Сущность и методы определения нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания
При расчете субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, учитываются, как уже отмечалось, затраты, связанные с оказанием услуги и затраты на содержание имущества.
Порядок расчета нормативных затрат на федеральном уровне регламентируется Приказом Минфина РФ №137н, Минэкономразвития РФ №527 от 29.10.2010 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений». Для субъектов РФ разработаны комплексные рекомендации, в которых, в частности, предложены рекомендации по расчету нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания. Рекомендации устанавливаются Письмом Минфина России от 16.05.2011 №12-08-22/1959 «Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. №83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».
В соответствии с указанными нормативными документами, порядок расчета нормативных затрат устанавливается органами власти, выполняющими функции учредителя автономного или бюджетного учреждения.
Нормативные акты определяют, что учредители имеют право утверждения порядков расчета нормативных затрат отдельно для каждого учреждения или в среднем для группы учреждений. Так, приказами Росморречфлота утверждены порядки расчета нормативных затрат отдельно для образовательных учреждений морского и речного транспорта и отдельно для всех прочих учреждений, находящихся в ведении Федерального агентства морского и речного транспорта.
В том случае, если порядок утверждается отдельно для группы учреждений, нормативные затраты могут определяться с использованием корректирующих коэффициентов, учитывающих особенности учреждений (например, место нахождения учреждения, статус муниципального образования, на территории которого расположено учреждение, обеспеченность инженерной инфраструктурой и другие критерии).
Приказом №137н/527 устанавливается, что расчет нормативных затрат на оказание услуг может осуществляться с использованием трех методов либо их комбинации. Состав методов представлен на рис.13.
Рис.13. Методы расчета нормативных затрат
1. Нормативный метод предполагает расчет затрат на основе использования утвержденных натуральных нормативов. При определении нормативных затрат могут использоваться, например, следующие нормативы (рис.14).
Рис.14. Нормативы, используемые при определении нормативных затрат
В случае наличия утвержденных нормативов затраты определяются как произведение стоимости одной единицы группы затрат на общее количество единиц данной группы затрат:
, (1)
где
Нгу – нормативные затраты на оказание государственной услуге по данной группе затрат,
Pед – стоимость единицы группы затрат,
Qед – количество единиц группы затрат, необходимых для оказания услуги (норма расхода).
В том случае, если в какой либо сфере отсутствуют утвержденные нормативы или стандарты оказания услуги, то учредитель имеет право самостоятельно установить нормативы, выраженные в натуральных показателях.
2. Структурный метод определения нормативных затрат предполагает определение ряда статей расходов пропорционально выбранному основанию. Таким основанием может быть:
- затраты на оплату труда персонала, участвующего непосредственно в оказании услуги;
- площадь помещения, используемого для оказания услуги;
- объем оказываемых услуг в случае, если услуги, оказываемые учреждением имеют одинаковую единицу измерения объема услуг (чел., тыс. чел, посещений и т.д.), либо могут быть приведены в сопоставимый вид.
Чаще всего используется структурный метод в том случае, если учреждение оказывает несколько видов государственных (муниципальных) услуг.
Рассмотрим комплексный пример применения структурного метода расчета норматива затрат на оказание услуги.
3. Экспертный метод предполагает расчет нормативных затрат на основе экспертной оценки. Этот метод рекомендуется применять в случае невозможности определения доли одной или нескольких статей расходов в общей сумме расходов на оказание услуги. Примером экспертной оценки может быть:
- оценка доли затрат (например, трудозатрат, расходных материалов, коммунальных платежей) в общем объеме затрат, необходимых для оказания услуги и др.;
- количество обращений потребителей услуги;
- оценка условного объема площадей, необходимых для оказания услуги.
Следует иметь в виду, что выбор метода расчета нормативных затрат для каждой группы затрат чаще всего зависит от отраслевых, территориальных и других особенностей предоставления услуги. При этом методы могут быть использованы в различных комбинациях.
Нормативными актами предусмотрена возможность установления несколько значений нормативных затрат на оказание одной и той же услуги, характерных для разных условий ее оказания. В этом случае должен быть определен классификационный признак, на основании которого будет детализироваться норматив.
Если используются разные значения нормативных затрат для одной услуги, то учредитель может установить отдельное значения для каждого варианта оказания услуги, а также ввести поправочные коэффициенты к базовому варианту нормативных затрат.
Некоторые особенности расчета нормативных затрат существуют для государственных заданий, предусматривающих выполнение определенных работ. Здесь чаще всего невозможно определить точное число потребителей результатов работ, поэтому размер субсидии, как правило, рассчитывается учредителем индивидуально. Рассчитать нормативные затраты на проведение работ можно по аналогии с расчетом нормативных затрат по услугам в том случае, если для работы существует единица измерения объема (например, проведение соревнования с численностью до 100 человек, театральная постановка, рассчитанная на число посетителей до 200 человек и т.п.).
3.5. Порядок расчета нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания
Методическими указаниями Министерства финансов РФ установлено две группы затрат, учитываемых при определении нормативных затрат на оказание федеральным бюджетным учреждением государственной услуги:
а) нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;
б) нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества федерального бюджетного учреждения).
