Назначение, порядок проведения и итоговые документы СБЭ. Использование заключения эксперта-бухгалтера (например, в налоговых спорах)
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспектор выразил сомнение в подлинности счета-фактуры, по которому предприятие заявило значительную сумму НДС к вычету, и пригрозил проведением судебно-бухгалтерской экспертизы. Давайте разберемся, какие последствия может повлечь такое заявление.
Итак, что же такое судебно-бухгалтерская экспертиза? Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой экспертное исследование, целью которого является установление обстоятельств, необходимых для составления заключения по уголовному или гражданскому делу.
Основными нормативными документами, регулирующими порядок и основания для назначения экспертизы, являются: Уголовно-процессуальный и Гражданский процессуальный кодексы, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Необходимо помнить о том, что инициировать проведение экспертизы могут органы дознания, прокурор или суд в рамках следственного или судебного процесса, при этом область исследования ограничена теми хозяйственными операциями (и их отражением в учете), которые стали объектом интереса органов расследования.
При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы в ходе следственного процесса составляется постановление (ч. 1 ст. 195 УПК РФ), в котором указываются:
- основания для назначения экспертизы;
- эксперт, которому поручено производство;
- вопросы, по которым необходимо предоставить экспертное мнение;
- материалы, переданные для исследования.
В качестве судебного эксперта могут привлекаться как специалисты государственных специализированных организаций, так и лица, не являющиеся ими, но владеющие квалификационным уровнем "специалист" и прошедшие аттестацию в качестве судебного эксперта по определенной специальности в порядке, предусмотренном законом. Суд (следственные органы) вправе обратиться к эксперту только по вопросам в рамках порученной ему экспертизы. Существуют ситуации, когда эксперт не может принимать участия в процессе, например, при установлении личной заинтересованности в исходе дела или в случае, если эксперт находится в любой зависимости (служебной, родственной) от истца или ответчика (ст. 70 УПК РФ).
В ходе проведения экспертизы бухгалтер-эксперт анализирует представленные ему документы, регистры, способ ведения бухгалтерского учета на предмет наличия искажающих факторов и способа (места, времени) искажения, дает оценку взаимосвязанности бухгалтерских операций. Зачастую перед экспертами ставятся следующие задачи:
- выявление влияющих на показатели хозяйственной деятельности признаков искажения данных бухгалтерского учета;
- воссоздание искаженных записей учета;
- поиск наличия в бухгалтерских записях противоречий;
- изучение возможности существования двойного учета;
- отражение присутствия фактов хищения;
- обоснование целевого использования средств (правомерности расходов);
- оценка полноты оприходования материальных ценностей;
- определение правильности отражения бухгалтерских операций;
- установление признаков уклонения от уплаты налогов, фальсификации документов и т.д.
Состав документов, которые могут быть затребованы у предприятия для изучения экспертом, зависит от того, подлинность каких учетных данных вызывает сомнение у следствия (суда). При этом нужно отметить, что могут быть запрошены как копии, так и оригиналы документов. Регулирует данный процесс Федеральный закон "О бухгалтерском учете". В случае изъятия оригиналов документов органами следствия составляется протокол выемки, и при проведении экспертизы судебный эксперт должен убедиться в том, что представленные ему документы получены на основании постановления о проведения изъятия.
Осуществляя поиск сомнительных документов, эксперт в первую очередь обращает внимание на техническое исследование документов (подлинность печатей и подписей), проверяет соблюдение нумерации у взаимосвязанных документов, идентичность оформления документов (соответствие машинопечатных форм, используемой бумаги), наличие информационной связи (наличие расходного кассового ордера на выдачу средств в подотчет по командировочным расходам требует наличия командировочного удостоверения, авансового отчета, приказа на командировку).
После проведения полного исследования всех представленных документов эксперт составляет письменное заключение, в котором излагает мотивированные ответы на все поставленные перед ним вопросы. Зачастую заключение представляет собой акт, состоящий из вводной части, где указываются данные о назначившем экспертизу органе, кратко описываются обстоятельства дела, указывается информация об эксперте, переданных материалах; исследовательской части, содержащей описание самого процесса с указанием используемых методов оценки, справочные данные, участие в следственных экспериментах; заключительной части, где указываются выводы эксперта по существу поставленных вопросов, не предполагающие двоякого толкования. Заключение составляется в двух экземплярах, один из которых остается у эксперта, проводившего исследование, второй передается учреждению, назначавшему экспертизу.
