Об’єкти обліку в складі доходів і витрат банку.
Тема 3. ОБЛІК ДОХОДІВ І ВИТРАТ.
План.
1. Об’єкти обліку в складі доходів і витрат банку.
2. Правила обліку доходів і витрат.
3. Облік доходів банку.
4. Облік витрат банку.
Об’єкти обліку в складі доходів і витрат банку.
Доходи— це зростання економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді надходження активів чи збільшення їх корисності або у вигляді зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшення власного капіталу (причому таке збільшення не пов'язане з внесками засновників). Доходи визнаються в обліку в період, коли відбулося зростання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із збільшенням активів, або із зменшенням зобов'язань, і таке зростання (зменшення) можна достовірно оцінити. Це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням зростання активу або зменшення зобов'язання.
Витрати— це зменшення економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (таке зменшення не пов'язане з виплатами засновникам). Витрати визнаються в обліку, коли існує ймовірність зменшення майбутніх економічних вигід, пов'язаних із зменшенням активів, або зі збільшенням зобов'язань, що може бути вірогідно визначено. Витрати визнаються з урахуванням принципу відповідності. Вони включаються до Звіту про фінансові результати у періоді, в якому був визнаний дохід, для отримання котрого були здійснені ці витрати.
Прибуток— це збільшення власного капіталу в результаті фінансовогосподарської діяльності, крім внесків засновників у капітал.
Збиток— це зменшення власного капіталу у результаті фінансовогосподарської діяльності, крім вилучень частки засновників із капіталу.
Доходи і витрати, визнані банком, розглядають як такі, що отримані в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.
Операційна (звичайна) діяльність— це будьяка основна діяльність, а також операції, що забезпечують основну діяльність або виникають унаслідок неї. У складі звичайної діяльності виділяють основну діяльність (наприклад, проведення кредитних, депозитних операцій) та інші операції (купівляпродаж основних засобів, товарноматеріальних цінностей тощо). У складі звичайної діяльності виділяють діяльність, що триває та діяльність, що припиняється. Надзвичайними подіями є операції, які не трапляються регулярно і відрізняються від звичайної діяльності.
У результаті операційної діяльності банку виникають такі доходи і витрати:
1.Процентні доходи і витрати (відповідно 60 і 70 розділи Плану рахунків);
2.Комісійні доходи і витрати (відповідно 61 і 71 розділи Плану рахунків);
3.Результат від торговельних операцій (62 розділ Плану рахунків);
4.Інші операційні доходи і витрати (відповідно 63 і 73 розділи Плану рахунків);
5.Загальні адміністративні витрати (74 розділ Плану рахунків);
6.Відрахування в резерви (77 розділ Плану рахунків);
7.Повернення списаних активів (67 розділ Плану рахунків);
8.Непередбачені доходи і витрати (відповідно 68 і 78 розділи Плану рахунків);
9.Податок на прибуток (79 розділ Плану рахунків).
Процентними називають доходи (витрати), які розраховуються пропорційно до часу і суми активу чи зобов’язання.
Розрізняють такі види процентних доходів (витрат):
1.Доходи (витрати) за операціями з коштами, розміщеними в інших банках (залученими від інших банків).
2.Доходи (витрати) за кредитами і депозитами наданими (отриманими) юридичним та фізичним особам та за іншими процентними фінансовими інструментами, у тому числі за борговими цінними паперами.
3.Доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за борговими цінними паперами.
Комісійні доходи і витрати — це доходи, які банк отримує, або витрати, які банк несе за всіма наданими (отриманими) послугами.
До комісійних доходів і витрат належать: суми грошових коштів, які одержані чи виплачені банками за розрахунковокасове обслуговування; за послуги кредитного характеру, а саме: видача й одержання гарантій, поручительств, відкриття кредитних ліній, акцептні операції; комісії, одержані і сплачені за операції з конвертації — обслуговування валютних рахунків, купівліпродажу інвалюти, виконання трастових операцій і деякі інші.
Чистий комісійний дохід визначають відніманням від комісійних доходів комісійних витрат.