Состав указанных групп затрат представлен на рис. 15.
Законодательно предусмотрено право учредителя детализировать состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием услуги.
Нормативные затраты на оказание государственной (муниципальной) услуги, таким образом, складываются как сумма затрат, связанных с оказанием услуги и затрат на общехозяйственные нужды:
, где: (2)
Ni – нормативные затраты на оказание i-той государственной (муниципальной) услуги;
- нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием i-той государственной услуги;
- нормативные затраты на общехозяйственные нужды для i-той государственной услуги (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества учреждения).
Рис.15. Структура нормативных затрат государственных (муниципальных) учреждений
Рассмотрим порядок планирования нормативных затрат по указанным группам затрат.
Нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда целесообразно определять, исходя из потребности в количестве персонала по категориям с учетом норм труда, принимающего непосредственное участие в оказании услуги, в соответствии с действующей системой оплаты труда.
Учредители самостоятельно определяют порядок расчета нормативных затрат на оплату труда сотрудников, занятых в оказании услуги (выполнении работы) и сотрудников, деятельность которых напрямую с оказанием услуги (выполнением работы) не связана. На врезке приведен пример расчета нормативных затрат на оплату труда персонала, применяемый Министерством образования РФ.
Следует иметь в виду, что норматив затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 № 583 «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений».
Нормативные затраты в целом на оплату труда персонала, участвующего в оказании государственной (муниципальной) услуги, могут быть рассчитаны по формуле:
, где (3)
ОТп – оплата труда персонала, непосредственно оказывающего государственную услугу (выполняющего работу);
ОТу – затраты на оплату труда и начисления на оплату труда за отчетный год с учетом планируемой индексации на соответствующий финансовый год;
Kрт – коэффициент распределения трудозатрат персонала.
Нормативные затраты на материальные запасы, непосредственно используемые для оказания услуги, определяются, исходя из нормативных объемов потребления материальных запасов (в случае если такие нормативы утверждены) или фактических объемов потребления материальных запасов за прошлые годы в натуральном или стоимостном выражении.
Нормативные затраты на материальные запасы, таким образом, могут быть рассчитаны по формуле:
, (4)
где
МЗу – нормативные затраты на материальные запасы на очередной финансовый год;
– затраты на приобретение материальных запасов, рассчитанные в отчетном финансовом году на единицу государственной услуги для i-той услуги;
iмз – коэффициент индексации расходов на приобретение материальных запасов в очередном финансовом году в соответствии с законодательством РФ.
В случае наличия утвержденных нормативов потребления материальных запасов, расчет проводится более детализировано с учетом отраслевых особенностей оказания услуги.
Нормативные затраты на коммунальные услуги определяются отдельно для каждого вида коммунальных услуг:
- нормативные затраты на холодное водоснабжение и водоотведение;
- нормативные затраты на горячее водоснабжение;
- нормативные затраты на теплоснабжение;
- нормативные затраты на электроснабжение.
Решениями учредителей перечень коммунальных услуг может дополняться, например, расходами на водоотведение, вывоз и утилизацию отходов и т.п.
Затраты определяются исходя из натуральных нормативов потребления коммунальных услуг (если таковые утверждены) либо исходя из фактических объемов потребления коммунальных услуг за прошлые годы с учетом тарифов очередного финансового года и изменения площадей учреждения.
Затраты на коммунальные услуги рекомендуется распределять между общехозяйственными расходами и расходами на содержание имущества в следующей пропорции:
- нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90 и 10 процентов соответственно;
- нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50 и 50 процентов соответственно.
Таким образом, расходы на коммунальные услуги в расчете на единицу государственной (муниципальной) услуги могут быть рассчитаны по следующей формуле:
, (5)
где:
Рхв – потребление холодной воды и водоотведение в натуральных показателях в расчете на единицу услуги;
Тхв – тариф на холодное водоснабжение и водоотведение в очередном финансовом году;
Ргв – потребление горячей воды в натуральных показателях в расчете на единицу услуги;
Тгв – тариф на горячее водоснабжение в очередном финансовом году;
Рт – потребление тепловой энергии в натуральных показателях в расчете на единицу государственной услуги;
Тт – тариф на теплоснабжение на очередной финансовый год;
Рэ – потребление электроэнергии в расчете на единицу услуги;
Тэ – тариф на электроэнергию на очередной финансовый год.
Нормативные затраты на содержание имущества рассчитываются отдельно для недвижимого и особо ценного движимого имущества. При расчете нормативных затрат на содержание имущества учитываются затраты:
- на потребление электрической энергии в размере 10 % общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
- на потребление тепловой энергии в размере 50 % общего объема затрат на оплату данного вида коммунальных платежей;
- на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением или приобретенное за счет средств, выделенных ему учредителем, в том числе земельные участки.
Нормативные затраты на содержание недвижимого имущества могут быть дополнительно детализированы по следующим группам затрат:
- нормативные затраты на эксплуатацию системы охранной сигнализации и противопожарной безопасности;
- нормативные затраты на аренду недвижимого имущества;
- нормативные затраты на содержание прилегающих территорий в соответствии с утвержденными санитарными правилами и нормами;
- прочие нормативные затраты на содержание недвижимого имущества.
Нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества могут быть детализированы по следующим группам затрат:
- нормативные затраты на техническое обслуживание и текущий ремонт объектов особо ценного движимого имущества;
- нормативные затраты на материальные запасы, потребляемые в рамках содержания особо ценного движимого имущества, не отнесенные к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием услуги;
- нормативные затраты на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
- прочие нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.
Законодательно установлено, что в случае сдачи имущества автономного или бюджетного учреждения в аренду, учредитель исключает из состава нормативных затрат расходы на содержание такого имущества. Однако при этом следует иметь в виллу, что это касается только затрат на содержание имущества, сданного в аренду, на прямые затраты это правило не распространяется.
Следует отметить, что финансовое обеспечение содержания государственного (муниципального) имущества за счет соответствующего бюджета в случае сдачи его учреждением в аренду не осуществляется только в части затрат на содержание имущества. Уменьшать объем субсидии, предоставленной на выполнение задание, в случае сдачи имущества в аренду в течение года не рекомендуется, лучше осуществлять изменение объема с нового финансового года. Это связано с правилом, в соответствии с которым изменять объем субсидии можно в течение года только при изменении самого государственного (муниципального) задания.
Нормативные затраты на приобретение услуг связи и приобретение транспортных услуг могут определяться, исходя из нормативов потребления или фактических объемов потребления за прошлые годы в натуральном или стоимостном выражении.
Нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников учреждения, которые не принимают непосредственного участия в оказании услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала) определяются, исходя из количества единиц по штатному расписанию, утвержденному руководителем учреждения, с учетом действующей системы оплаты труда.
Таким образом, рассмотренные нормативные затраты на оказание услуги в соответствующем финансовом году определяются по следующей формуле:
, где (6)
Зj - нормативные затраты, определенные для j-ой группы затрат на единицу услуги на соответствующий финансовый год.
При определении нормативных затрат не учитываются:
а) субсидии на иные цели, предоставленные учреждению из соответствующего бюджета, в том числе на финансовое обеспечение затрат, не носящих постоянного характера (например, на осуществление капитального ремонта, приобретение особо ценного оборудования и др.);
б) бюджетные инвестиции;
в) финансовое обеспечение осуществления учреждением полномочий органа власти по исполнению публичных обязательств, подлежащих исполнению в денежной форме.
Следует иметь в виду, что группы расходов учитываются в составе нормативных затрат на оказание услуг по разному. Затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги, поддаются четкому расчету на единицу услуги. В случае с общехозяйственными расходами, если учреждение оказывает несколько услуг, распределение затрат по отдельным государственным услугам более сложное. В данной ситуации распределение рекомендуется осуществлять одним из следующих способов:
- пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги;
- пропорционально площади, используемой для оказания каждой государственной услуги (при возможности распределения общего объема площадей Учреждения между оказываемыми государственными услугами);
- путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну услугу (или часть оказываемых учреждением услуг), выделенную (ых) в качестве основной (ых) услуги для учреждения.
3.6. Формирование плана финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений
С 1 января 2012 года законодательно предусмотрено составление и утверждение для каждого учреждения плана финансово-хозяйственной деятельности. План финансово-хозяйственной деятельности является важнейшим документом деятельности учреждения.
План формируется учреждением и утверждается в порядке, определенном учредителем в соответствии с требованиями, установленными Минфином России в Приказе от 28 июля 2010 г. №81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения». Действие данного нормативного акта распространяется на автономные учреждения, а также бюджетные учреждения, финансирование которых осуществляется путем предоставления субсидий на выполнение государственного задания.
Следует иметь в виду, что в соответствии с приказом №81н порядок и форма плана финансово-хозяйственной деятельности устанавливаются органом власти, осуществляющим функции учредителя бюджетного или автономного учреждения. При этом план составляется на один или три года в зависимости от принятой в субъекте РФ или муниципальном образовании системы бюджетного планирования. В отличие от сметного порядка планирования, в план финансово-хозяйственной деятельности включаются не только суммы поступлений из бюджета, но ипоказатели финансового состояния учреждения (данные о нефинансовых и финансовых активах и обязательствах), плановые показатели по поступлениям и выплатам учреждения.Такой порядок позволяет учредителю организовать более эффективную систему контроля и регулирования деятельности подведомственных ему учреждений.
План составляется учреждением (подразделением) в рублях по форме, утвержденной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и должен содержать следующие части:
1) заголовочную;
2) содержательную;
3) оформляющую.
В заголовочной части Плана указываются:
· гриф утверждения документа, содержащий наименование должности, подпись (и ее расшифровку) лица, уполномоченного утверждать План, и дату утверждения;
· наименование документа;
· дата составления документа;
· наименование учреждения;
· наименование подразделения (в случае составления им Плана);
· наименование органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя;
· дополнительные реквизиты, идентифицирующие учреждение (подразделение) (адрес фактического местонахождения, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и значение кода причины постановки на учет (КПП) учреждения (подразделения));
· финансовый год (финансовый год и плановый период), на который представлены содержащиеся в документе сведения;
· наименование единиц измерения показателей, включаемых в План.
