Классификация затрат производства

Обозначения и сокращения

АПК	Агропромышленный комплекс
ГП	Готовая продукция
ЕСН	Единый социальный налог
КОМ	Коммерческие расходы
НЗП	Незавершённое производство
ОПР	Общепроизводственные расходы
ОХР	Общехозяйственные расходы
ПКИ	Покупное изделие
РСЭО	Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

В управленческом учете[1] принято классифицировать затраты по целям, которые ставят перед собой экономисты и менеджеры предприятия. Выделяют три основные цели: калькулирование и планирование затрат; принятие решений; контроль и регулирование затрат. В табл. 1.2 приводится перечень затрат, разделенный на три группы, в соответствии с обозначенными целями учета. Далее термины «затраты» и «расходы» будут считаться синонимами, хотя между этими понятиями есть определенная разница.

Таблица

1 – Классификация затрат в соответствии с целями управленческого учета

Цель учета затрат	Классификация затрат
1. Калькулирование и планирование затрат	входящие и истекшие; периодические и распределяемые между остатками ГП, НЗП и реализованной продукцией; прямые и косвенные; основные и накладные; РСЭО, ОПР, ОХР, КОМ
2. Принятие решений	переменные и постоянные (условно-перемен- ные, условно-постоянные, прогрессивные и дигрессивные затраты); принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений (релевантные и нерелевантные); вмененные (альтернативные); безвозвратные (необратимые); предельные и приростные
3. Контроль и регулирование затрат	контролируемые и неконтролируемые; регулируемые нерегулируемые; нормативные (сметные) и фактические

Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты

Входящие затраты – это затраты, связанные с теми ресурсами предприятия, которые показываются в активе бухгалтерского баланса, т.е. это стоимость тех ресурсов, которые принесут предприятию прибыль только в будущем.

Истекшие – те затраты, которые были включены в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, и по данным затратам уже была показана соответствующая прибыль в пассиве баланса.

Периодические – затраты, которые возникают в данном периоде времени и полностью списываются на результаты финансовой деятельности этого же периода времени.

Распределяемые – затраты, которые группируются по трем направлениям: остатки готовой продукции на складе; незавершенное производство; реализованная продукция.

Прямые и косвенные затраты

Прямые – те затраты, которые непосредственно можно отнести на объект учета затрат.

Косвенные – это такие затраты, которые одновременно относятся к нескольким объектам учета и поэтому не всегда их можно однозначно распределить по объектам учета.

В момент зарождения затраты всегда прямые по отношению к тому объекту, где они появились. Далее при продвижении по технологической цепи они могут стать косвенными. Например, объект учета затрат – ремонтно-механический цех; затраты – заработная плата ремонтных рабочих, приписанных к данному цеху. Если составляется смета затрат ремонтного цеха, то заработная плата ремонтников по отношению к своему цеху – затраты прямые. По отношению к основным цехам заработная плата ремонтников – это затраты косвенные и их необходимо распределять по этим цехам, например, пропорционально времени, отработанному ремонтными рабочими в основных цехах.

Таким образом, при разделении затрат на прямые и косвенные всегда следует указывать объект учета затрат, поскольку при смене объекта характер затрат также меняется. Другой пример – заработная плата начальника мебельного цеха. По отношению к объекту «цех» его заработная плата – прямые затраты; по отношению к объектам «продукция цеха» – столы, шкафы, диваны – это затраты косвенные, поскольку начальник цеха сам продукцию не выпускает и его зарплату придется распределять по видам продукции искусственно, пропорционально каким-нибудь прямым затратам: стоимости материалов или трудоемкости данного вида продукции.

При вычислении себестоимости продукции прямые затраты непросредственно в неё включаются на основании первичных документов. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Прямые затраты чаще всего выступают в виде основных, а косвенных – накладных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

Основные и накладные затраты

Основные – те, которые непосредственно связаны с технологическим процессом.

Накладные – затраты, связанные с общими процессами управления предприятием, исключая технологический процесс:

Таблица

2 – Деление затрат на основные и накладные

Основные затраты	Накладные затраты
1 Сырье и материалы. 2 Заработная плата основных рабочих с ЕСН. 3 РСЭО	4 ОПР 5 ОХР 6 КОМ

Необязательно одновременно стремиться уменьшать как основные, так и накладные расходы. Можно увеличивая накладные расходы, существенно снизить основные затраты так, чтобы рентабельность производства продукции в целом повысилась. Например, можно закупить компьютеры и программное обеспечение для инженеров-конструкторов и технологов. Очевидно, что управленческие, т.е. накладные расходы вырастут. Если в результате компьютеризации конструкция изделий станет более простой, а технология производства более дешевой, то снизятся основные затраты и такая административная инновация будет экономически оправданной.