Прибутки (збитки) від торговельних операцій — результат (прибуток чи збиток) від операцій з купівліпродажу різних фінансових інструментів (за операціями з цінними паперами, за операціями з іноземною валютою та банківськими металами). Банк визнає торговельний результат:
·від реалізації фінансових інвестицій;
·від змін в оцінці (переоцінці) інвестицій до справедливої вартості;
·від переоцінки активів і зобов’язань в іноземній валюті та банківських металах у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют (банківських металів).
Так, наприклад, продаючи цінні папери за ціною, що перевищує їх балансову вартість, банк одержує прибуток, і навпаки, якщо ціна продажу
нижча балансової вартості, у банку утворюється збиток. Сума збитку зменшується на суму резерву під знецінення цінних паперів, якщо такий резерв нараховано за конкретним видом цінних паперів. Одержаний результат від торговельної операції у вигляді прибутку збільшує суму доходів банку, а у вигляді збитку — зараховується на зменшення доходів від торговельних операцій. Аналогічно визначається результат від інших торговельних операцій банку.
До інших операційних доходів і витрат відносять доходи і витрати від операцій, не пов’язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю: дивідендний дохід, штрафи, пені, отримані (сплачені) за банківськими операціями, доходи (витрати) від наданих (отриманих) консультаційних послуг фінансового характеру, доходи (витрати) від оперативного лізингу тощо.
Загальні адміністративні витрати — це витрати, що пов’язані із забезпеченням діяльності банківської установи. До них відносять: витрати на утримання персоналу (заробітна плата, премії); нарахування податків, зборів та інших обов’язкових платежів, крім податку на прибуток, витрати на утримання основних засобів та нематеріальних активів; на телекомунікації; експлуатаційні та господарські витрати; інші адміністративні витрати (на відрядження, представницькі, на маркетинг, спонсорство та доброчинність) та деякі інші.
Сума прибутку від операцій розраховується як різниця між операційними доходами за вирахуванням операційних витрат.
До особливої групи витрат належать витрати на формування резервів для покриття збитків від активних операцій. Це резерви під знецінення цінних паперів, на покриття можливих втрат від кредитних операцій, покриття збитків за сумнівною дебіторською заборгованістю, а також резервів під заборгованість за нарахованими доходами. Особливість цієї групи витрат полягає в тому, що це — негрошові витрати. Суми сформованих резервів відображають оцінку якості активів з боку керівництва банку.
Розрахунок прибутку до оподаткування проводиться з урахуванням витрат за сумнівними і безнадійними боргами.
До наступної групи відносять непередбачені доходи і витрати. Вони мають випадковий, разовий характер і тому справляють особливий вплив на фінансовий результат, одержаний банком. Отже, вони є результатом надзвичайних подій, які можуть істотно вплинути на дохід банку, але не стосуються звичайної його діяльності. Непередбачені доходи і витрати не повторюються по суті. До непередбачених належать, наприклад, доходи (витрати), поява яких пов’язана зі змінами правил бухгалтерського обліку активів і пасивів, збитки від стихійного лиха.
За результатами інвестиційної діяльності банк визнає:
·доходи (витрати) за операціями з реалізації (придбання) інвестиційних цінних паперів, у тому числі цінних паперів до погашення;
·доходи (витрати) за операціями зі збільшення (зменшення) інвестицій в асоційовані компанії;
·доходи (витрати) за операціями зі збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи;
·доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо.
За результатами операцій, пов’язаних із фінансовою діяльністю, банк визнає:
·доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;
·доходи (витрати) за субординованим боргом;
·дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;
·доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо.
Визнані банком доходи і витрати групуються за їх характером за відповідними статтями у фінансовій звітності «Звіт про фінансові результати».
Сума прибутку банку до оподаткування, а також чистого прибутку (збитку) банку розраховується так:
Сума прибутку до оподаткування = прибуток від операцій витрати на безнадійні та сумнівні борги
Чистий прибуток (збиток) банку = прибуток після оподаткування +() Непередбачені доходи (витрати)
Чистий прибуток банку, який утворюється після сплати податку на прибуток, розподіляється за напрямами, затвердженими зборами акціонерів, наприклад, на виплату дивідендів акціонерам або на капіталізацію дивідендів, на формування загальних резервів і резервних фондів. Суму чистого прибутку, що залишається для розвитку банківського бізнесу, називають нерозподіленим прибутком.
