Класифікація, оцінка та визнання необоротних активів за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку державного сектору
До необоротних активів бюджетних установ входять:
· основні засоби;
· інші необоротні матеріальні активи;
· нематеріальні активи;
· незавершене капітальне будівництво.
У складі необоротних активів, зокрема, обліковують: земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди, передавальні пристрої, робочі, силові машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, столовий, кухонний та господарський інвентар, обчислювальна техніка, робоча та продуктивна худоба, багаторічні насадження, музейні цінності, експонати зоопарків, виставок, бібліотечні фонди, знаряддя лову, спеціальні інструменти та спеціальні пристосування, білизна, постільні речі, одяг та взуття, тимчасові нетитульні споруди, природні ресурси, інвентарна тара, матеріали довготривалого використання з науковою метою, авторські та суміжні з ними права, права користування природними ресурсами, майном, об'єктами промислової власності, інші матеріальніта нематеріальні активи довготривалого використання.
Основні засоби — матеріальні активи, які використовує установа багаторазово і безперервно у ході виконання основних функцій, надання послуг, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше від одного року і вартість яких без податку на додану вартість та інших платежів перевищує 6000 гривень за одиницю (комплект) [].
Згідно з МСБОДС 17, основні засоби – це матеріальні активи, що їх:
а) утримує суб’єкт господарювання для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим або для адміністративних цілей;
б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного звітного періоду. []
Відповідно до чинної типової класифікації основних засобів — групуються залежно від функціонального призначення, галузевої належності, речовинно-натурального складу та інше.
Залежно від функціонального призначення основні засоби поділяються на виробничі та невиробничі.
До основи поділу основних засобів на виробничі та невиробничі відносно характеру участі в процесі розширеного відтворювання покладено теорію К.Маркса, тобто:
· виробничі основні засоби — це засоби, які безпосередньо беруть участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будівлі, споруди, силові машини та устаткування, передавальні пристрої, транспортні засоби, робоча худоба, багаторічні насадження, інші основні засоби, що діють у сфері матеріального виробництва);
· невиробничі основні засоби — це засоби, що не беруть безпосередньої або побічної участі у процесі виробництва та передбачені для обслуговування потреб житлово-комунального господарства, охорони здоров'я, освіти, культури (споруди, будівлі, машини, обладнання, апарати та інші засоби, що використовуються в невиробничій сфері).
Сьогодні Податковий кодекс України також вимагає поділу основних засобів на виробничі та невиробничі, але в контексті господарської діяльності, яка спрямована на отримання доходу. Таким чином, виробничими основними засобами вважають всі об’єкти, що діють в напрямах, пов’язаних з отриманням доходу, а невиробничі виконують соціально-культурні функції.
За галузевою належністю основні засоби поділяються на засоби промисловості, будівництва, сільського господарства, транспорту, зв'язку та інші.
За натурально-речовинним складом основні виробничі засоби поділяються на будівлі, споруди, передавальні пристрої, машини та обладнання, транспортні засоби, інструменти і приладдя, виробничий та господарський інвентар, робочу та продуктивну худобу, багаторічні насадження; капітальні витрати на поліпшення земель, інші основні засоби.
Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період упродовж якого основні засоби будуть використовуватися установою або з їхнім використанням будуть виконуватися основні функції та завдання бюджетних установ. Цей строк встановлюється нормативними документами міністерства або іншого головного розпорядника коштів за відомчою підпорядкованістю. У разі відсутності зазначених нормативних документів строк корисного використання (експлуатації) установа встановлює самостійно в момент придбання активу. У межах одного головного розпорядника бюджетних коштів на однотипні основні засоби встановлюють єдиний строк їхньої корисної експлуатації.
Визначаючи строк корисної (очікуваної) експлуатації основних засобів, необхідно враховувати:
· очікуване використання об'єкта установою з урахуванням його потужності або продуктивності;
· фізичне та моральне зношення, що передбачається;
· правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Бюджетній установі термін корисного використання основних засобів установлюють відповідні міністерства за відомчою підпорядкованістю, а якщо такі нормативні документи відсутні — самостійно. У межах одного головного розпорядника бюджетних коштів на однотипні основні засоби має встановлюватися єдиний термін їхньої корисної експлуатації.
