Рассмотрим порядок исчисления налога на отдельных примерах.

Пример 1.

Предприятие, реализующее швейные изделия на сумму 200 тыс. руб., обязано выставить в счете покупателю сумму цены товара 200 тыс. руб. и сумму НДС в размере 36 тыс. руб. (по ставке 18%). Если в данной партии товара половину составляют товары детского ассортимента, по которым установлена пониженная ставка НДС, и по ним предприятие-продавец имеет раздельный учет, то сумма налога, выставляемая в счете покупателю, будет складываться из двух элементов: 18% от суммы 100 тыс. руб. и 10% от суммы 100 тыс. руб. Итого 28 тыс. руб.

Таким образом, в первом случае предприятие - продавец швейных изделий, продавая свою продукцию по цене 200 тыс. руб., фактически должно получить с покупателя сумму в размере 236 тыс. руб. из которых 36 тыс. руб. составляет НДС.

При этом данное предприятие при покупке предметов, потребляемых в процессе производства (тканей, фурнитуры и т.п.), уплатило продавцам соответствующую сумму НДС. Уплаченный при при­обретении сырья, комплектующих и иных составляющих издержки производства НДС не относится на издержки производства и не подлежит вычету при формировании прибыли для целей обложения на­логом на прибыль организации. Суммы предъявленного поставщиками налога принимаются к зачету при расчетах с бюджетом по НДС. На­логоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, полученного от покупателя, на величину НДС, которую ему предъявил поставщик при приобре­тении товаров (работ, услуг), используемых им для производствен­ной деятельности, облагаемой этим налогом. Аналогичное право получает и продавец товаров, который приобрел их для дальнейшей перепродажи.

Зачет «входящего» налога осуществляется следующим образом. Швейное предприятие, получив от покупателя 36 тыс. руб. НДС, вно­сит в бюджет не всю данную сумму, а вычитает из нее сумму налога, которую ему предъявили поставщики при покупке ткани и других предметов труда (допустим, 14,4 тыс. руб.), т.е. в бюджет должно быть перечислено: 36 тыс. руб. - 14,4 тыс. руб. = 21,6 тыс. руб.

Пример 2.

Приведем схему определения НДС (в тыс. руб.) по двум связанным по технологической цепочке предприятиям - ткац­кой и швейной фабрикам.

 

Ткацкая Швейная
фабрика фабрика
1. Стоимость сырья без НДС 55
2. НДС, предъявленный поставщиком при приобретении сырья 9,9 3. Цена реализуемой продук- 80 ции (без НДС) 4. НДС, выставляемый в счете-фактуре 14,4 покупателю (по ставке 18%) 5. Сумма, полученная 94,4 в результате реализации товара (цена + НДС) 6. Сумма НДС, подлежащая 4,5 = 14,4 - 9,9 уплате в бюджет (п. 4 - п. 2) 7. Доля НДС в цене продукции 0,15 для покупателя (п. 4 : п. 5) 14,4 21,6 = 36- 14,4 0,15

Таким образом, соблюдается правило, используемое при косвенном методе расчета НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разность между суммой налога в конечной цене реализации продаваемого товара и суммой, предъявленной поставщиками при приобретении элементов издержек производства или материальных затрат.

При продвижении товаров по технологической цепочке к конечному потребителю доля итоговой величины НДС в цене реализуемого товара не меняется и остается постоянной. При ставке НДС 18% эта доля составляет 15% (см. п. 7 примера 4). Когда основная ставка НДС составляла 20%, доля налога в цене реализации товара была равна 16,67%.

При определенных условиях сумма НДС, подлежащая за­чету (зачет «входящего» НДС), может оказаться больше сум­мы налога, полученной от покупателя при реализации товара. В этом случае отрицательная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета после проведения камеральной налоговой проверки, которая проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Эта сумма может быть направлена на ис­полнение обязательств налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, погашение недоимки, сумм санкций, под­лежащих зачислению в бюджет.

Пример 3.

Допустим, швейная фабрика (из предыдущего при­мера) в отчетном периоде не только закупила сырье, но и приобре­ла оборудование, которое было поставлено на баланс. Стоимость закупленного и введенного в действие оборудования составила 860 тыс. руб., а НДС, предъявленный поставщиком при его приобретении, - 154,8 тыс. руб. (см. условия примера 4).