Накладные расходы, как правило, являются косвенными по отношению к видам продукции, выпускаемым на предприятии. Однако, в составе накладных расходов имеются и те затраты, которые напрямую можно отнести на виды выпускаемых изделий. Например, затраты на рекламу, упаковку, на подготовку производства новых видов продукции.

Расходы по содержанию эксплуатации оборудования (РСЭО), общепроизводственные (ОПР), общехозяйственные (ОХР), коммерческие (КОМ)

Такая классификация позволяет привязать затраты к территории. Например, место возникновения ОХР, т.е. управленческих расходов, – заводоуправление; РСЭО и ОПР – основные и вспомогательные цехи предприятия; коммерческие расходы локализованы в основном вне территории предприятия – реклама, доставка готовой продукции и пр. Далее приводится укрупненный состав этих затрат.

Состав РСЭО: амортизация оборудования и транспортных средств; стоимость запасных частей для ремонта оборудования; зарплата ремонтных рабочих с начислениями; внутризаводское перемещение грузов; износ инструмента.

Состав ОПР: расходы на силовую энергию, потребляемую оборудованием; содержание аппарата управления цехом; амортизация, ремонт и содержание здания цеха; затраты на охрану труда; на подготовку производства; износ производственного инвентаря.

Состав ОХР: затраты на административно-управленческие расходы; расходы на амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общезаводского назначения; содержание военизированной и пожарной охраны; износ хозяйственного инвентаря; налоги и сборы, относимые на затраты; оплата услуг, оказываемых сторонними организациями.

Состав КОМ: затраты на упаковку; на транспортировку продукции к потребителю; расходы на рекламу; на представительские расходы и т.д.

Переменные и постоянные затраты

Переменные - те затраты, которые изменяются прямо пропорционально с изменением объемов производства. К ним обычно относят: сырье и материалы, сдельную заработную плату основных рабочих, затраты на упаковку, на силовую энергию и т.д. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину.

Постоянные – те затраты, которые не зависят от объемов производства продукции, и с увеличением объемов производства они уменьшаются на единицу продукции. Например, амортизация зданий и сооружений, заработная плата специалистов и управленческого персонала на повремённой оплате, затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т.д. Такие постоянные затраты, как арендная плата, со временем изменяются. Изменения в объеме постоянных затрат происходят дискретно и могут быть подвержены воздействию со стороны уровня активности, но они не находятся в пропорциональной зависимости от него. Такие изменения происходят, как правило, нечасто.

Разделить затраты на переменные и постоянные можно только в том случае, когда производственная мощность зафиксирована и остается неизменной и только в узком диапазоне объемов производства, где они изменяются приблизительно линейно.

Разделять затраты на линейные постоянные и переменные нужно для того, чтобы рассчитать безубыточные объемы производства по формуле: (постоянные годовые затраты)/((переменные на единицу продукции) – (цена продукции)).

Классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые относится к одним и тем же данным о затратах, а не рассматривает две отдельные группы расходов.

В результате все затраты могут быть проанализированы в двух направлениях, то есть либо как постоянные или переменные, либо как косвенные или прямые. На практике понятия постоянные и косвенные затраты часто используются равнозначно, так же как понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход не является универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе процесса калькуляции затрат расходы не будут правильно проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут ошибочными и могут привести к финансовым потерям для предприятия.

Таким образом, классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования – т.е. того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить. Подчеркнем принципиальное положение: чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

Релевантные и нерелевантные затраты

К ним относят затраты, принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений.

Во-первых, следует оперировать только будущими доходами и расходами предприятия. Если учитывать затраты прошедшего периода, то можно принять ошибочное решение.

Например, предприятие в прошлом году закупило материалы для производства продукции на 40 тыс. р. Однако, необходимость в производстве этой продукции отпала, и нет возможностей продать эти материалы на сторону.

На предприятие поступает предложение по производству продукции, в которой эти материалы могут быть использованы. Затраты на производство составят 30 тыс. р., а предполагаемая выручка 60 тыс. р. Производить ли продукцию?

В случае производства продукции убытки будут –40 + 30 = –10 тыс. р., если же продукцию не производить, то они будут больше – в размере стоимости неликвидных материалов – 40 тыс. р.

Во-вторых, принимать во внимание следует только те затраты, которые изменяются с изменением варианта решения. Например, если деловую поездку можно совершить либо автомобилем, либо поездом, то при выборе более дешевого транспортного средства следует учитывать только стоимость бензина и цену железнодорожного билета, а стоимость питания в пути во внимание можно не принимать, поскольку оно будет одинаковым.

