Тема 9. Учет нематериальных активов
1. Понятие, состав и оценка НМА
2. Учет поступления и выбытия НМА
3. Учет амортизации НМА
1. Нематериальные (неосязаемые) активы – это имущество организации, не имеющее физической сущности (формы).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах установлены ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Для того, чтобы объект был принят к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и право на него), а также имеется ограничение доступа иных лиц к этим экономическим выгодам;
- актив имеет возможность отделения от другого имущества организации;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев);
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Не относятся к нематериальным активам:
- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них;
- незаконченные и (или) не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определенных условиях.
Классификация нематериальных активов:
По роли в процессе производства:
- НМА, связанные с маркетингом (товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы);
- НМА, связанные с технологиями (патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т. д.);
- НМА, связанные с творческой деятельностью (литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права);
- НМА, связанные с обработкой данных (запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, шаблоны для интегральных схем);
- НМА, связанные с инженерной деятельностью (промышленные образцы (срок до 10 лет), патенты на изобретения (срок до 20 лет), инженерные чертежи и схемы, проекты);
- НМА, связанные с земельным участком (права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права на водное пространство и т. д.);
- НМА, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация) (разница между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет).
По признаку использования в производстве:
- функционирующие (работающие) объекты, применение которых приносит предприятию доход в настоящий период;
- нефункционирующие (неработающие) объекты, которые не используются по каким-либо причинам, но могут применяться в будущем.
По степени влияния на финансовые результаты предприятия:
- способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию (товарный знак, патенты);
- опосредованно влияющие на финансовые результаты (программное обеспечение).
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, одного свидетельства и т.д.
Нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА определяется по разному:
- стоимость объектов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал – по договорной цене, согласованной с учредителями;
- стоимость объектов, полученных по договору дарения – по рыночной цене на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
- стоимость объектов, приобретенных за плату – по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение их в состояние, пригодной для использования (за минусом НДС) (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором, таможенные пошлины и таможенные сборы, государственные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива, вознаграждения посреднической организации, оплата информационных и консультационных услуг, иные расходы, связанные с приобретением);
- стоимость объектов, произведенных самой организацией – по фактической стоимости их изготовления (суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонними организациями, расходы на оплату труда работников, участвующих в создании НМА или выполнении НИОКР, отчисления на социальные нужды, расходы на создание и эксплуатацию имущества, используемого при создании НМА, иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА).
В учете первоначальная стоимость актива последовательно уменьшается на величину начисленной амортизации. Разность первоначальной стоимости актива и суммы начисленной амортизации называется остаточной стоимостью нематериального актива.
2. Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы».
Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам, поэтому все затраты на их приобретение или создание предварительно собираются по Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов». И лишь затем объект приходуется записью Дт 04 Кт 08-5.
Любой объект нематериальных активов принимается к учету по акту о приеме-передаче, оформленному в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В акте должна быть отражена следующая информация: наименование объекта, источник поступления объекта в организацию, направление использования, дата принятия к учету, первоначальная стоимость, срок полезного использования. Типового бланка акта о приеме-передаче нематериальных активов нет. Однако в качестве исходного образца такого акта организация может использовать бланк акта о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1). Основанием для составления такого акта является документ, подтверждающий существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. На основании акта заполняется регистр аналитического учета «Карточка учета нематериальных активов» (форма № НМА-1).
Выбытие нематериальных активов происходит по разным причинам - списание, продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций и т. д. Типового бланка акта на списание нематериального актива также нет. Поэтому в качестве исходного образца такого акта организация может использовать бланк акта на списание основных средств (форма № ОС-4). Выбытие нематериальных активов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету данного счета отражают суммы остаточной стоимости нематериальных активов, суммы НДС по реализуемым активам, а также прочие расходы, связанные с выбытием объектов. В кредит счета относится выручка от продажи и другие доходы от выбытия нематериальных активов. В конечном итоге дебетовое или кредитовое сальдо по счету 91 списывается на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а затем на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов в зависимости от их состава.
Регистром синтетического учета по счету 04 является журнал-ордер № 13, по счету 05 журнал-ордер № 10.
3. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если срок полезного использования НМА не определен - амортизация не начисляется.
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
· срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
· ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации о суммах амортизации объектов нематериальных активов, накопленных за время использования в организации. Сумма начисленной амортизации отражается в учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с соответствующими счетами затрат организации на производство и продажу (20, 23, 25, 26, 29, 44). При выбытии объекта нематериальных активов, сумма начисленной по этому объекту амортизации списывается в кредит счета 04 «Нематериальные активы» для определения остаточной стоимости выбывающего объекта.