Содержательная часть Плана состоит из текстовой (описательной) части и табличной части.
В текстовой (описательной) части Плана указываются:
- цели деятельности учреждения (подразделения) в соответствии с федеральными законами, иными нормативными (муниципальными) правовыми актами и уставом учреждения (положением подразделения);
- виды деятельности учреждения (подразделения), относящиеся к его основным видам деятельности в соответствии с уставом учреждения (положением подразделения);
- перечень услуг (работ), относящихся в соответствии с уставом (положением подразделения) к основным видам деятельности учреждения (подразделения), предоставление которых для физических и юридических лиц осуществляется за плату;
- общая балансовая стоимость недвижимого государственного (муниципального) имущества на дату составления Плана (в разрезе стоимости имущества, закрепленного собственником имущества за учреждением на праве оперативного управления; приобретенного учреждением (подразделением) за счет выделенных собственником имущества учреждения средств; приобретенного учреждением (подразделением) за счет доходов, полученных от иной приносящей доход деятельности);
- общая балансовая стоимость движимого государственного (муниципального) имущества на дату составления Плана, в том числе балансовая стоимость особо ценного движимого имущества;
- иная информация по решению органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя.
В табличной части Плана указываются:
1) показатели финансового состояния учреждения (подразделения) (данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах на последнюю отчетную дату, предшествующую дате составления Плана) в следующем разрезе (таблица 2).
Таблица 2
Показатели финансового состояния учреждения
| Наименование показателя | Сумма, тыс.руб. |
| Нефинансовые активы, всего: | |
| Из них: | |
| Недвижимое имущество, всего В том числе: - остаточная стоимость | |
| Особо ценное движимое имущество, всего В том числе: - остаточная стоимость | |
| Финансовые активы, всего | |
| Из них: | |
| Дебиторская задолженность по доходам | |
| Обязательства, всего | |
| Из них: | |
| Просроченная кредиторская задолженность |
2) Плановые показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения) в следующем разрезе (таблица 3).
Таблица 3
Показатели по поступлениям и выплатам учреждения
| Наименование показателя | Всего | В том числе | |||
| По лицевым счетам, открытым в органах, осуществляющих ведение лицевых счетов учреждений | По счетам, открытым в кредитных организациях | ||||
| Остаток средств (на начало планируемого года) | |||||
| Поступления, всего: В том числе: | |||||
| … | |||||
| Выплаты, всего: В том числе: | |||||
| … | |||||
| Остаток средств (на конец планируемого года) | |||||
| Справочно: Объем публичных обязательств, всего | |||||
3) иная информация по решению органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя.
Плановые показатели по поступлениям формируются учреждением (подразделением) в разрезе:
- субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания;
- субсидий, предоставляемых на иные цели;
- субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности или приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность;
- грантов в форме субсидий, в том числе предоставляемых по результатам конкурсов;
- поступлений от оказания учреждением (подразделением) услуг (выполнения работ), относящихся в соответствии с уставом учреждения к его основным видам деятельности, предоставление которых осуществляется на платной основе, а также поступлений от иной приносящей доход деятельности;
- поступлений от реализации ценных бумаг (для государственных (муниципальных) автономных учреждений, а также государственных (муниципальных) бюджетных учреждений в случаях, установленных федеральными законами).
Плановые показатели по выплатам формируются учреждением в разрезе выплат на:
- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда;
- услуги связи;
- транспортные услуги;
- коммунальные услуги;
- арендную плату за пользование имуществом;
- услуги по содержанию имущества;
- прочие услуги;
- безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям;
- пособия по социальной помощи населению;
- приобретение основных средств;
- приобретение нематериальных активов;
- приобретение материальных запасов;
- приобретение ценных бумаг;
- прочие расходы;
- иные выплаты, не запрещенные законодательством РФ.
При предоставлении учреждению целевой субсидии учреждение составляет и представляет органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению.
Объемы планируемых выплат, источником финансового обеспечения которых являются поступления от оказания услуг на платной основе, формируются учреждением (подразделением) в соответствии с порядком определения платы, установленным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Оформляющая часть Плана должна содержать подписи должностных лиц, ответственных за содержащиеся в Плане данные, - руководителя учреждения (подразделения) (уполномоченного им лица), руководителя финансово-экономической службы учреждения (подразделения) или иного уполномоченного руководителем лица, исполнителя документа.
План государственного (муниципального) автономного учреждения утверждается руководителем автономного учреждения на основании заключения наблюдательного совета автономного учреждения.
План государственного (муниципального) бюджетного учреждения утверждается органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Пример плана финансово-хозяйственной деятельности представлен в Приложении 9.
3.7. Особенности оказания платных услуг государственными (муниципальными) учреждениями
Законодательство, регламентирующее деятельность государственных (муниципальных) учреждений, определяет их право на осуществление приносящей доход деятельности независимо от типа учреждения. Однако условия осуществления такой деятельности, а также порядок использования полученных доходов существенно различаются.
