ТЕМА 2: ОБЛІК ЗАПАСІВ ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ
Поняття запасів та їхні види
Питання, пов’язані з обліком запасів товарно-матеріальних цінностей, на міжнародному рівні регламентують МСБО 2 «Запаси», у США Бюлетень бухгалтерських досліджень № 43 (Accounting Research Bulletins (АКВ) N 43), SFAS 151 «Витрати, що включаються у запаси доповнення до Бюлетеня бухгалтерських досліджень № 43» (Inventory Cost-an amendment of ARB № 43), в Україні П(С)БО 9 «Запаси».
Згідно з МСБО 2 «Запаси», запаси (inventories; у Великій Британії термін «запаси» позначається словом «stocks».) - це активи, які:
а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;
б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або
в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або в наданні послуг.
Трактування запасів в американських та українських стандартах у цілому аналогічне тому, що наведене в МСБО 2. Водночас спостерігаються відмінності у класифікації запасів.
У США запаси класифікують на дві групи:
- торговельні запаси (merchandising inventory) запаси готової продукції, якою володіють торговельні компанії;
- виробничі запаси (manufacturing inventories) запаси виробничих компаній, які виробляють продукцію.
Виробничі запаси складаються з сировини і матеріалів (raw materials), незавершеного виробництва (work-in-process) і готової продукції (finished goods).
В Україні, згідно з П(С)БО 9, запаси включають:
• сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
• незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробленням і складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів;
• готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
• товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством із метою подальшого продажу;
• малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
• поточні біологічні активи, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Оцінка запасів
Основними питаннями, пов’язаними з обліком запасів, є такі:
• Як слід визначати кількість запасів?
• Які витрати повинні бути внесені у собівартість запасів?
• Які припущення стосовно потоків витрат є найбільш відповідними за конкретних обставин?
Питання визначення фізичної кількості запасів з метою їх відображення в обліку зазвичай не створює труднощів: запаси відображаються в тій кількості, якою володіє підприємство. Водночас, у деяких ситуаціях, ідентифікація запасів має свої особливості. Мова йде про товари у дорозі й товари, отримані на умовах консигнації.
Згідно з американськими стандартами, відображення товарів у дорозі в обліку підприємства-покупця залежить від умов їх доправлення. Наприклад, якщо товари відвантажено на умовах FOB (free on board) shipping point (франко-борт-пункт відвантаження), то вони переходять у власність покупця, а отже, відображаються в обліку, на момент їх відвантаження, незалежно від фізичного володіння ними. Термін «франко-борт» означає, що поставка є здійсненоюпродавцем, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Від цього моменту всі витрати й ризики втрати чи пошкодження товару повинен нести покупець.
У випадку відвантаження на умовах FOB destination (франко-борт-пункт призначення) покупець отримує право власності на товари та відображає їх в обліку на момент їх доправлення до кінцевого пункту призначення.
Іноді компанії продають товари на умовах консигнації. Консигнація (consignment) операція з реалізації товарів, згідно з якою одна сторона (консигнатор) зобов’язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) продати на визначених умовах з консигнаційного складу товари, що належать консигнантові. Зауважмо, що поки товар не проданий, він є власністю консигнанта. Загальноприйнятою практикою обліку товарів, що продаються на умовах консигнації, є їх відображення у складі запасів консигнанта до того моменту, поки ці товари не буде продано консигнатором третій особі.
Згідно з МСБО 2 «Запаси», собівартість запасів повинна містити всі витрати на придбання, перероблення та інші витрати, що виникли під час доправлення запасів до їх теперішнього місцеперебування та приведення їх у теперішній стан.
Витрати на придбання запасів складаються з ціни придбання, мита на ввезення та інших податків (окрім тих, що згодом повертаються підприємству податковими органами), витрати на транспортування, навантаження і розвантаження. Торговельні знижки вираховуються при визначенні витрат на придбання.
Витрати на перероблення запасів містять витрати, безпосередньо пов’язані з одиницею виробництва, наприклад, оплату праці виробничого персоналу. Вони містять також систематичний розподіл постійних і змінних виробничих накладних витрат, що виникають під час перероблення матеріалів у готову продукцію.
Не включаються до собівартості, а визнаються витратами звітного періоду:
• наднормативні втрати і нестачі запасів;
• витрати на зберігання запасів;
• накладні витрати, не пов’язані з доправленням запасів до їх теперішнього місця розташування та приведенням у теперішній стан;
• витрати на продаж;
• валютні курсові різниці, що виникають із придбанням нових запасів, на які виставлено рахунок в іноземній валюті;
• процентні витрати, що мають місце в разі придбання запасів на умовах відстрочення платежу.
Вимоги американських стандартів стосовно визначення собівартості запасів є аналогічними до МСБО 2. У США собівартість запасів містить усі витрати, необхідні для придбання, доведення їх до бажаного стану та доправлення до місця продажу чи для використання у виробничому процесі. Загалом ці витрати включають ціну придбання продукції (зменшену на знижки і повернену продукцію) та транспортні витрати.