Ведення обліку доходів і витрат банків регламентується «Правилами бухгалтерського обліку доходів та витрат банків України», затвердженими постановою Правління НБУ від 18 червня 2003 р. № 255.
Облік доходів банку.
При розрахунку сум процентних доходів і витрат за кредитними і депозитними угодами враховується перший і не враховується останній день дії договору. У банківській практиці можуть використовуватися три методи визначення кількості днів, які беруться в розрахунок під час нарахування сум процентних доходів і витрат:
1) метод «факт/факт» — при нарахуванні процентів виходять з фактичної кількості днів у місяці та у році;
2) метод «факт/360» — при розрахунку виходять з фактичної кількості днів у місяці, а кількість днів у році приймають умовно за 360;
3) метод «30/360» — при розрахунку суми відсотків умовно приймають кількість днів у місяці за 30, а в році — за 360.
Метод визначення кількості днів для нарахування процентів указують в угоді.
Процентні доходи і витрати та прирівняні до них комісії повинні обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, указаній в угоді.
Наприкінці кожного місяця (або щоденно — залежно від облікової політики банку) в обліку здійснюються такі бухгалтерські записи.
При нарахуванні доходів:
Дт «Нараховані доходи».
Кт «Доходи».
При отриманні банком сум нарахованих доходів:
Дт «Поточний рахунок клієнта» (або кореспондентський рахунок банку, або каса).
Кт «Нараховані доходи».
У разі непогашення боржником заборгованості за нарахованими доходами в строк, передбачений угодою, наступного робочого дня несплачена сума обліковується на відповідних рахунках з обліку прострочених нарахованих доходів класів 1, 2, 3.
При неотриманні банком сум нарахованих доходів в обумовлений в угоді термін:
Дт «Прострочені нараховані доходи».
Кт «Нараховані доходи».
Якщо банк не має впевненості в погашенні заборгованості за основним боргом і процентами, ураховуючи фінансовий стан боржника (контрагента
банку), то така заборгованість має бути визнана та відображена в обліку як сумнівна щодо отримання.
За умови визнання основного боргу сумнівним заборгованість за нарахованими доходами також має визнаватися сумнівною щодо отримання і відображатися на відповідних рахунках для обліку сумнівної заборгованості за нарахованими доходами класів 1, 2, 3, і навпаки, у разі визнання нарахованих доходів сумнівними щодо отримання сума основного боргу теж має визнаватися в бухгалтерському обліку сумнівною.
При визнанні дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною:
Дт «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами».
Кт «Прострочені нараховані доходи».
У разі наявності простроченої та сумнівної заборгованості за нарахованими доходами банк формує спеціальні резерви у відповідній валюті за рахунок витрат.
При формуванні резерву під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами:
Дт «Відрахування в резерв».
Кт «Резерв».
Якщо заборгованість за нарахованими доходами визнана сумнівною та обліковується за відповідними рахунками сумнівної заборгованості, то подальше нарахування доходів та їх облік банк здійснює за позабалансовими рахунками групи 960 «Не сплачені в строк доходи» до терміну їх погашення клієнтом (поручителем) або до строку, визначеного угодою.
Якщо заборгованість за нарахованими доходами, що обліковується за відповідними рахунками класів 1, 2, 3, визнана безнадійною, то банк списує її за рахунок сформованих резервів.
Заборгованість, що списана за рахунок спеціальних резервів, банк обліковує за позабалансовими рахунками групи 960 «Не сплачені в строк доходи». Критерії, строки та порядок визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівною, безнадійною визначаються обліковою політикою банку.
При списанні безнадійної заборгованості за нарахованими доходами:
Дт «Резерв».
Кт «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами».
І одночасно на позабалансових рахунках:
Дт «Борги, списані у збиток».
Кт «Контррахунок».
При отриманні банком коштів авансом:
Дт «Поточний рахунок клієнта» (або кореспондентський рахунок банку).
Кт «Доходи майбутніх періодів».