Различия в получении доходов от приносящей доход деятельности представлены в таблице 4.
Таблица 4
Различия в формировании и использовании доходов государственных (муниципальных) учреждений
| Признак | АУ | БУ | КУ | |
| Право распоряжения полученными доходами | В соответствии с уставными целями В том числе имуществом, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности | + + | + - | - - |
| Влияние доходов от платных услуг на объем финансового обеспечения | По услугам в рамках государственного задания /сметы По услугам, не входящим в государственное задание/смету | + - | + - | + + |
| Запрет на осуществление предпринимательской деятельности | В отношении органов власти РФ, субъектов РФ и муниципальных образований | - | - | + |
| Ограничения по видам предпринимательской деятельности | Запрет на приобретение ценных бумаг, размещение средств на депозитах и участие в капитале других организаций | - | + | + |
Таким образом, независимо от формы, государственные (муниципальные) учреждения могут оказывать платные услуги (работы) только в соответствии с видами деятельности, которые для них являются основными. При этом средства, полученные от такой деятельности, могут направляться только на достижение уставных целей.
Предпринимательской деятельностью государственных (муниципальных) учреждений признается приносящее прибыль производство товаров, работ, услуг, а также приобретение и реализация имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах. Однако для автономных учреждений это правило действует в полном объеме, в то время как бюджетные и казенные учреждения, в соответствии с законом «О некоммерческих организациях» и Бюджетным кодексом РФ не имеют права осуществлять операции с ценными бумагами, размещать средства в кредитных организациях. Бюджетным учреждениям также запрещено принимать участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Кроме того, определенные ограничения установлены в отношении отдельных видов казенных учреждений. Учреждения, осуществляющие функции федеральных органов государственной власти, органов власти субъектов РФ или муниципальных образований, в соответствии с п.3 ст.15 федерального закона от26 июля 2006 г. №135-ФЗ «О защите конкуренции» не могут совмещать свою деятельность с функциями хозяйствующих субъектов. По сути это означает, что они лишены права осуществлять предпринимательскую деятельность.
Главное различие в деятельности бюджетных, автономных и казенных учреждений заключается в правах по распоряжению полученными от предпринимательской деятельности доходами. Доходы от приносящей доход деятельности, полученные бюджетным или автономным учреждением, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения, в то время как доходы, полученные казенными учреждениями от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, объем средств, полученных от платных услуг автономных и бюджетных учреждений, оказываемых сверх государственного (муниципального) задания, не влияет на объем субсидий в рамках задания, в то время как доходы, получаемые казенным учреждением, могут повлиять на объем бюджетных ассигнований, если соответствующее решение примет учредитель. Исключение составляют доходы федеральных казенных учреждений, исполняющих наказания в виде лишения свободы. П.10 ст.241 БК РФ определяет, что доходы, полученные такими учреждениями, в результате осуществления собственной производственной деятельности в целях исполнения требований законодательства об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете.
Следует иметь в виду, что платные услуги могут оказываться учреждением как в пределах государственного задания, так и за его рамками. Законодательством устанавливается, что оказание услуг физическим и юридическим лицам в пределах, установленных заданием, является бесплатным для потребителей этих услуг, если иное не предусмотрено федеральными законами. Предельные цены (тарифы) платных услуг должны содержаться в задании (часть 1 статьи 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Учреждение может взимать плату за услуги, оказываемые в рамках основных видов деятельности сверх задания.
При этом цены (тарифы) на платные услуги могут формироваться учредителем (либо самим учреждением, если такое право предусмотрено законом) в соответствии с требованиями нормативных правовых актов. Стоимость платных услуг определяется учредителем или учреждением, исходя из себестоимости и необходимого уровня рентабельности.
Таким образом, все платные услуги учреждения можно разделить на две группы (рис.16).
Рис.16. Структура платных услуг государственных (муниципальных) учреждений
В том случае, если платность государственной (муниципальной) услуги предусмотрена государственным заданием, услуги могут быть классифицированы на два вида – частично платные и обязательно платные.
Частично платные услуги предоставляют большинство учреждений культуры – театры, музеи. В этом случае потребитель оплачивает стоимость услуги частично, поскольку финансирование услуги осуществляется за счет субсидии на выполнение государственного задания.
Таким образом, посетитель учреждения вносит только часть платы за услугу. Аналогичным образом формируется плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 11 постановления Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 при оказании в бюджетными или автономными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) за плату в пределах государственного задания, объем субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ). Это означает, что средства, полученные от оказания платных услуг в рамках государственного задания, используются для выполнения самого задания.
Услуги обязательно платные характеризуются тем, что оплачиваются, как правило, путем взимания государственной пошлины. На федеральном уровне принципы определения платы и перечень таких услуг утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 352 «Об утверждении перечня услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении государственных услуг, и определении размера платы за их оказание». Согласно данному документу, к таким услугам, отнесены, например, санитарно-эпидемиологическая экспертиза, экспертиза изделий медицинского назначения, проведение медицинских освидетельствований и т.п.