Відмінною рисою основних засобів є можливість багаторазово або безперервно їх використовувати протягом тривалого періоду.
До основних засобів належать незалежно від вартості:
1) сільськогосподарські машини та знаряддя;
2) будівельний механізований інструмент;
3) робочі та продуктивні тварини;
4) усі види засобів пересування, призначені для переміщення людей і вантажів;
5) документація з типового проектування.
Для покращання систематизації ведення обліку основних засобів необхідно виконати їхнє групування. Основні засоби групують за такими ознаками (табл. 1.2):
Таблиця 1.2
Групування основних засобів
| № з/п | Ознаки | Групи основних засобів |
| За технічними характеристиками | · Земельні ділянки; · Капітальні витрати на поліпшення земель; · Будинки та споруди; · Машини та обладнання; · Транспортні засоби; · Інструменти, прилади та інвентар; · Робочі і продуктивні тварини; · Багаторічні насадження; · Інші основні засоби | |
| За ступенем використання | · діючі; · у резерві; · недіючі | |
| За належністю | · власні; · орендовані | |
| За характером участі у виробничому процесі | · виробничі (задіяні у сфері матеріального виробництва: засоби підсобного господарства, виробничих майстерень); · невиробничі (засоби закладів освіти, науки, охорони здоров'я) |
Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Окремим об'єктом основних засобів є: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їхнього обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; незавершені капітальні інвестиції; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, яку контролює установа.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів.
З розвитком економічних та соціальних наук відбувається уточнення та зміни класифікацій економічної інформації та бухгалтерський облік за даних умов не є винятком.
Дослідження проблематики класифікації основних засобів можна зустріти в працях таких вітчизняних вчених, як Б.І. Валуєв [48, с. 137-141], А.К. Марченко [52, с. 35-39], І.А. Ламикін [51, с. 46-50], П.П. Новиченко [47, с. 30-35], Е.П. Козлова [50, с. 167-171], Н.В. Чебанова [43, с. 267-275], А.А. Бєлоусова [11, с. 215], Г.В. Нашкерська [30, с. 146-151], В.С. Лень [28, с. 80-84], О.Ю. Омельченко [31, с. 9], Н.М. Ткаченко [42, с. 260-269], О.В. Лишиленко [29, с. 46-50], І.Б. Садовська [37, 266-269], О.П. Гаценко [18, с. 9-10], М.М. Зюкова [22, с. 8-9], М.І. Бондар [13, с.8] О.В. Макеєва [23, с. 8-10]; російських – П.С. Безруких [46, с. 67-72], В.К. Радостовець [54, с. 82-86] та інших.
Поділ основних засобів на окремі групи за визначеними класифікаційними ознаками необхідний для розуміння й забезпечення необхідною достатньою та вчасною інформацією різних груп користувачів для різних цілей.
З цього приводу Н.В. Урбан у своєму досліджені зазначила, що «класифікація активів, як їх групування за певною ознакою залежить від мети, для досягнення якої вона виконується» [39, с. 27].
У таблиці 1.3 (додаток 1) наведено ретроспективний огляд економічної літератури з питання визначення ознак, за якими здійснюється класифікація основних засобів.
За даними таблиці 1.3 можна прослідкувати розвиток економічної думки науковців щодо складу класифікаційних ознак об’єкту дослідження, та дійти до висновку, що система класифікацій є дуже варіативною та динамічною, тільки за останні десять років перелік було доповнено сімома ознаками (мета бухгалтерського обліку, мета податкового обліку, значимість, стан зношуваності, подібність, термін корисної експлуатації, спосіб оцінки), що здебільшого пов’язано зі зміною вимог щодо обліково-економічної інформації на кожному етапі соціально-економічних відносин.
Наукові класифікації, наведені в економічній літературі, мають суттєві розбіжності, що знижує можливість їх використання для побудови інформаційних моделей основних засобів та вимагає їх аналізу та доопрацювання.
Проводячи аналіз, звертає на себе увагу той факт, що весь час «левину частку» серед переліку класифікаційних ознак займають офіційно регламентовані класифікації основних засобів, метою яких є досягнення єдиної системи обліку та проведення статистичних обстежень економічної діяльності підприємств та організацій на макрорівні.