Зачет НДС (в тыс. руб.) будет характеризоваться следующими данными:

 

 

1. Стоимость сырья без НДС 80

2. НДС, предъявленный поставщиком

при приобретении сырья 14,4

3. Стоимость закупленного оборудования, 860

4. принятого на баланс

5. НДС, предъявленный поставщиком

6. при приобретении оборудования 154,8

7. Цена реализуемой продукции без НДС 200

8. НДС, выставляемый в счете-фактуре покупателю 36

9. Сумма, полученная в результате реализации 236

10. произведенной продукции

11. Сумма НДС, подлежащая уплате (возврату, 36 - 14,4 - 154,8 =

12. зачету) в бюджет (п. 6 - п. 2 - п .4) = -133,2

 

В данном примере при окончательных расчетах с бюджетом по НДС возникает отрицательное сальдо - сумма налога, предъявленная поставщиком при приобретении элементов производственных затрат и основных фондов, превышает сумму НДС, полученную от покупателя произве­денной продукции. Это означает, что государство (бюджет) должно вернуть налогоплательщику (или принять к зачету, или направить на погашение иных налоговых обяза­тельств) сумму в размере 133,2 тыс. руб.

Пример 4.

Рассмотрим предприятие, уставный капитал которого полностью состоит из взносов общественных организаций инвалидов, или ин­дивидуального частного предприятия с относительно незначитель­ным оборотом, которое не является плательщиком НДС. Такие пред­приятия и индивидуальные предприниматели могут вычитать при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, всю сумму произведенных затрат, включая НДС. При этом поскольку они не яв­ляются налогоплательщиками или освобождены от уплаты НДС, то соответственно и не выставляют суммы данного налога в счете сво­им покупателям. Проиллюстрируем взаимодействие с предприятия­ми, использующими их продукцию в качестве сырья (или иным ана­логичным образом).

Ниже приведена условная схема расчета НДС (в тыс. руб.) пред­приятием В, являющимся плательщиком НДС и получающим сырье (комплектующие и т.п.) из двух источников - от предприятия А, не являющегося плательщиком НДС (например, от предприятия обще­ства инвалидов), и другого предприятия - Б, являющегося платель­щиком НДС.

 

Представим взаимодействие плательщика НДС с предприятием, не платящим НДС:

  Показатели А В Б В
1. Стоимость сырья без НДС
2. НДС, уплаченный при приобретении сырья — - 9,9 14,4
3. Цена реализуемой продукции (без НДС)
4. НДС, выставляемый в счете покупателю (по ставке 18%) __ 14,4
5. Сумма, полученная в результате реализации товара (цена + НДС) 94,4
6. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (п. 4-п. 2) - 36 ( 36-0) 4,5 (14,4 - 9,9) 21,6 ( 36- 14,4)

Как видно из приведенных данных, если товары продаются пред­приятиями - плательщиками НДС и неплательщиками НДС по одной цене, для потребителя их продукции сумма налога, подлежащая уп­лате в бюджет по итогам операций, будет различаться весьма суще­ственно. Если поставщиком является предприятие, освобожденное по действующему законодательству от уплаты НДС, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по итогам реализации продукции, про­изведенной из такого сырья, составит 36 тыс. руб. Когда же оба предприятия являются налогоплательщиками, сумма вносимого в бюджет налога составит 21,6 тыс. руб. Это при том, что и в первом, и во втором случаях цена приобретаемого сырья и реализуемой про­дукции одинакова.

 

В известном смысле отсутствие обложения налогом на до­бавленную стоимость для некоторых предприятий может иметь своим следствием некоторое относительное понижение их конкурентоспособности, поскольку здесь обязанность по уплате НДС в неявном виде переносится дальше по техноло­гической цепочке на то юридическое лицо, которое является его налогоплательщиком. В нашем примере НДС за первое предприятие (общества инвалидов) будет уплачен на следую­щей технологической стадии - предприятием-потребителем его продукции.

Учитывая это, законодательство предусматривает возмож­ность отказа налогоплательщика от использования предостав­ляемых ему по закону льгот и обложение производимых им операций НДС в общем порядке. Для некоторых предприятий с учетом их взаимоотношений с потребителями может быть более выгодно самим выступать в качестве налогоплательщи­ков НДС, а не перекладывать эту обязанность на покупателей.

Пример 5.

Допустим, что в течение квартала организация получи­ла следующие денежные суммы:

• аванс по заключенному договору в сумме 100 тыс. руб.;

• оплату за проведенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы с финансированием за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований в сумме 80 тыс. руб.;

• проценты по предоставленному товарному кредиту в сумме 17 тыс. руб. (исходная сумма предоставленного кредита со­ставляла 83 тыс. руб.).

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров и услуг и под­твержденная необходимыми документами, составила 12,2 тыс. руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этот период составляла 16%.

Определим сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала.

В облагаемый оборот из приведенных оборотов не включается лишь сумма, полученная по договору о НИОКР (с финансированием за счет бюджетных источников), так как такие операции освобожда­ются от уплаты налога. Остальные доходы формируют налоговую ба­зу по данному налогу. В состав облагаемого оборота включаются:

• вся сумма аванса по заключенному договору - 100 тыс. руб.;

• сумма, полученная в виде процентов по предоставленному товар­ному кредиту сверх установленной ЦБ РФ ставки рефинансирова­ния, равная 3,72 тыс. руб. (17 тыс. руб. - (83 тыс. руб. х 0,16)).