Платные услуги сверх государственного задания тарифицируются также в соответствии с решениями учредителя. При этом Бюджетный кодекс РФ устанавливает, что учреждение не имеет права отказаться от выполнения данного государственного (муниципального) задания в пользу оказания услуг на платной основе (статья 69.2 БК РФ).
Более того, согласно п. 4 ст. 9.2 федерального закона «О некоммерческих организациях» бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Поправка «на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях» означает, что услуги и на бесплатной и на платной основе должны быть оказаны потребителю с одинаковым уровнем качества.
В это связи является важным четкое и однозначное отделение платных услуг от гарантированных бесплатных для потребителя услуг, оказываемых учреждениями на основании задания, поскольку формирует равные условия оказания услуги для потребителей с различным уровнем жизни. Перечни платных услуг не должны содержать услуги (работы), включенные в перечень услуг (ведомственный перечень услуг), а в перечень услуг не должны включаться услуги (работы), которые выполняются учреждением за плату, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
В республике Татарстан перечень платных услуг, оказываемых учреждениями РТ, регламентирован Постановлением Кабмина РТ от 31 августа 2004 г. №395 «О предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих ассигнования из бюджета Республики Татарстан», в соответствии с которым определены услуги, предоставляемые учреждениями РТ за плату в разрезе видов деятельности.
Детализация порядка предоставления платных услуг осуществляется учредителями. Например, приказом Министерства здравоохранения РТ от 31 января 2013 г. №103 регламентируется порядок предоставления платных медицинских услуг населению; Приказом Министерства образования РТ от 13 января 2004 г. №39 утвержден Порядок оказания платных образовательных услуг и т.д.
Порядок определения платы за услуги, оказываемые на платной основе, в республике Татарстан регламентируется Постановлением Кабинета Министров РТ от 30 декабря 2010 г. №1170 «Об утверждении примерного порядка определения платы за оказание услуг (выполнение работ), относящихся к основным видам деятельности государственных бюджетных учреждений, находящихся в ведении исполнительного органа власти Республики Татарстан, для граждан и юридических лиц». Данный порядок распространяется на бюджетные учреждения, а для автономных учреждений носит рекомендательный характер.
Порядок определяет единый механизм определения размера платы для юридических и физических лиц за оказание услуг как в рамках государственного задания, так и сверх установленного задания. Расчет платы за услугу (работу) используется для составления плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения. При этом перечень услуг и цены на них должны быть согласованы с учредителем и Центром социально-экономических исследований РТ.
В соответствии с указанным Положением расчет платных услуг, осуществляемых в рамках государственного задания, рекомендуется осуществлять по следующей формуле:
, где (6)
– размер платы за оказание i-той государственной услуги в соответствующем периоде;
- норматив финансовых затрат на оказание i-той государственной услуги в соответствующем периоде;
- доля нормативных затрат на оказание i-той государственной услуги в соответствующем периоде, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет средств бюджета в виде субсидии на выполнение государственного задания. Доля нормативных затрат определяется в зависимости от размера платежа потребителя за оказание государственной услуги.
Расчет платных услуг сверх государственного задания рассчитывается аналогично порядку расчета нормативных затрат, рассмотренных в параграфе 3.5. и включает затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги и накладные расходы.
3.8. Особенности налогообложения деятельности государственных (муниципальных) учреждений
Как было обозначено ранее, государственные (муниципальные) учреждения независимо от типа имеют право осуществлять приносящую доход деятельность. Соответственно, в таком случае для учреждения возникают определенные налоговые последствия. Кроме того, учреждения также наделяются имуществом на праве оперативного управления, которое выступает объектом налогообложения. Поэтому принадлежность учреждения к государственному или муниципальному не означает, что оно не является плательщиком налогов. Рассмотрим подробнее особенности налогообложения государственных (муниципальных) учреждений по отдельным налогам.
1. Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.п.4 и 4.1. не признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС):
- оказание услуг (выполнение работ) органами государственной власти и местного самоуправления, которые относятся к их исключительным полномочиям;
- оказание услуг (выполнение работ) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания.
Таким образом, услуги органов государственной власти и государственных (муниципальных) учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет бюджетных средств, объектами обложения НДС не являются.
Кроме того, ст.149 НК РФ в числе операций, не подлежащих налогообложению, упоминает:
1) медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, в том числе услуги в рамках ОМС, услуги скорой помощи, услуги патолого-анатомические;
2) услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, включая кружковую, секционную, студийную работу;
3) реализация продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских учреждений;
4) услуги архивных учреждений, соответствующие основному профилю деятельности;
5) услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
6) образовательные услуги, оказываемые некоммерческими организациями, направленные на реализацию общеобразовательных и профессиональных образовательных программ, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений;
7) услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;
8) услуги (работы) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия;
9) услуги органов власти, за которые взимается государственная пошлина, лицензионные, патентные и иные сборы;
10) услуги, оказываемые организациями сферы культуры и искусства, а именно: театрами, кинотеатрами, концертными организациями, цирками, библиотеками, музеями, парками культуры и отдыха, заповедниками, ботаническими садами и зоопарками и т.п.