Нині в Україні існує єдина класифікація основних засобів, наведена у НП(С)БОДС 121 «Основні засоби» [], Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів та Податковому кодексі України, до основи якої покладена видова ознака основних засобів. Цей факт свідчить про спрямованість чинних нормативних актів на складання фінансової, податкової та статистичної звітності, а не на створення інформаційної бази для управління об’єктами, необхідної у практичній діяльності установ.
Найбільш повною є класифікація основних засобів наведена у роботі Б.І. Валуєва, яка складається з угрупувань за дванадцятьма ознаками [48, с. 137-141].
За даними таблиці 1.3 також звертає на себе увагу факт наявності розбіжностей стосовно визначень самої ознаки класифікації, тобто деякі однакові за підставою класифікації мають різні назви та навпаки, за однією назвою класифікаційної ознаки стоять різні підстави.
Хотілося б зазначити відносно класифікаційних ознак «Характер участі в процесі розширеного відтворювання (функціональне призначення)» та «Участь у господарській діяльності», які мають однакові за назвою підстави класифікації, але різними за суттю.
Слід також зазначити, що актуальною є пропозиція В.К. Радостовця [54, c. 82-86], яка згодом знайшла відображення в роботах В.С. Леня [28, с. 80-84], О.П. Гаценко [18, с. 9-10], М.М. Зюкової [22, с. 8-9] та М.І. Бондаря [13, с. 8] класифікувати об’єкти основних засобів за ознакою наявності речової форми на інвентарні, тобто такі що мають речовий зміст та підлягають обміру та підрахунку в натурі; та такі, які її не мають – неінвентарні (капітальні витрати на поліпшення земель, лісових і водних ресурсів, капітальні ремонти орендованого майна).
З цього приводу О.П. Гаценко, М.М. Зюкова та М.І. Бондар у своїх дисертаційних дослідженнях наводять проблемні питання обліку таких неінвентарних об’єктів, оскільки ці об’єкти не мають матеріально-речової форми, що не є властивим для такої економічної категорії, як основні засоби.
М.І. Бондарем також зазначено важливість групування основних засобів за ознакою функціонального призначення та обґрунтовано недоцільність поєднання в обліку і відображення в балансі, як єдиного, виробничих і невиробничих основних засобів, оскільки останні є активом, що відображає тільки матеріальні цінності підприємства, а не виконує функцій засобів праці та не відображує виробничі потужності підприємства.
Свого часу реформування вітчизняного обліку до П(С)БО та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. №334/94-ВР, призвело до появи таких класифікаційних ознак, як за метою бухгалтерського та податкового обліків, що було необхідним для обчислення амортизаційних відрахувань за групами основних засобів.
Сьогодні у спробах гармонізації бухгалтерського обліку та обліку для цілей оподаткування у Податковому кодексі України визначено 16 груп основних засобів, якими користуємось у бухгалтерському обліку, що, у свою чергу, може з’єднати мету класифікації для двох облікових підсистем.
Слушною також є пропозиція О.В. Макеєвої класифікувати основні засоби за способом оцінки, що забезпечить необхідною інформацією стосовно всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить об’єкт, який зазнав переоцінки та дозволить уникнути вибіркової переоцінки об’єктів [23, с. 8-10].
Слід зауважити, що за міжнародними стандартами групування основних засобів і нематеріальних активів відбувається за класами (групами активів аналогічного характеру або функцій). Клас основних засобів – це група активів, подібних за характером і способом використання в діяльності суб’єкта господарювання.[МСБОДС 17, с. 41] Прикладами окремих класів активів є:
- земля;
- операційні будівлі;
- дороги;
- машини та обладнання;
- мережі ліній електропередачі;
- транспортні засоби;
- меблі та приладдя;
- офісне устаткування та інші.
За МСБОДС 17 «Основні засоби», об’єкт основних засобів слід визнавати як актив, коли:
а) існує ймовірність того, що в майбутньому суб’єкт господарювання отримає економічні вигоди, пов’язані з цим активом, або реалізує його потенціал корисності;
б) собівартість або справедливу вартість активу для суб’єкта господарювання можна достовірно оцінити.
