статутного (складеного) капіталу підприємства з іноземними інвестиціями: до моменту державної реєстрації підприємства, у нього виникає заборгованість засновників по внесках до статутного (складеного)капіталу, яка перераховується у грошову одиницю України; розмір статутного (складеного) капіталу підприємства підлягає оцінці в грошовій одиниці України за курсом НБУ на дату укладення засновницького договору і не підлягає переоцінці в подальшому у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют; перерахунок зобов’язань з внесків до статутного (складеного)капіталу в іноземній валюті проводиться на дату здійснення операції внесення частки, а також на дату складання бухгалтерської звітності; валютну різницю по залишках дебіторської заборгованості в іноземній валюті засновників-нерезидентів по внесках до статутного (складеного)капіталу підприємства необхідно розрахувати в загальному порядку і включати до об’єкту оподаткування на загальних засадах. Те саме стосується перерахунку залишків по виплаті дивідендів в іноземній валюті засновникам-нерезидентам;
5) контроль обґрунтованості змін величини статутного (складеного)капіталу. Якщо протягом звітного періоду у підприємства мали місце зміни у величині статутного (складеного)капіталу (новий додатковий випуск акцій, зменшення (при викупі акцій у власників), підвищення або зниження номінальної вартості акцій), то такі операції підлягають детальному вивченню. Контролер повинен встановити правомірність змін, а також правильність та своєчасність записів в бухгалтерському обліку. Для цього аналізують дані обліку у Журналі 7 по кредиту рахунку 40 та виявляють наявність змін в установчих документах, документів про перереєстрацію розміру статутного (складеного)капіталу, у протоколах загальних зборів акціонерів. При перевірці змін величини статутного (складеного)капіталу спільних підприємств, виявляють наявність рішень правління щодо цього питання (за рахунок додаткових внесків засновників чи відрахувань частини чистого прибутку) та як це вплинуло на розмір частки прибутку кожного із засновників;
6) перевірка правильності формування і використання додаткового, резервного, вилученого і неоплаченого капіталу. У ході перевірки застосовуються методи порівняння, візуального нормативного і логічного документального контролю.
Контролер має звернути увагу, що операції з їх утворення та використання мають здійснюватися у розмірі та за напрямами, передбаченими установчими документами і затвердженими фінансовими планами товариства.
Додатковий капітал складається з емісійного доходу від розміщення акцій власної емісії за цінами, що перевищують номінальну вартість, дооцінки активів, безоплатно отриманих активів, іншого додаткового капіталу. Він використовується для покриття збитків від списання основних засобів, за операціями з цінними паперами і при безоплатній передачі основних засобів іншим підприємствам. Отже, у процесі контролю додаткового капіталу необхідно установити, з яких коштів складається його сума, на які цілі його використано і як відображено такі операції в обліку на рахунку 42 «Додатковий капітал».
Резервний (страховий) капітал використовується згідно з установчими документами: у разі нестач прибутку покриваються витрати, погашаються борги перед кредиторами при ліквідації підприємства, виплачуються дивіденди за привілейованими акціями тощо. Проводячи перевірку резервного капіталу, виявляють джерела його утворення. Для цього необхідно встановити, який відсоток прибутку (не менше 5 %) віднесено до резервного капіталу і чи відповідає він установчим документам. Так, при перевірці господарського товариства, необхідно встановити, чи відповідає розмір резервного капіталу, передбачений його статутом законодавчим вимогам (згідно з п. 4 ст. 87 Господарського кодексу України не менше 15 % від розміру статутного капіталу). При перевірці правильності нарахування резервного капіталу необхідно співставити нараховану суму резервного капіталу (Кт 43, Дт 443) за звітний період з розміром відрахувань до резервного фонду, який вказано в установчих документах, в фінансовому плані та сумою отриманого прибутку.
Особлива увага звертається на цільовий характер використання коштів резервного капіталу (на покриття збитків звітного періоду, не покритих нерозподіленим прибутком, на виплату дивідендів за привілейованими акціями у разі нестачі нерозподіленого прибутку). Для перевірки правильності використання резервного капіталу необхідно співставити його суму за дебетом рахунку 43 з сумою, на яку він зменшується, що відображено у фінансовому плані та з сумою, яка відображена у розділі «Розподіл прибутку» звіту про власний капітал;
7) контроль правильності відображення в обліку операцій з формування окремих складових власного капіталу, а також методики ведення облікових регістрів аналітичного обліку по відповідних рахунках 40-46, 67. Здійснюється логічний аналіз кореспонденції рахунків і первинних документів, які є підставою для бухгалтерських записів. Крім цього, перевіряється тотожність показників власного капіталу в Журналі 7, Головній книзі, балансі, звіті про власний капітал.
Зауважимо, що в обліку державних підприємств на рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» відображається вартість майна (необоротних і оборотних активів), яке належить державі. Зміни величини статутного (складеного)капіталу можуть відбутися тільки у результаті приєднання частини власного прибутку, передачі частки державного майна в управління іншим підприємствам чи реорганізації державного підприємства.
Отже, основними напрямами контролю статутного (складеного) капіталу підприємств державної форми власності доцільно виділити:
оцінку обґрунтованості поповнення статутного (складеного)капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку звітного періоду згідно фінансового плану, затвердженого вищим органом управління;
перевірку обґрунтованості зменшення статутного (складеного)капіталу у випадку реалізації частки державного майна за кошти або під зобов’язання щодо погашення податкового боргу державного підприємства, реорганізації державного підприємства. Особливу увагу зосереджують на наявності відповідних рішень державного (виконавчого) органа влади, що здійснює управління таким підприємством, та випадки реалізації нижче залишкової (справедливої) вартості окремих об’єктів майна чи законсервованого комплексу устаткування цехів, будівель;
перевірку правильності відображення в обліку і звітності даних щодо статутного (складеного)капіталу.