У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Дт «Доходи майбутніх періодів».
Кт «Доходи».
При сплаті банком коштів авансом:
Дт «Витрати майбутніх періодів».
Кт «Поточний рахунок клієнта» (або кореспондентський рахунок банку).
У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Дт «Витрати».
Кт «Витрати майбутніх періодів».
Облік процентних доходів. Розглянемо на прикладах облік операцій з нарахування і стягнення процентів за банківським кредитом та розміщеним в іншому банку міжбанківським депозитом.
На процентні доходи банку за операціями з борговими цінними паперами, придбаними банком, впливають власне проценти (за фіксованою або плаваючою процентною ставкою), а також амортизація дисконту чи премії.
Дисконт — це різниця між номіналом цінних паперів і ціною придбання, якщо остання нижче номіналу. Сума дисконту у разі купівлі цінних паперів ураховується як елемент ціни придбання на рахунку «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами». Фактично банк одержує суму дисконту при погашенні облігацій.
Премія — це перевищення ринкової вартості (вартості придбання) цінного папера над його номінальною вартістю без урахування нарахованих на момент придбання процентів (купона).
Реалізація принципів нарахування і відповідності за операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку потребує щомісячного відображення в обліку:
1. Нарахованих процентів.
2. Амортизації дисконту чи премії.
Амортизація дисконту збільшує процентний дохід, а амортизація премії зменшує процентний дохід за операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку. Для розрахунку амортизації дисконту чи премії на практиці використовується метод ефективної ставки процента. У наведених прикладах застосовано з навчальною метою простіший — прямолінійний метод амортизації дисконту (премії) за борговими цінними паперами.
У разі купівлі боргових цінних паперів за ціною, вищою від номіналу, виникає такий об’єкт обліку, як неамортизована премія, що обчислюється як різниця між ціною придбання і номінальною вартістю цінного папера. Сума амортизації премії відноситься на зменшення процентного доходу за борговим цінним папером.
Облік комісійних доходів. У складі комісій, які банк одержує за надані послуги, виділяють:
·комісії за одноразові послуги;
·комісії за послуги, які надаються протягом періоду, що обумовлений в угоді;
·комісії за послуги з обов’язковим результатом.
Комісії за одноразові послуги. До цього виду комісій відносять комісії за послуги з обміну валют, за видачу готівкових коштів, за видачу поручительства тощо.
Одержання комісії відображається в обліку записом:
Дт «Поточний рахунок клієнта» або «Каса»;
Кт «Комісійні доходи».
Облік комісії за послуги постійного характеру. До них належать комісії за розрахунковокасове обслуговування, інкасаторські послуги, орендні платежі тощо.
Облік результатів від торговельних операцій. Результат від торговельних операцій відображається на активнопасивних рахунках.
. Прибуток чи збиток від реалізації цінних паперів відображається на рахунку № 6393 «Результат від продажу цінних паперів з портфеля банку на продаж».
Облік дивідендного доходу. Дивіденди, які підлягають одержанню банком за інвестиціями, відображаються в банківському обліку після їх оголошення на загальних зборах акціонерів:
Дт «Нараховані дивіденди»;
Кт «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».
Надходження дивідендів на кореспондентський рахунок у банку:
Дт «Кореспондентський рахунок»;
Кт «Нараховані дивіденди».
Приклад 8.1 грудня 2003 р. банк придбав 1000 простих акцій за 12 000 грн (з урахуванням витрат на придбання). 20 січня 2004 р. оголошені дивіденди за 2003 р. у розмірі 0,15 грн за акцію.
Сума нарахованих дивідендів (1000 · 0,15 = 150 грн) відображається в обліку записом:
Дт 3108 «Нараховані доходи за акціями у портфелі банку на продаж»;
Кт 6300 «Дивідендний дохід за акціями».
2 лютого 2004 р. Отримано дивіденди за акціями за 2003 р. За цією операцією складають проведення:
Дт «Коррахунок»;
Кт 3108 «Нараховані доходи за акціями у портфелі банку на продаж».
Облік витрат банку
Облік процентних витрат. Більша частина процентів до виплати припадає на депозитні операції і за борговими цінними паперами, випущеними банком (векселі, ощадні сертифікати).