У бухгалтерському обліку вартість, за якою відображають необоротні активи, розподіляється на:
- первісну;
- балансову (залишкову);
- відновлювальну.
Придбані (створені) необоротні активи зараховують на баланс установи за первісною вартістю.
Первісна вартість необоротних активів— це вартість, що історично склалася, тобто собівартість за фактичними витратами на їхнє придбання, спорудження та виготовлення.
Первісна (відновлювальна) вартість необоротних активів змінюється у разі:
- індексації первісної вартості необоротних активів (з 1 січня 2015 року проводити щорічну індексацію вартості груп необоротних активів не потрібно, адже в НП(С)БО 121 «Основні засоби», яке прийшло на зміну Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, немає навіть згадки про індексацію необоротних активів);
- добудівлі, дообладнання, реконструкції та модернізації, яка призвела до додаткового укомплектування необоротних активів;
- часткової ліквідації відповідних об'єктів.
Не збільшують первісної вартості необоротних активів такі витрати:
- витрати з наймання транспорту для перевезення необоротних активів (їх зараховують на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків);
- суми податку на додану вартість, які сплачуються під час отримання (купівлі) необоротних активів;
- податки та збори, інші послуги та інші видатки, які сплачують під час придбання (їх зараховують на фактичні видатки бюджетної установи);
- витрати на поточний та капітальний ремонт (їх зараховують на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків);
- роботи щодо встановлення структурованої кабельної системи, настроювання локальної обчислювальної мережі тощо, а також витратні матеріали (кабельні лотки, монтажні панелі, розетки, коректори тощо), що використані під час таких робіт. Ці витрати списують на фактичні видатки на підставі виправдних документів (договорів на роботи, актів виконаних робіт тощо).
Відповідно до МСБОДС 17 «Основні засоби», первісна оцінка основних засобів здійснюється за їхньою собівартістю.
При цьому собівартість об’єкта основних засобів складається з ціни придбання, куди входять імпортні мита і не відшкодовуванні податки на придбання, а також із витрат, необхідних для приведення активу в робочий стан для його використання за призначенням.
До таких витрат відносять: витрати на підготування будівельного майданчика, витрати на доставлений розвантаження, встановлення, гонорари архітекторам і інженерам, попередньо оцінені витрати на демонтаж, переміщення активу та відновлення території.
У випадку, коли оплата придбаних основних засобів відстрочується, ринкова процентна ставка повинна бути визнана в обліку або капіталізована.
Якщо об’єкт основних засобів придбано в результаті обміну на інший об’єкт основних засобів (подібний або неподібний), то вартість об’єкта оцінюється за справедливою вартістю доти, доки:
а) операція обміну не має комерційного характеру;
б) справедлива вартість отриманого та відданого активу не може бути точно визначена.
Відповідно до МСБОДС 17 «Основні засоби», подальші видатки, пов’язані з об’єктом основних засобів, повинні додаватися до балансової вартості цього активу, якщо є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які перевищують первісне оцінений рівень продуктивності існуючого активу, надходитимуть до підприємства.
Подальші видатки на основні засоби визнаються як актив тільки тоді, коли вони покращують їхній стан, підвищуючи оцінений спочатку рівень його продуктивності. Прикладами таких поліпшень є модернізація, модифікація, дообладнання, добудова, реконструкція.
Витрати на ремонт чи обслуговування основних засобів здійснюються для відновлення або підтримання майбутніх економічних вигід, що їх установа може очікувати від оціненого спочатку рівня продуктивності активу. У такому разі вони визнаються витратами періоду, в якому вони були понесені.
Відповідно до розділу IV НП(С)БО 121 «Основні засоби», амортизацію припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. А відновлюють нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання знов. Отже, якщо період поліпшення (ремонту) триватиме в межах одного календарного місяця, то амортизацію за цей місяць нараховувати доведеться у будь-якому разі.
Балансова (залишкова) вартість необоротних активів— це первісна вартість за вирахуванням суми нарахованого зношення.
Амортизація — систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Зауважмо, що в англійській та американській економічній літературі термін «амортизація» має три відповідники, зокрема:
1) амортизація (amortization) вживається лише стосовно нематеріальних активів;
2) знецінення (depreciation) стосується будинків, обладнання, транспортних засобів;
3) виснаження (depletion) щодо природних ресурсів.