В случае необходимости эксперт может быть привлечен к участию в судебном разбирательстве для допроса или разъяснения смысла заключения. Необходимо понимать, что именно от того, как будет донесен смысл положений акта до суда, и зависит исход дела.
Поскольку заключение основывается на специальных познаниях эксперта, то может являться источником как прямых, так и косвенных доказательств в зависимости от обстоятельств дела (ст. 74 УПК РФ). При принятии решения суд должен оценить связанность заключения эксперта с другими доказательствами по делу, объективность изложения фактов, соблюдение всех процессуальных норм при составлении заключения, правильность методики, применяемой при проведении исследования, и множество других нюансов. В случае если заключение не ясно или не полно, эксперт может быть вызван для дачи показаний либо возможно назначение повторной экспертизы (ст. 207 УПК РФ).
Если говорить об обязательности принятия заключения эксперта судом, то де-юре выводы могут быть не приняты (хотя необходимо обоснование такого решения), но де-факто заключение эксперта принимается во внимание.
Тем не менее, нужно упомянуть еще об одном способе использования судебной экспертизы, но уже в интересах налогоплательщика. Не секрет, что требования налоговой инспекции о погашении недоимок не всегда являются обоснованными, однако акт проверки, в котором зафиксирована сумма уклонения от уплаты налога в особо крупном размере, влечет за собой не только финансовые потери, но и уголовную ответственность. В таком случае необходимо доказать факт правомерного исчисления и своевременного исполнения налогоплательщиком своих обязательств до начала возбуждения уголовного дела. У внимательного бухгалтера представление о содержании претензий налоговиков часто возникает уже в ходе проверки, поэтому не составит труда выделить спорные моменты. В этой ситуации имеет смысл сразу привлечь стороннего эксперта для получения заключения о правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Необходимо очень тщательно формулировать вопросы, обращенные к эксперту, ведь грамотно сформулированные вопросы - залог успеха. Поскольку период досудебного урегулирования короток, а налоговая инспекция зачастую не склонна обсуждать правомерность предъявленных претензий, возможность решения вопроса в досудебном порядке маловероятна, поэтому при получении на руки акта налоговой проверки целесообразно подавать иск о признании акта налоговой проверки недействительным, подкрепляя его полученным заключением эксперта.
Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы, его структура
И методика составления
На стадии обобщения и реализации результатов экспертизы проводится группировка и систематизация материалов и информации, полученных в процессе экспертного исследования, и составляется заключение эксперта-бухгалтера.
Процесс производства судебной экспертизы заканчивается оформлением исследования в виде заключения эксперта. Это письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его (ст. 25 Закона о государственной судебно-экспертной деятельности). Если судебная экспертиза производилась в государственном или негосударственном судебно-экспертном учреждении, подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью этого учреждения. Подпись частного эксперта по усмотрению лица или органа, назначивших судебную экспертизу, может быть заверена.
Законодатель регламентирует содержание заключения судебного эксперта лишь в самых общих чертах. В соответствии со ст. 23 Закона о государственной судебно-экспертной деятельности в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:
· время и место производства судебной экспертизы;
· основания производства судебной экспертизы;
· сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;
· сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;
· предупреждение эксперта в соответствии с законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
· вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;
· объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;
· сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;
· содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;
· оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.
Вводная часть заключения эксперта-бухгалтера отражает информацию, относящуюся к организационной стадии процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В исследовательской части заключения обычно подробно описываются процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. Если экспертиза была комплексной или в ходе ее выполнялись комплексные исследования, исследовательская часть завершается так называемой синтезирующей частью. В ней эксперты, являющиеся специалистами в разных родах или методах экспертизы, обобщают раздельно полученную информацию для формулирования общего ответа на поставленный вопрос. В последней части заключения излагаются выводы, т.е. даются ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При невозможности решения какого-либо вопроса эксперт должен в исследовательской части заключения указать причины отказа. Выводы об обстоятельствах, по которым следователем не были поставлены вопросы и которые эксперт приводит в рамках экспертной инициативы, излагаются в конце заключения.