Таким образом, НДС не облагаются услуги государственных (муниципальных) учреждений, относящиеся к основным видам их деятельности. Если же учреждение оказывает сопутствующие услуги (выполняет работы), то они признаются объектами обложения НДС. В этом случае порядок исчисления и уплаты налога аналогичен общему порядку применения НДС.
Определенные особенности в применении НДС установлены в отношении имущества государственных (муниципальных) учреждений при сдаче его в аренду. В соответствии с изменениями, внесенными законом №83-ФЗ, при сдаче имущества в аренду органами государственной (муниципальной) власти, а также казенными учреждениями, налоговая база определяется как сумма арендной платы, включающая НДС. В этом случае арендатор выступает в качестве налогового агента и сам уплачивает сумму НДС по аренде имущества, удерживая эту сумму из арендной платы, уплачиваемой арендодателю.
Кроме того, можно отметить, что автономные и бюджетные учреждения в соответствии со ст.145 БК РФ могут быть освобождены от уплаты НДС в случае, если:
1) за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 3 млн.руб.;
2) учреждение не реализует подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев.
Право на освобождение прекращается с месяца, в котором указанные условия были нарушены.
2. Налог на прибыль. Поскольку государственные (муниципальные) учреждения имеют право получения предпринимательских доходов, они могут признаваться плательщиками налога на прибыль. При этом ст.251 НК РФ устанавливается, что налогом на прибыль не облагаются следующие доходы:
1) средства и имущество, полученное в виде безвозмездной помощи;
2) имущество, полученное государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов власти всех уровней;
3) средства целевого финансирования, включая:
- средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
- средства грантов, полученных на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
- средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, или территориальных фондов ОМС.
3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными (муниципальными) образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
4) средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.
Кроме того, при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К таким поступлениям относятся:
1) взносы учредителей, пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг);
2) целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Следует обратить внимание на то, что казенные учреждения не будут уплачивать налог на прибыль даже в случае получения предпринимательских доходов, поскольку в соответствии с БК РФ все доходы казенных учреждений признаются доходами бюджета, а, следовательно, не подлежат налогообложению. Исключение составляют казенные учреждения, подведомственные органам местного самоуправления, поскольку налог на прибыль зачисляется в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Так, например, Письмом ФНС РФ от 21.09.2011 №ЕД-4-3/15432@ «О разъяснении отдельных положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации» определяется, что сдача в аренду муниципального имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Ст. 284 НК РФ также устанавливается, что в отношении учреждений, осуществляющих образовательную и медицинскую деятельность применяется налоговая ставка 0%. Такое право предоставляется при соблюдении следующих условий:
1) деятельность должна быть включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности;
2) организации должны иметь лицензию на осуществление образовательной или медицинской деятельности;
3) доходы от образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90 процентов всех доходов организации либо отсутствовать;
4) в штате организации должно числиться не менее 15 работников;
5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Нулевая ставка налога на прибыль может быть применена только с начала нового налогового периода. В том случае, если не соблюдается одно из указанных условий, учреждение применяет налоговую ставку в 20%. Если организация, применявшая налоговую ставку 0% решила перейти на общую ставку налогообложения, то повторно перейти на нулевую ставку сможет не ранее, чем через пять лет.
В остальных случаях налогообложение приносящей доход деятельности не отличается от такого же налогообложения коммерческих организаций.
3. Специальные режимы налогообложения.
В соответствии с п.6 ст. 346.2 НК РФ казенные, автономные и бюджетные учреждения не вправе применять единый сельскохозяйственный налог.
Также для бюджетных и автономных учреждений установлен запрет на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с пп.17 п.3 ст.346.12 НК РФ. Таким образом, упрощенную систему налогообложения могут применять только автономные учреждения. Право применения упрощенной системы для автономных учреждений предусмотрено в том случае, если оно соответствует общим требованиям, предъявляемым к хозяйствующим субъектам, имеющим право на работу по упрощенной системе налогообложения (численность персонала, денежный оборот и т.д.).
Исходя из требований статьи 346.2 НК РФ не могут переходить на упрощенную систему налогообложения следующие автономные учреждения:
- имеющие филиалы и представительства;
- учреждения, средняя численность работников которых превышает 100 человек;
- учреждения, стоимость основных средств и нематериальных активов которых превышает 100 млн.руб. (за исключением земельных участков).
При расчете налоговой базы по УСН не учитываются те же группы доходов, что и при расчете налога на прибыль (в соответствии со ст.251 НК РФ).
Несколько сложнее дела обстоят с единым налогом на вмененный доход. Данным налогом облагается не организация в целом, а отдельные виды приносящей доход деятельности. При этом перечень видов деятельности, в отношении которых применяется данный налог, устанавливается решением органа местного самоуправления. Следовательно, если государственное (муниципальное) учреждение осуществляет один или несколько видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД, то оно должно зарегистрироваться в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. При этом гл.26.3 НК РФ не содержит прямого запрета на применение данного налогового режима ни в отношении казенных, ни в отношении бюджетных и автономных учреждений.