За МСБОДС 17 «Основні засоби», амортизаційні відрахування за кожен період треба визнавати як витрати, якщо вони не включені до балансової вартості іншого активу.
Знос необоротних активів – сума амортизації об'єкта необоротних активів з початку їх корисного використання.
Амортизація основних засобів – абстрактне поняття в бухгалтерському обліку. Воно не передбачає ані фізичного руху грошових коштів, ані фактичного використання цих фондів при заміні старих активів на нові. Однак обов’язок регулярно робити відрахування протягом всього часу експлуатації об’єктів основних засобів закріплено на нормативному рівні, зокрема, в п. 3 розд. IV НП(С)БО 121 «Основні засоби». Ключовим тут є факт експлуатації основного засобу. Тобто амортизацію починають нараховувати з дати введення в експлуатацію активу [Амортизація основного засобу що ремонтується].
Вартість основних засобів, що підлягає амортизації, визначається як різниця між собівартістю об'єкта і його ліквідаційною вартістю. Під ліквідаційною вартістю, як відомо, розуміють суму, яку установа очікує одержати від реалізації (ліквідації) об'єкта після закінчення строку його корисного використання (експлуатації) після вирахування очікуваних затрат, пов'язаних з реалізацією (ліквідацією) об'єкта.
Строки початку та припинення нарахування амортизації представлено на рисунку 1.1.
| НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ |
| Починається |
| Припиняється |
| Призупиняється |
| Здійснюється щомісяця впродовж строку корисного використання (експлуатації) об’єкта |
| На період реконструкції, модернізації, консервації об’єкта |
| Починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта |
| З місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт визнано активом |
Із рисунку 1.1 видно, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому основні засоби визнані активом, і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єктів основних засобів із установи. На період переведення основних засобів на консервацію, а також реконструкції і модернізації нарахування амортизації призупиняється.
Об'єктом амортизації є основні засоби, які мають обмежений строк корисного використання (наприклад, земля, строк корисного використання якої не обмежений, не підлягає амортизації).
Строк корисного використання очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися установою або з їх використанням буде надано очікуваний установою обсяг послуг.
При нарахуванні амортизації важливий період корисного використання (експлуатації) основних засобів, який визначається з урахуванням таких чинників:
- очікуваної потужності або фізичної продуктивності об'єкта;
- очікуваного фізичного зносу;
- морального зносу (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на продукцію);
- правових або аналогічних обмежень щодо використання об'єкта (наприклад, строк оренди, передбачений угодою, або законодавство, що визнає граничний строк безпечної експлуатації певних об'єктів тощо).
Строк корисного використання активу може змінюватись у разі капіталізації витрат, які покращують стан даного активу. Строк корисної експлуатації представлено на рисунку 1.2.
Результати зміни терміну корисного використання об'єкта впливатимуть на величину амортизації цього об'єкта в поточному та майбутньому періодах. Проте накопичена амортизація за попередні періоди не коригується.
| СТРОК КОРИСНОЇ ЕКСПЛУАТАЦІЇ |
| Період, упродовж якого установа передбачає використовувати об’єкт основних засобів, або кількість одиниць продукції (послуг), яку установа очікує отримати від його використання |
| Фактори, які впливають на визначення строку корисної експлуатації |
| - очікуване використання об’єкта з урахуванням його продуктивності; - фізичний і моральний знос, що передбачається; - правові або подібні обмеження використання об’єкта |
Сума нарахованої амортизації щодо основних засобів включається у витрати тих ділянок виробництва (обігу), де знаходяться в експлуатації основні засоби.
Метод амортизації це модель, за якою корисність необоротного активу, як очікується, буде спожита.
У вітчизняній та закордонній практиці використовуються такі методи нарахування амортизації довгострокових активів (табл. 1.4).
Таблиця 1.4
Методи нарахування амортизації довгострокових активів
| 1. Прямолінійний метод (straight-line method) | 2. Виробничий метод (activity-based method) | 3. Прискорені методи (accelerated methods) |
| 3.1 Кумулятивний метод (sum-of-the-years’-digits method) | ||
| 3.2 Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method) |
Прямолінійний метод (straight-line method) – метод нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів. В основі прямолінійного методу лежить припущення, що вигоди, отримані від необоротного активу впродовж терміну його експлуатації, є однаковими в кожному році.
