Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы должны исключаться в полных суммах.
ЛЕКЦИЯ 3. Консолидированная и индивидуальная отчетность
3.1 Финансовая отчетность банков
3.2 Консолидированная и индивидуальная отчетность (МСФО (IAS) 27)
3.3 Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
3.1 Финансовая отчетность банков
Банковские стандарты
МСФО (IAS) 32: Финансовые инструменты: раскрытие и представление
МСФО(IAS) 39: Финансовые инструменты: Признание и оценка
МСФО (IFRS) 7: Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждениях
МСФО (IFRS) 9: Финансовые инструменты
МСФО (IAS) 13: Оценка справедливой стоимости
МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 13, МСФО (IAS) 32 и 39 должны применяться к финансовым инструментам в любой компании, представляющей свою отчётность согласно МСФО.
Финансовые инструменты широко используются в банках, на предприятиях они применяются в ограниченных объемах.
МСФО (IFRS) 7: раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых организаций.
МСФО (IFRS) 7 требует от банков раскрывать в финансовой отчётности информацию, которая позволила бы пользователям оценить:
(i) Значимость финансовых инструментов для финансового положения банка и эффективности его работы;
(ii) Характер и масштабы рисков, связанных с финансовыми инструментами, которым подвергается банк в течение периода и на отчётную дату, и
(iii) Как банк управляет этими рисками.
Существует установленный минимальный объём раскрываемой информации по кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску.
МСФО (IAS) 32: Финансовые инструменты: Раскрытие и представление информации
МСФО (IAS) 39: Финансовые инструменты: Признание и оценка
Эти два стандарта в основном используются в финансовых организациях, в них определен порядок раскрытия информации, представления, признания и оценки финансовых инструментов.
Наш подход к этим двум сложным и всеобъемлющим Стандартам заключается в предоставлении 4 подробных книг по различным этапам учета финансовых инструментов:
Первоначальное признание
Прекращение признания.
Последующее признание.
Учёт хеджирования.
Кроме того в этих книгах приводится объяснение терминологии для обеспечения более детального понимания.
МСФО (IFRS) 9 заменяет МСФО (IAS) 39.
МСФО (IFRS) 13 полностью раскрывает все аспекты учета справедливой стоимости.
3.2 Консолидированная и индивидуальная отчетность (МСФО (IAS) 27)
Стандарты по консолидации
МСФО (IAS) 27: Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
МСФО (IAS) 28: Инвестиции в ассоциированные компании
МСФО (IAS 31): Участие в совместной деятельности
МСФО (IFRS) 3: Объединение бизнеса
МСФО (IFRS) 10: Консолидированная финансовая отчетность
МСФО (IFRS) 11: Договоры подряда
МСФО (IFRS) 12: Раскрытие информации по инвестициям в прочие компании
Стандарты по консолидации регламентируют учет в бизнес-группах. В них указаны методы объединения финансовых отчетов членов группы в единый сводный комплект финансовой отчетности с включением перечня необходимых раскрытий к этой отчетности.
МСФО (IFRS) 3: Объединение бизнеса
МСФО (IFRS) 3 является самым последним из стандартов по консолидированным счетам.
Данный стандарт внёс целый ряд важных изменений в ранее существовавшую практику, которые кратко даны ниже, но которые следует читать одновременно с МСФО (IAS) 27, 28 и 31.
Учет
Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки.
Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который затем тестируется на предмет обесценения.
После приобретения и учета активов происходит их
I) Признание
При наличии условного обязательства в связи с реструктуризацией бизнеса, определенного в соответствии с МСФО (IAS) 37, оно включается в расчет гудвилла.
Если справедливая стоимость может быть надежно определена, покупатель должен отдельно учитывать условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки в составе аллокируемой стоимости объединенного бизнеса. Если условные обязательства не могут быть оценены, они не включаются в аллокируемую стоимость.
Ii) Оценка
МСФО (IFRS) 3 требует оценивать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения.
Доля меньшинства представляет часть справедливой стоимости идентифицируемых активов иобязательств,принадлежащую миноритарным акционерам.
Гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания по стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения ежегодно или чаще.
Отрицательный гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, отрицательный гудвилл должен быть немедленно отнесен покупателем на доходы.