Выводы эксперта должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае если такая связь имеется, эксперт должен указать, какой именно нормативный документ нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению.
Экспертные выводы по определенности подразделяются на категорические и вероятные (предположительные). Категорические – это достоверный вывод о факте независимо от условий его существования. Если эксперт не находит оснований для категорического заключения, выводы носят вероятный, т.е. предположительный характер. Вероятный вывод представляет собой обоснованное предположение (гипотезу) эксперта об устанавливаемом факте и обычно отражает неполную внутреннюю психологическую убежденность в достоверности аргументов, среднестатистическую доказанность факта, невозможность достижения полного знания.
Заключение эксперта подлежит оценке следователем, дознавателем, прокурором, судом, лицом или органом, рассматривающим дело об административном правонарушении.
В соответствии с нормами процессуального права каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности – достаточности для разрешения дела. Следовательно, заключение эксперта по уголовному делу должно быть оценено следственными органами с четырех позиций: 1) относимости по отношению к расследуемому делу; 2) допустимости в сравнении с другими доказательствами; 3) достоверности на соответствие действительности; 4) достаточности с позиций разрешения дела.
В гражданском и арбитражном процессуальном законодательстве заключение эксперта-бухгалтера оценивается аналогичным образом. Суд может оценить его по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании заключения и имеющихся в деле доказательств. При этом судебные органы исходят из принципа «никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы».
Определение полноты заключения эксперта: заключение должно содержать информацию об исследовании объекта экспертизы со всех возможных сторон. При этом следует использовать разнообразную информационную базу или бухгалтерские документы. Эксперт может применить несколько традиционных методик проверки.
Наличие нескольких вариантов исследования вопроса позволит оценить полноту результатов экспертизы. Научная обоснованность: эксперт должен опираться на специальные методы исследования. При этом следует указать метод, прием или процедуру, которые использовались при проведении экспертизы. Следует избегать нетрадиционных и сомнительных приемов. Также выводы могут быть обоснованы аналитическими расчетами. Ценность заключения возрастает при параллельном применении аналитических и документальных приемов проверки.
Результатом оценки заключения эксперта-бухгалтера может быть признание его:
· полным, научно обоснованным и пригодным для использования в доказывании в полном объеме;
· недостаточно ясным или неполным, требующим дополнительного исследования некоторых объектов. В этом случае назначается дополнительная экспертиза;
· необоснованным, вызывающим сомнение в его правильности. В этом случае мотивированным определением или постановлением назначается повторная экспертиза.
Суд или следователь могут не согласиться с выводами эксперта и, не назначая повторной экспертизы, решить дело на основании других доказательств, если они в совокупности позволяют сделать истинный вывод о действительных фактических обстоятельствах по делу.
Дополнительная и повторная судебно-бухгалтерская экспертизы проводятся по решению следственных или судебных органов. Правила их назначения и проведения регулируются процессуальным законодательством. Соответствующие статьи имеются в УК, ГК и АПК. Дополнительная и повторная экспертизы во всех процессуальных нормативных документах назначаются и проводятся аналогичным образом. В уголовном судопроизводстве дополнительная и повторная экспертизы назначаются на основании постановления следователя (дознавателя). Повторная судебная экспертиза назначается судом, следователем, дознавателем или прокурором. Назначая повторную экспертизу, они в определении (постановлении) должны мотивировать свое решение, указав:
· какие положения первичной экспертизы являются необоснованными;
· наличие каких обстоятельств ставит под сомнение достоверность выводов;
· в чем выражается противоречивость заключения;
· насколько и почему несовершенны использованные при исследовании научные методы.
В распоряжение эксперта-бухгалтера, которому поручается проведение повторной экспертизы, предоставляются материалы первичной экспертизы и заключение, а также, при необходимости, полученные дополнительные документы.
Проведение повторной экспертизы поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.