Прискорені методи (accelerated methods) доцільно застосовувати у випадках, коли економічні вигоди від необоротних активів у перші роки їх експлуатації є більшими, ніж в останні роки.
Це дозволяє краще зіставити амортизаційні витрати з отриманими доходами (принцип відповідності доходів і витрат). Окрім цього, прискорені методи амортизації є доцільними тоді, коли економічні вигоди від необоротних активів є приблизно однаковими упродовж терміну експлуатації, але витрати, що здійснюються для підтримання їх у робочому стані, зростають в останні роки.
У такому разі в перші роки експлуатації необоротних активів будуть мати місце більші амортизаційні витрати та невеликі витрати на ремонт, а в останні роки менші амортизаційні витрати та більші витрати на підтримання об’єктів основних засобів у робочому стані.
До найбільш розповсюджених у закордонній практиці прискорених методів відносять метод прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method) передбачає розрахунок річної суми амортизації як добутку залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи зі строку корисного використання об’єкта і подвоюється.
Кумулятивний метод (sum-of-the-years’-digits method) метод нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.
Виробничий метод (activity-based method) передбачає визначення суми амортизації як добутку фактичного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), що його підприємство (установа) очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
Метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Відновлювальна вартість (replacement cost) необоротних активів — це вартість відтворення основних засобів у сучасних умовах, тобто вартість придбання (виготовлення), транспортування, установки аналогічних нових, незношених об'єктів на дату звітності.
Переоцінює необоротні активи бюджетної установи постійно діюча комісія, яка призначається наказом керівника установи щорічно і діє протягом року у складі:
- керівника або заступника (голови комісії);
- головного бухгалтера або його заступника (в установах і організаціях, у яких штатним розписом посада головного бухгалтера не передбачена, особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку);
- керівників груп обліку (в установах, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями) або інших працівників бухгалтерії, які здійснюють облік необоротних активів;
- особи, на яку покладено відповідальність за збереження необоротних активів;
- інших посадових осіб (на розсуд керівника установи).
Комісією здійснюється переоцінка кожної окремої одиниці необоротних активів і встановлюються нові ціни. Встановлені ціни на однотипні предмети у межах одного головного розпорядника бюджетних коштів повинні бути однаковими.
Якщо залишкова вартість об’єкта необоротних активів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість додається до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зношення об’єкта.
За результатами переоцінки комісія складає акт про зміну вартості необоротних активів, який затверджує керівник установи.
Відомості про зміни первісної вартості та суми зношення необоротних активів заносять до реєстрів їхнього аналітичного обліку.
Відповідальність за організацію роботи комісії покладається на керівника установи, а за об’єктивність визначення реальної вартості активів – керівника і голову комісії.
В результаті переоцінки вартість основних засобів може бути або дооцінена, або уцінена.
Залежно від джерел придбання необоротних активів суми ПДВ відносять на:
· фактичні видатки установи за відповідним кодом економічної класифікації видатків (КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування») — у разі придбання необоротних активів за рахунок коштів загального фонду кошторису;
· в склад податкового кредиту — у разі придбання необоротних активів за рахунок коштів спеціального фонду. Суми ПДВ, сплачені під час придбання необоротних активів, бюджетна установа відносить до складу податкового кредиту тільки якщо вона зареєстрована як платник ПДВ. Якщо ж вона не є платником ПДВ, то ці суми зараховують на витрати установи за КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування».
Зміна вартості необоротних активів у зв'язку з їхньою добудівлею, дообладнанням, реконструкцією, модернізацією не належить до доходів установи.
Щодо міжнародних стандартів. Після первісного визнання основних засобів їх подальший облік може здійснюватися, згідно з МСБО 16, за однією з двох моделей:
1) за моделлю собівартості (cost model), згідно з якою основні засоби відображаються в обліку за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності;
2) за моделлю переоцінки (revaluation model), що передбачає відображення в обліку основних засобів за переоціненою вартістю, яка відповідає їхній справедливій вартості за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності.