МСФО (IAS) 27: Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
МСФО (IAS) 28: Инвестиции в ассоциированные компании
МСФО (IAS 31): Участие в совместной деятельность
Эти стандарты охватываются в подготовленных нами книгах Консолидация 1 +2 +3, в которых сосредоточены практические методы консолидации финансовой отчетности.
МСБУ 27 разъясняет порядок составления Отдельной Финансовой Отчетности, МСФО 10 посвящен вопросам консолидации, а МСФО 11 охватывает порядок ведения учета совместных предприятий.
Возможны различные ситуации:
| Уровень владения | Процент владения акций | Применимые стандарты | |
| В индиви- дуальной отчетности | При своде | ||
| Нет | менее 20% | МСФО (IAS) | х |
| существенного | |||
| влияния; нет | |||
| контроля | |||
| Существенное | 20% - 50% | · По факт. себестоим ости минус обесценен ие, · МСФО (IAS) 39, · IFRS 5 | Финансовая отчетность с учетом |
| влияние; нет | инвестиций по методу долевого участия | ||
| контроля | МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоции- | ||
| (ассоциирован | рованные предприятия» - метод долевого | ||
| ная компания) | участия | ||
| Контроль | более 50% | Консолидированная финансовая | |
| (дочерняя | отчетность | ||
| компания) | МСФО (IAS) 27 | ||
| «Консолидированная и отдельная | |||
| финансовая отчетность» -метод | |||
| консолидации | |||
| Совместное | Только | Финансовая отчетность с | |
| предпринимате | различная | пропорциональной консолидацией долей | |
| льство | доля | участия в совместном | |
| участия: нет | предпринимательстве | ||
| акций, иначе | |||
| сводится к | МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной | ||
| вышеперечи | деятельности» -метод пропорционального | ||
| сленным | учета |
Индивидуальная отчетность
Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия либо:
(a) по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО (IFRS) 5,
(b) в соответствии с МСФО (IAS) 39.
Предприятие должно применять один и тот же метод учета для каждой категории инвестиций.
Предприятие должно признать дивиденд от дочернего предприятия, совместно контролируемого предприятия и ассоциированного предприятия в составе прибыли или убытка в отдельном отчете о прибылях и убытках, когда установлено его право на получение дивиденда.
Дивиденды от ассоциированных компаний имеют особый порядок учета (см. IAS 27).
Консолидированная финансовая отчетность— финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
Группа— материнское предприятие и все его дочерние предприятия. ! В группу не входят ассоциированные компании и совместные.
Материнское предприятие не обязано представлять консолидированную финансовую отчетность в том, и только в том случае, если:
(a) материнское предприятие само является дочерним предприятием, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
(b) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
(c) материнское предприятие не предоставляло и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;
(d) конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS).
Консолидированная финансовая отчетность должна включать все дочерние предприятия материнского предприятия (кроме предназначенных для продажи см. IFRS 5) .
Дочернее предприятие— предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.
Контроль— право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.
Предполагается, что имеет место контроль, если материнское предприятие владеет прямо или опосредованно, через дочерние предприятия, более чем половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не создает контроля. Контроль также имеет место в случае, если материнское предприятие владеет половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса или меньше, и оно:
(a) правомочно управлять более чем половиной прав голоса по соглашению с другими инвесторами; Существование и влияние потенциальных прав голоса, которые в настоящее время могут быть исполнены или конвертированы, включая потенциальные права голоса, принадлежащие другому предприятию, принимаются во внимание при оценке того, правомочно ли предприятие определять финансовую и операционную политику другого предприятия.
(b) правомочно определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику данного предприятия согласно уставу или соглашению;
(c) правомочно назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления данного предприятия, и именно этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием;
d) правомочно представлять большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления данного предприятия, и именно этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием;
Изменения в непосредственной доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, не приводящие к потере контроля, учитываются как операции с капиталом (т.е. операции с собственниками, действующими в этом качестве).
Процедуры консолидации
Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату (расхождение не должно превышать трех месяцев).
При подготовке консолидированной финансовой отчетности предприятие объединяет финансовую отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Затем, для того, чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:
(a) балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия, взаимоисключаются;
(b) определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период;
(c) неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних предприятий определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнского предприятия. Неконтролирующая доля в чистых активах состоит из:
(i) величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
(ii) неконтролирующие доли в изменениях капитала дочернего предприятия, произошедших с даты указанной сделки по объединению.
Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия.
Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы должны исключаться в полных суммах.
Разъяснение ПКИ (SIC) 12"Консолидация предприятия специального назначения". предприятие может быть создано для выполнения узкой и четко определенной цели, например, для осуществления аренды, проведения исследований и разработок или осуществления секьюритизации финансовых активов. Вопрос:при каких обстоятельствах предприятию следует консолидировать ПСН? Консенсус: ПСН следует консолидировать в том случае, если сущность взаимоотношений между предприятием и ПСН указывает на то, что ПСН контролируется этим предприятием.
3.3 Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
Трансформация РСБУ в МСФО
Цель данного пособия – изучить процедуру трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), в комплект финансовой отчетности по МСФО, включающий отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс; а также рассмотреть корректировки, необходимые для данной трансформации.
В данном учебном пособии приводится ряд наиболее распространенных корректировок, охватывающих основные аспекты трансформации.
Корректировки представлены на примере 17 отдельно взятых компаний, для каждой из которых требуется от 2 до 5 корректировок. Все компании используют одну и ту же оборотно-сальдовую ведомость по российским счетам бухгалтерского учета, которая затем корректируется в соответствии с требуемыми трансформационными проводками.
Корректировки, сделанные в отчетности каждой из семнадцати компаний, сведены в одно общее резюме.
Учетный циклв международной практике ведения бухгалтерского учета отличается от российской практики в некоторых процедурных составляющих, что заставляет нас рассмот реть его особенности.
 |
Рисунок- Схема учетного цикла в международной практике
На схеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитического учета. Но внимательный читатель сразу отметит, что первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностью совпадают с российской практикой учета. Финан совая отчетность у нас составляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетный цикл входит еще и заклю чительная трансформация счетов, которая воплощается в форме трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясня ется тем, что в международной практике все отчеты (отчетный бух галтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об измене ниях в капитале) составляются по сальдо соответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на них накопи тельно отражается итогом с начала отчетного года.
Не все счета имеют сальдо, которое может быть перенесено на следующий отчетный год. С этой точки зрения все счета проб ного баланса подразделяются на постоянные и временные.
Постоянные счетаотражают такие элементы финансовой от четности, как активы, обязательства, собственный капитал. Их сальдо в конце отчетного года не закрывается, переходит как вхо дящее сальдо на следующий год и отражается в отчетном бухгал терском балансе.
Временные счетаотражают доходы и расходы организации, как элементы ее финансовой отчетности, а также суммы изъятия и пополнения собственного капитала в течение отчетного года. Дан ные счета обслуживают учетный цикл определенного отчетного года, к следующему отчетному году их сальдо не имеет никакого отношения и должно быть закрыто по его окончании. В следу ющий отчетный год временные счета входят с нулевым сальдо.
Составление трансформационной таблицы позволяет объеди нить в одном учетном регистре все заключительные процедуры учетного цикла и получить информацию, необходимую для со ставления форм годовой финансовой отчетности.
Трансформационная таблицавключает предварительный проб ный баланс, составленный на основе записей в Главной книге, корректирующие проводки; окончательный пробный баланс; разграничение сальдо счетов, относящихся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале; проводки, за крывающие временные счета; сальдо, относящиеся к отчетному бухгалтерскому балансу. Каждая рубрика трансформационной таблицы разделена на две части: для записей по дебету и кредиту счетов. Следовательно, она мало чем отличается от привычных для нас учетных регистров, скажем, оборотного баланса.
Составление трансформационной таблицы производится в не сколько последовательных этапов. Предварительный пробный баланс составляется по данным сальдо счетов на последнюю от четную дату, которые записываются в соответствующую рубрику развернуто по дебету и по кредиту счетов. После выполнения кор ректирующих проводок возникшие обороты по счетам заносятся в рубрику «Корректирующие проводки», на основе которых по лучают сальдо по счетам для окончательного пробного баланса. Полученные суммы заносятся в соответствующую рубрику транс формационной таблицы. Из этой рубрики подлежащие сальдо счетов переносятся в рубрики трансформационной таблицы, от носящиеся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале. После этой записи проводится закрытие временных счетов, а суммы оборотов по данным счетам заносятся в трансформационную таблицу, и формируются суммы окончательного сальдо, которые заносятся в рубрику отчетного бухгалтерского баланса.