Безвозвратные затраты

Если доходы от решения, принятого в настоящее время, не полностью покрывают затраты прошедшего периода, то такие убытки называют безвозвратными потерями или необратимыми затратами. В примере, который рассматривался выше, 30 тыс. р. будущей прибыли не в состоянии полностью покрыть затраты прошлого года по приобретенным материалам стоимостью 40 тыс. р. Разница в 10 тыс. р. – это безвозвратные потери или величина необратимых затрат, которые уже никак невозможно уменьшить.

Вмененные (альтернативные) затраты

Вмененные затраты – это доходы по тому варианту решения, от которого отказались, принимая данное решение. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Решение можно принимать как с учетом величины вмененных затрат, так и без них.

Пример: предприятие производит кефир. Появляется возможность перейти на производство йогурта. Прибыль от производства кефира составляет 100 тыс. р./год; выручка от производства йогурта – 320 тыс. р./год; себестоимость йогурта – 200 тыс. р./год. Капитальных затрат не требуется. Выбрать лучший вариант.

Решение:

Затраты прошедшего периода

1. Сопоставление будущей выручки и расходов

2. Принятие решения

3. Расчет прибыли или убытков с учетом затрат

прошедшего периода

Прибыль Необратимые затраты

а) без использования понятия «вмененные затраты». Прибыль в случае производства йогурта: 320 – 200 = 120 тыс.р./год; это больше, чем в случае с кефиром – 100 тыс. р./год. Целесообразно перейти на производство йогурта – дополнительная прибыль при этом будет 20 тыс. р./год.

б) с использованием понятия «вмененные затраты»: если производить йогурт, то мы лишаемся прибыли от производства кефира величиной 100 тыс. р./год – это вмененные затраты, которые необходимо вычесть из прибыли от производства йогурта (320 – 200)– 100 = 20 тыс. р./год. Результат получился тот же, что и в случае а).

Предельные и приростные затраты

Приростные – это те затраты, которые приходятся на прирост объема производства продукции больший, чем одна единица. Например, предприятие производило 100 тыс. ед. продукции. В результате реконструкции основных фондов объемы производства выросли до 120 тыс. ед./год. Те затраты, которые приходятся на дополнительные 20 тыс. ед. продукции называются приростными.

Предельные – это затраты, которые приходятся на самую последнюю единицу продукции, произведенную предприятием. Этим понятием в основном пользуются в микроэкономике, а не в бухгалтерском учете. С точки зрения микроэкономики трудно выделить чистые переменные расходы. Переменные расходы могут изменяться по сравнению с

объемами производства либо прогрессивно, либо дигрессивно, поэтому затраты материалов, заработная плата основных рабочих на единицу продукции с изменением объемов производства могут меняться.

вило оптимизации производственной программы предприятия можно сформулировать следующим образом: если предельные затраты равны цене единицы продукции, то в этом случае прибыль предприятия будет максимальной.

Затраты, используемые для целей контроля и регулирования

Регулируемые – это те затраты, на величину которых руководитель данного подразделения может оказывать непосредственное влияние и несет ответственность за их величину.

Нерегулируемые – это затраты, на величину которых руководитель данного подразделения повлиять не может и, следовательно, не должен и нести ответственность за эти затраты.

Контролируемые – это нерегулируемые затраты данного подразделения, которые представляют интерес для вышестоящего руководства.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует, ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

а) длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

б) полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Начальник механического цеха не может отвечать за величину затрат, связанных с ремонтом оборудования в его цехе и расходами по отоплению цеха, поскольку эти затраты для него являются нерегулируемыми. Действительно, он не может отдавать приказы или распоряжения начальнику ремонтно-механического цеха или главному энергетику завода. Однако, затраты ремонтно-механического цеха и котельной списываются на механический цех.

Начальнику механического цеха и директору предприятия величина списываемых затрат не безразлична. Если затраты вспомогательных служб будут отклоняться от установленного плана, то начальник механического цеха должен отрегулировать их величину с помощью директора завода.

Таким образом, затраты по ремонту оборудования и отопления здания цеха являются для начальника цеха контролируемыми, а для директора предприятия – регулируемыми. Для директора предприятия не все затраты являются регулируемыми. Например, затраты, связанные с уплатой налогов по определенным ставкам; потери, связанные с инфляцией и т.д. – это затраты, которые не регулируются на его уровне. Однако, в соответствующих министерствах и в правительстве данные макроэкономические показатели могут регулироваться.

Калькуляция затрат

Калькуляцию затрат предприятий разделяют на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы. Каждое предприятие самостоятельно устанавливает перечень статей калькуляции, в отличие от перечня экономических элементов, который определен ПБУ 10/99 (Положением по бухгалтерскому учету: «Расходы организации») (1). Группировка затрат по экономическим элементам используется для составления сметы расходов в целом по предприятию – табл. 3.

Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой величину текущих издержек производства или обращения, произведенных организацией за данный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта, выполнена ли работа. Затраты по экономическим элементам включают разные виды затрат, сгруппированные на соответствующих балансовых счетах.

Для планирования и учета издержки, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) группируют по статьям калькуляции. Это позволяет формировать производственную и полную себестоимость производимой продукции. Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены создаваемой продукции и экономического анализа.

Таблица

3 – Способы группировки затрат

Группировка затрат по статьям калькуляции

Группировка затрат по экономическим элементам

1. Сырье, материалы, ПКИ 2. Возвратные отходы (вычитаются). 3. Услуги производственного характера со стороны. 4. Зарплата основных рабочих. 5. ЕСН (отчисления на социальные нужды). 6. РСЭО 7. ОПР Итого: сокращенная производственная себестоимость 8. ОХР Итого: полная производственная себестоимость 9. КОМ Всего: полная коммерческая себестоимость

1. Материальные затраты. 2. Затраты на оплату труда. 3. ЕСН (отчисления на социальные нужды). 4. Амортизация. 5. Прочие затраты. Итого: себестоимость проданных товаров

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

3 Подсчёт затрат по статьям калькуляции

Согласно технической документации определяется состав комплектующих (сборочных единиц), необходимых для изготовления данного образца. Затем составляется календарный план изготовления установки по состоянию на определенную дату, которая подписывается директором опытного производства и начальником соответствующего отдела. План опытного производства на отчетный период включает в себя сборочные единицы, предусмотренные календарными планами по разным изготавливаемым объектам. Следующим этапом является составление калькуляций на производство отдельных наименований сборочных единиц.

В качестве примера для анализа была взята хозяйственная деятельность опытного производства ОАО «ПРАК». Основной целью Предприятия является обеспечение потребности в оборудовании и приборах продовольственных отраслей АПК России, а также единой технической политики государства при создании и поставках на рынок продовольственного оборудования и приборов.

В заводскую себестоимость выпускаемой единицы оборудования включаются следующие статьи:

- Материалы и покупные изделия;

- Основная производственная заработная плата;

- Дополнительная зарплата;

- Начисления на зарплату;

- ОПР;

Рассмотрим, как составляются плановые суммы по каждому экономическому элементу.

1. Для определения затрат на материалы и покупные изделия составляется:

1.1. Ведомость ПКИ, необходимых для производства с перечислением следующих статей:

- ГОСТы и ТУ, которым они должны соответствовать;

- требуемое количество;

- цена;

- реквизиты поставщика.

1.2. Список норм расхода материалов, включающей статьи:

- Наименование;

- Профиль;

- Физические данные (вес, длина и т.п.);

- Цена.

Сумма итоговых показателей по этим двум сметам и является плановой.

2. Для того чтобы определить размер расходов на заработную плату производственных рабочих используются сводка трудозатрат и часовые тарифные ставки для рабочих опытного производства.

Часовые тарифные ставки устанавливаются на весь отчетный год и утверждаются директором производства. Данные ставки подразделяются и составляются в разрезе повременной и сдельной оплаты труда работников, а также в зависимости от условий труда (нормальных или вредных).

Сводка трудозатрат составляется инженером-нормировщиком и утверждается главным инженером завода. В ней указывается норма времени затрачиваемого труда рабочих разных профессий на изготовление данной единицы оборудования. Затем общая сумма трудозатрат (в часах) умножается на определенную ранее ставку и рассчитывается основная заработная плата.

3. Дополнительная заработная плата рассчитывается исходя из ставки 11% от основной производственной зарплаты.

4. Начисления на заработную плату составляют 39,5% от общей суммы заработной платы.

5. ОПР, включаемые в состав накладных расходов, закладываются в плановую себестоимость в размере ~165% от основной зарплаты производственных рабочих. Данное соотношение в устанавлено приказом по предприятию, утверждаемым начальником планово-экономического отдела и главным бухгалтером.

Таким образом, рассчитывается плановая заводская себестоимость изготавливаемой сборочной единицы. Для определения отпускной цены к себестоимости прибавляются маржа (~10%) от заводской себестоимости.

В течение отчетного периода на основе соответствующей первичной документации ведется учет:

- списания материалов на определенные заказы (документ: требование, в котором указывается шифр заказа);

- начислений заработной платы и отчислений от неё (мемориальный ордер, составляемый на основе рабочих табелей при расчете повременной оплаты труда и нарядов – при сдельно-премиальной);

- списания подотчетных сумм (авансовые отчеты);

- услуг сторонних организаций (акт о выполнении);

В конце отчетного периода происходит списание накладных расходов на базе распределения прямой заработной платы производственных рабочих.