Типові порушення,які можуть бути виявлені при перевірці стану власного капіталу: розмір статутного (складеного)капіталу, відображений в обліку (кредит рахунка 40), не відповідає заявленому в установчих документах; внесення до статутного (складеного)капіталу основних засобів, виробничих запасів, непридатних до використання, і нематеріальних активів, що не мають практичної цінності; застосування неадекватних методів оцінки часток, що внесені у статутний (складений)капітал у негрошовій формі; не внесення, неповне або несвоєчасне внесення часток засновниками; необґрунтовані зміни статутного капіталу; нецільове використання коштів резервного капіталу; наявність помилок і фальсифікацій в обліку окремих складових власного капіталу і заборгованості перед засновниками за вкладами у статутний капітал тощо.
Ринкові відносини супроводжуються суттєвим розширенням прав підприємств щодо розподілу і використання чистого прибутку. Прибуток – це позитивна форма фінансових результатів, яка є метою підприємницької діяльності та показником її ефективності. Отже, в усіх підприємствах основним узагальнюючим показником результатів господарської діяльності є чистий прибуток (збиток),для визначення якого в бухгалтерському обліку послідовно порівнюють усі доходи і витрати звітного періоду на рахунку 79 «Фінансові результати».
Прибуток може залишатися нерозподіленим протягом певного періоду. Однак, частіше його розподіляють за напрямами майбутнього використання, які визначає власник (власники, учасники) підприємства або уповноважений орган згідно із установчими документами підприємства. Розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів в розмірі, обумовленому зборами акціонерів), виплати за облігаціями, поповнення статутного (складеного)капіталу, відрахування до резервного капіталу та інше використання в поточному періоді відображається за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».
Частина чистого прибутку, реінвестована у підприємство, представляє собою нерозподілений прибуток – одну з найважливіших складових частин власного капіталу, яка. обліковується на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»
Це свідчить про важливість здійснення контролю розподілу і використання чистого прибутку звітного періоду за такими основними напрямами:
1) перевірка обґрунтованості формування (поповнення) резервного (страхового) капіталу. Суми використання нерозподіленого прибутку за даними балансу порівнюються із даними звіту про власний капітал, Відомості 7.2 аналітичних даних рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», Журналу 7 та Головної книги за кредитом рахунку 43 «Резервний капітал». Одночасно виконують нормативну перевірку відповідності величини щорічних відрахувань від нерозподіленого прибутку на створення резервного капіталу, передбаченої установчими документами товариства і господарським законодавством;
2) контроль правомірності використання нерозподіленого прибутку на покриття збитків минулих років. Методами нормативної візуальної перевірки необхідно встановити наявність рішень керівника (власника, засновника) щодо списання збитків минулих років (дебетовий залишок на субрахунку 442 «Непокриті збитки») за рахунок нерозподіленого прибутку (кредитовий залишок на субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений»), а також перевірити їх відповідність вимогам установчих документів і фінансових планів. Якщо суми нерозподіленого прибутку минулих років недостатньо для покриття збитку звітного періоду, то він може покриватися за рахунок резервного або додаткового капіталу (за винятком сум дооцінки майна при переоцінці), але для цього теж мають бути відповідні розпорядчі документи;
3) контроль правомірності використання нерозподіленого прибутку на збільшення статутного (складеного)капіталу. Застосовуючи метод нормативної візуальної перевірки, контролер має встановити наявність рішень керівника (власника, засновника) щодо збільшення статутного (складеного) капіталу акціонерного товариства за рахунок збільшення номінальної вартості акцій (кредит рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал») за рахунок нерозподіленого прибутку (дебет субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді»). Збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку можливе і для приватних підприємств.
4) контроль правомірності розподілу чистого прибутку між акціонерами, засновниками (учасниками) у вигляді дивідендів. Перевіряють наявність відповідних рішень керівництва та протоколів загальних зборів акціонерів. Правильність сум нарахованих дивідендів та своєчасність їх отримання засновниками (учасниками) встановлюється методами порівняння, арифметичної та нормативно-правової перевірки даних розрахунково-платіжних документів і Головної книги за дебетом субрахунку 443 і/або рахунку 43 та Журналу 3 за кредитом субрахунку 671. Одночасно проводять перевірку повноти утримання податків з доходів від участі у капіталі. Податок на дивіденди нараховується з одночасним перерахуванням у бюджет при нарахуванні (перерахуванні чи виплаті) дивідендів засновникам, крім випадків, коли виплата дивідендів проводиться у вигляді акцій (часток, паїв). Тому необхідно перевірити, що у дебет субрахунку 671 віднесено суми виплачених дивідендів і податку з них (для фізичних осіб у розмірі 5 % (ст. 167 розділу IV Податкового кодексу України);
5) контроль правильності відображення в обліку операцій з розподілу і використання чистого прибутку за звітний рік здійснюється методами аналізу кореспонденцій рахунків по дебету субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному році» у Відомості 7.2 (аналітичний облік за субрахунками 441-443) та кредиту рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у Журналі 7. Також треба впевнитись у тому, що всі бухгалтерські записи аналітичного обліку у Відомості 7.2 підтверджені документально і відповідають даним фінансової звітності.
Основні типові порушення,які можуть бути виявлені при перевірці розподілу і використання чистого прибутку: навмисна зміна суми створеного резерву на кінець попереднього звітного року, порівняно з даними на початок нового звітного року; неправомірне або нецільове використання чистого прибутку звітного року; нецільове використання коштів резервного капіталу; неправильне нарахування сум доходів від участі у капіталі; неповне утримання податку на дивіденди; неправильне відображення в обліку операцій з використання і розподілу чистого прибутку.