У випадку застосування моделі переоцінки, переоцінку потрібно здійснювати настільки регулярно, щоби залишкова вартість суттєво не відрізнялась від справедливої вартості на дату балансу.
Якщо в результаті переоцінки балансова вартість основного засобу збільшилася, то збільшення має відображатись як зростання капіталу, тобто у кредиті рахунку капіталу під назвою «Дооцінка».
Проте збільшення від переоцінки має визнаватись як дохід, якщо воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане як витрати.
Якщо в результаті переоцінки балансова вартість активу зменшилася, то зменшення має визнаватись як витрати. Проте зменшення від переоцінки слід безпосередньо вираховувати з будь-якої дооцінки, що з ним пов’язане, якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки цього самого активу.
МСБОДС 17 «Основні засоби» вимагає, щоб у проведенні переоцінки об’єкта основного засобу також здійснювалась переоцінка всього класу, до якого належить об’єкт. Об’єкти, які входять до одного класу основних засобів, переоцінюються одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів і включенню у фінансові звіти сум, у яких змішані витрати та вартість на різні дати. Проте клас активів можна переоцінювати на безперервній основі – за умови, що переоцінка класу активів завершується за короткий проміжок часу і переоцінка відбувається вчасно.
Справедлива вартість (fair value) об’єктів основних засобів спеціалізованого характеру може базуватися, скажімо, на собівартості відтворення або на амортизованій відновлюваній собівартості. Амортизована відновлювана собівартість об’єкта основних засобів може визначатися шляхом посилання на ринкову вартість придбання компонентів, що застосовуються для виробництва такого активу, або на індексовану ціну такого ж або подібного активу на основі ціни за попередній період. У разі використання методу індексованої ціни слід застосовувати судження для визначення суттєвості змін у технології виробництва, що могли статися протягом періоду, а також для порівняння потужності активу, який використовується для посилання, з активом, який оцінюється.
Якщо балансова вартість класу активів збільшилася в результаті переоцінки, таке збільшення відображається безпосередньо в кредиті (рахунку) дооцінки. Однак збільшення від переоцінки має визнаватися як дохід, якщо воно сторнує зниження від переоцінки того самого класу активів, яке раніше було визнане як витрати.
Якщо балансова вартість класу активів зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися як витрата. Однак зменшення від переоцінки слід безпосередньо вираховувати з будь-якої дооцінки, що з ним пов’язана, якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки цього самого класу активів.
Збільшення (дооцінка) та зменшення (уцінка), що виникають у результаті переоцінки і пов’язані з окремим активами, що належать до одного класу основних засобів, слід взаємно згортати всередині цього класу. У випадках, коли такі активи належать до різних класів, згортання не допускається.
Деякі або всі відповідні результати дооцінки, включені у чисті активи, можна прямо перенести до накопиченого надлишку або дефіциту, коли цей надлишок реалізовано. Усю дооцінку можна реалізувати (частково або повністю) при вибутті та продажу деяких або всіх активів, що належать до одного класу основних засобів, з яким пов’язана ця дооцінка. Проте можлива й реалізація частини дооцінки під час використання активу суб’єктом господарювання; у цьому випадку сума реалізованої дооцінки є різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активів, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до акумульованого надлишку або дефіциту не відображається в звіті про фінансовий результат [МСБОДС 17, с. 42].
При контролі правильності оцінки необоротних активів основним порушенням є заниження їх вартості. Основними причинами таких порушень є недотримання керівниками та працівниками окремих бюджетних установ чинних нормативних актів щодо обліку активів, своєчасного та якісного проведення інвентаризації та індексації державного, комунального і колективного майна.
Заходи, які необхідно вжити для недопущення заниження вартості необоротних активів у подальшому:
- посилити внутрішній контроль та відповідальність посадових осіб за недопущення порушень в обліку необоротних активів за їх реальною оцінкою;
- забезпечити проведення суцільних інвентаризацій стану обліку матеріальних та нематеріальних активів і привести його у відповідність з чинним законодавством [6];
- організувати семінари, навчання працівників фінансово-бухгалтерських служб із залученням фахівців фінансових, казначейських, контролюючих органів, регіональних відділень Фонду державного майна України [Заєць_Олініченко_облік].