Условия перехода на ЕНВД практически аналогичны другим организациям. Не имеют права перехода на ЕНВД:
- организации, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек;
- учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений.
А вот требование о доле участия в капитале других организаций в размере не более 25% на государственные учреждения не распространяется, о чем свидетельствуют разъяснения, данные в Письме Министерства финансов РФ от 19.03.2009 №03-11-06/3/69. В соответствии с указанным письмом Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в статье 11 НК РФ определение организации в целях применения законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, если учреждение осуществляет виды деятельности, подпадающие под действие гл.26.3 НК РФ, то они могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку никаких исключений для налогоплательщиков – государственных учреждений указанной главой не предусмотрено. Данное положение прописано в Письме Минфина России от 05.05.2012 № 03-11-10/22.
4. Транспортный налог. Федеральным законодательством не предусмотрено льгот и исключений по уплате транспортного налога для государственных (муниципальных) учреждений. Поэтому при наличии зарегистрированных транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения, государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками данного налога. Единственное исключение установлено п.6 ст.358 НК РФ, в соответствии с которым не признаются объектами налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
При этом в соответствии со ст.356 НК РФ региональные органы власти имеют право установления льгот по указанным налогам. В Республике Татарстан в соответствии с законом республики Татарстан от 29 ноября 2002 г. №24-ЗРТ «О транспортном налоге» льгот по уплате данного налога для государственных (муниципальных) учреждений не предусмотрено.
5. Налог на имущество организаций. Государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками налога на имущество организаций в случае, если имеют на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения. При этом в соответствии со ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Также ст. 381 НК РФ определяется перечень организаций, освобождаемых от налогообложения налогом на имущество. В контексте деятельности государственных (муниципальных) учреждений освобождаются от налога имущество учреждения уголовно-исполнительной системы, а также организации, осуществляющие производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями и т.д. Региональным законодательством могут устанавливаться дополнительные условия и льготы по уплате данного налога. В соответствии с законом РТ от 28 ноября 2003 г. №49-ЗРТ «О налоге на имущество организаций» освобождаются от уплаты налога на имущество организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры регионального и местного значения и используемых для нужд культуры и искусства, образования, здравоохранения и социального обеспечения либо для осуществления религиозной деятельности. В остальных случаях налог на имущество организаций уплачивается в общем порядке.
6. Земельный налог. Государственные учреждения являются плательщиками земельного налога, в случае наличия земельных участков, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 389 главы 31 НК РФ на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно ст. 388 главы 31 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. В соответствии со ст. 395 главы 31 НК РФ освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций.
3.9. Порядок формирования отчетности государственных (муниципальных) учреждений
Нормативными актами Министерства финансов РФ устанавливаются формы отчетности государственных (муниципальных) учреждений. Формы отчетности отличаются для бюджетных, автономных и казенных учреждений, поскольку они обладают разными правомочиями и порядком финансирования.
Сметный порядок финансирования деятельности казенных учреждений предполагает, что они, являясь получателями бюджетных средств, формируют отчет об их использовании. После окончания финансового года казенное учреждение готовит отчет об исполнении бюджета в соответствии с требованиями Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2010 №191н. В течение года также готовится ежеквартальная отчетность нарастающим итогом с начала года. Бюджетная отчетность предоставляется казенным учреждением своему вышестоящему распорядителю (главному распорядителю) бюджетных средств в установленные им сроки.
В соответствии с положением о публичном размещении информации о деятельности государственных (муниципальных) учреждений, казенные учреждения на портале для размещения такой информации публикуют отчет об исполнении бюджета по форме 0503127. Данная форма, по сути, представляет собой отчет об использовании средств в рамках доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств. Пример отчета об исполнении бюджета представлен в Приложении 10. Данная форма предполагает представление казенным учреждением ежемесячных, ежеквартальных и годовых отчетов. Форма содержит 3 раздела:
- доходы бюджета, в котором отражаются плановые доходы из всех источников поступления, а также данные о фактических объемах поступивших средств;
- расходы бюджета, в котором отражаются бюджетные ассигнования, утвержденные (доведенные) на текущий финансовый год согласно утвержденной бюджетной росписи с учетом последующих изменений, оформленных в установленном порядке на отчетную дату;
- источники финансирования дефицита бюджета, в котором отражаются утвержденный объем дефицита и источники его финансирования.
Кроме того, казенные учреждения также предоставляют в казначейство и распорядителю бюджетных средств отчет о финансовых результатах деятельности, представляющий собой документ о доходах и расходах учреждения, произведенных операциях, дебиторской и кредиторской задолженности. С точки зрения оценки деятельности казенного учреждения этот документ имеет важнейшее значение. Пример отчета о финансовых результатах деятельности приведен в Приложении 11.
Порядок формирования периодической и годовой отчетности бюджетных и автономных учреждений регламентирован Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 №33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».
В соответствии с указанными документом отчетность может быть представлена учредителю в электронном виде или на бумажном носителе. Отчет