Нарахування процентних витрат здійснюється щомісячно:
Дт «Відсоткові витрати»;
Кт «Нараховані витрати».
У разі перерахування процентів на користь клієнтів:
Дт «Нараховані витрати»;
Кт «Поточний рахунок клієнта або коррахунок банку».
За борговими цінними паперами, емітованими банком, до складу процентних витрат відносять власне проценти, а також амортизацію дисконту (знижки) чи премії (надбавки) за борговими зобов’язаннями банку. У банку щомісячно нараховують проценти, а також амортизацію дисконту і
премії за борговими цінними паперами, емітованими банком. Амортизація дисконту збільшує процентні витрати, а амортизація премії зменшує процентні витрати за цінними паперами власного боргу.
У разі випуску боргових цінних паперів власного боргу за ціною, вищою номіналу, окремому відображенню в обліку підлягає неамортизована премія, яка обчислюється як різниця між ціною продажу і номінальною вартістю боргового цінного папера. Сума амортизації премії відноситься на зменшення процентних витрат за борговими зобов’язаннями банку.
Облік комісійних витрат. У разі сплати комісій у момент отримання послуги банком:
Дт «Комісійні витрати»;
Кт «Коррахунок банку».
У разі сплати послуг авансом:
Дт «Витрати майбутніх періодів»;
Кт «Коррахунок банку».
При отриманні послуги банком:
Дт «Комісійні витрати»;
Кт «Витрати майбутніх періодів».
Облік негрошових витрат. Негрошові витрати пов’язані з формуванням резервів для покриття можливих збитків від кредитних операцій, резервів під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами, резервів під знецінення цінних паперів, резервів під можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю, резервів на покриття ризиків і втрат.
При формуванні резерву роблять запис за дебетом відповідного рахунка 770 групи «Відрахування в резерви»:
Дт «Відрахування в резерв»;
Кт «Резерв».
У разі поліпшення якості активу і зменшення ризиковості коригують розрахункову суму резерву:
Дт «Резерв»;
Кт «Відрахування в резерв».
У разі списання безнадійної заборгованості з балансу за рахунок резерву:
Дт «Резерв»;
Кт «Сумнівна заборгованість» (приклади 2, 7).
Облік витрат на утримання персоналу банку.
Нарахована заробітна плата включається до складу адміністративноуправлінських витрат (дебет рахунка 7400 «Основна і додаткова заробітна плата» у кореспонденції з кредитом рахунка 3652 «Нарахування працівникам банку за заробітною платою»). Крім основної заробітної плати, внутрішнім положенням банк може передбачати премії за виробничі результати, інші надбавки, доплати, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; їх обліковують на особових рахунках окремо з метою надання інформації податковим органам про сукупний дохід кожного працівника.
Усі обов’язкові нарахування до відповідних держ. фондів, поряд з заробітною платою, включаються у витрати основної діяльності банку (собівартість банківських послуг) і обліковуються за групою рахунків 740 «Витрати на утримання персоналу». Здійснюється бухгалтерський запис:
Дт 7401 «Внески на державне соціальне страхування», або 7402 «Інші обов’язкові нарахування на заробітну плату»;
Кт 3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток».
На всі утримання із заробітної плати складаються бухгалтерські проведення:
Дт 3652 «Нарахування працівникам банку за заробітною платою»;
Кт рахунків:
3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;
3653 «Утримання з працівників банку на користь третіх осіб».
Банки можуть формувати резерви на оплату відпусток для забезпечення рівномірного розподілу цих витрат протягом звітного періоду шляхом
щомісячного проведення нарахувань за встановленим нормативом від витрат на оплату праці. Облік операцій з формування і використання резервів на оплату відпусток ведеться на рахунку 3658 «Забезпечення оплати відпусток».
Якщо у банку не створюють резерв на оплату відпусток, то нарахування відпускних майбутніх періодів та обов’язкових державних перерахувань на відпускні майбутніх періодів обліковуються на окремих аналітичних рахунках до балансового рахунка 3500 «Витрати майбутніх періодів» і амортизуються на витрати банку звітного періоду.