В Україні, згідно з П(С)БО 9 «Запаси», запаси, що придбані за плату, оцінюються за собівартістю, яка складається з таких фактичних витрат:
• суми, що сплачуються згідно з договором постачальникові (продавцеві) за вирахуванням непрямих податків;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбання запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельні витрати;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів).
Не вносяться до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені: понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доправленням запасів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
У діяльності підприємств можуть виникати ситуації, коли ціна запасів знизилась, або запаси були знищені, частково чи повністю застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Щоб уникнути відображення запасів у фінансовій звітності за сумою, більшою, ніж очікувані від них економічні вигоди, застосовується правило нижчої з вартостей: собівартості або ринкової вартості (lower-of-cost-or-market (LCM) rule). Застосування цього правила приводить до визнання збитків у тому звітному періоді, коли вартість запасів стає нижчою, ніж їхня собівартість.
Правило нижчої вартості (LСМ) широко використовується у світовій практиці, але існують відмінності у визначенні поняття «ринкова вартість». Наприклад, у США ринкова вартість визначається як поточна вартість заміни (current replacement cost), яка не може перевищувати чистої вартості реалізації та не може бути меншою, ніж чиста вартість реалізації, зменшена на маржу нормального прибутку (20%). У Великій Британії, Данії, Фінляндії, Новій Зеландії ринкова вартість визначається як чиста вартість реалізації.
Згідно з МСБО 2 «Запаси», оцінка запасів передбачає їх вимірювання за найменшим із двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації (net realizable value) розрахункова ціна продажу за умов звичайної господарської діяльності мінус розрахункові витрати завершення виробництва та розрахункові витрати, потрібні для здійснення продажу. Будь-яке списання до чистої вартості реалізації повинно визнаватись як витрати звітного періоду, в якому списання мало місце.
Після реалізації запасів їхня балансова вартість повинна визнаватись як витрати періоду, в якому визнається відповідний дохід.
Зауважмо, що вимоги українського П(С)БО 9 «Запаси» стосовно оцінки запасів є аналогічними вимогам МСБО 2.
Системи обліку запасів
У світовій практиці використовуються дві системи обліку запасів постійна та періодична.
Постійна система (perpetual inventory system)дістала свою назву виходячи з того, що рахунок «Запаси» постійно коригується на кожну зміну в запасах, незалежно від того, чи ця зміна зумовлена придбанням, продажем чи поверненням товарів покупцем постачальникові. За цієї системи рахунок «Собівартість реалізованої продукції» поряд із рахунком «Запаси» коригується кожного разу під час продажу продукції чи її повернення покупцем. Важливою характеристикою постійної системи є можливість простеження кількості запасів від моменту їх придбання до продажу. Ця система дозволяє керівництву компанії мати інформацію про залишок запасів на будь-яку дату, без їх фізичного перерахунку, та кількість проданих товарів упродовж періоду.
Періодична система (periodic inventory system)не призначена для обліку інформації про кількість і собівартість запасів. За цієї системи придбання та продаж продукції за рахунком «Запаси» відображається не в момент їх здійснення, а в кінці звітного періоду. Періодична система вимагає фізичного перерахунку кінцевих запасів і визначення їхньої вартості. Закупки товарів, повернені товари, знижки, транспортні витрати обліковуються на тимчасових рахунках, а собівартість реалізованої продукції за звітний період розраховується в кінці звітного періоду об'єднанням тимчасових рахунків з рахунком «Запаси» за формулою:
Собівартість реалізованої продукції =
= початковий залишок запасів + (1)
+чиста вартість придбаних товарів -
- кінцевий залишок запасів
Наведене вище рівняння припускає, що вся кількість запасів, якої немає в наявності на кінець періоду, єпроданою. Водночас таке припущення не справджується у випадках, коли мали місце крадіжки або псування запасів. За таких обставин виявлені вкрадені чи зіпсовані запаси вилучаються з величини запасів на початок періоду і придбаних запасів перед розрахунком собівартості реалізованої продукції та відображаються у складі окремих витрат.
Основна відмінність між періодичною і постійною системами обліку запасів полягає в тому, що за періодичної системи вартість продукції, наявної для продажу, розподіляється між вартістю кінцевих запасів і собівартістю реалізованої (періодично) продукції в кінці звітного періоду. На противагу цьому, за постійної системи вартість продукції, наявної для продажу, розподіляється між вартістю кінцевих запасів і собівартістю реалізованої (періодично) продукції кожного разу, коли продається продукція.
Загалом вибір системи обліку запасів має незначний вплив на фінансову звітність. Завдяки розвитку комп’ютерної техніки більшість підприємств використовують постійну систему обліку запасів, що дозволяє їм володіти інформацієюпро поточний стан запасів. Одним із прикладів засобів, за допомоги якого ведеться облік запасів товарів за постійною системою, є сканери в касах супермаркетів.