В результате сумма, полученная предприятием и содержащая НДС, составляет по итогам квартала 103,72 тыс. руб. В этом случае величина НДС, содержащаяся в этой сумме, определяется умноже­нием облагаемого оборота на расчетную ставку НДС:

103,72 х 18/118% = 15,822 (тыс. руб.).

С учетом суммы НДС, подлежащей зачету, в размере 12,2 тыс. руб. в бюджет должно быть внесено: 15,822 тыс. руб. - 12,2 тыс. руб. = = 3,622 тыс. руб.

Таким образом, независимо от того, определяется ли величина НДС, полученного от покупателя, по основной ставке или по расчет­ной, право на зачет «входящего» НДС сохраняется при наличии со­ответствующих документов, подтверждающих уплату этого налога (счетов-фактур).

Пример 6.

Сопоставим два предприятия, из них одно (А) не яв­ляется плательщиком НДС (например, оказывает медицинские услу­ги населению), а другое (Б) облагается НДС по нулевой ставке (на­пример, осуществляет экспорт транспортных услуг). Приведем схе­му определения НДС (в тыс. руб.):

 

Показатели А Б
1. Стоимость элементов материальных затрат без НДС Не учитывается
2. НДС, уплаченный при приобретении элементов материальных затрат Не учитывается 9,9
3. Полная стоимость элементов материальных затрат 64,9 64,9  
4. Сумма затрат, принимаемая к вычету при определении прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль 64,9  
5. Цена реализуемой продукции (без НДС)  
6. НДС, выставляемый в счете покупателю (по ставке 18%) нет  
7. Сумма, полученная в результате реализации товара 80  
8. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (возврату из бюджета) (п. 6-п. 2) нет 0 - 9,9 = - 9,9

­Отметим несколько основных отличий в расчетах по нало­гу на добавленную стоимость между двумя рассматриваемыми типами организаций, которые просматриваются в приведен­ном выше примере.

Во-первых, раздельный учет собственно стоимости эле­ментов материальных затрат и НДС в их цене важен только для организации, обороты которой облагаются по нулевой ставке, и не важен для организации, обороты которой не об­лагаются этим налогом (см. выше п. 1-3 примера 6).

Во-вторых, при налогообложении прибыли этих двух орга­низаций (А и Б) из рассмотренного примера 6 учитываются различные суммы материальных затрат. Для первой организа­ции (медицинские услуги) эта сумма включает уплаченный при приобретении элементов материальных затрат НДС, а для второй (транспортные услуги на экспорт) в затратах учитыва­ется стоимость элементов без НДС (см. п. 4).

Наконец, в-третьих, у первой организации (А) нет ника­ких расчетов по НДС с бюджетом, а у второй (Б) эти расче­ты сводятся к компенсации ей того НДС, который был ею уплачен при приобретении элементов материальных затрат (см. п. 8).

Рассмотрим экономический смысл обложения объемов экспорта НДС по нулевой ставке. Налогом на добавленную стоимость облагается импортируемая продукция (товары), причем данное положение имеет место практически во всех странах, использующих этот налог. Таким образом, товары при ввозе их на таможенную территорию страны облагаются НДС. Если при этом цена товаров будет содержать еще и НДС страны-экспортера, то такая продукция будет неконкуренто­способна. Поэтому каждая страна в целях поддержания кон­курентоспособности своей продукции на внешних рынках об­лагает экспортируемые товары по нулевой ставке. Рассмотрим это на примере.

Пример 7.

Предположим, что предприятие экспортирует партию товара в одну из западноевропейских стран. Стоимость этой партии товара по закупочной цене составляет 4200 тыс. руб., в том числе НДС составляет 630 тыс. руб. Если НДС будет возвращен экспорте­ру (т.е. для него при реализации на экспорт ставка НДС составит 0%), то это предприятие сможет заявить таможенную стоимость экс­портируемого товара в сумме 3570 тыс. руб. (т.е. 4200 тыс. руб. --630 тыс. руб.) (предположим, что по текущему курсу это состав­ляло 100 тыс. евро). Тогда при ввозе данной партии товара на тер­риторию страны-импортера после получения груза с таможни цена составит 115 тыс. евро (допустим, что ставка НДС в этой стране со­ставляет 15%). Если бы возврата НДС не было предусмотрено, то стоимость этой партии товара после прохождения таможни в стра­не-импортере составила бы 144,18 тыс. евро, так как рассчитыва­лась бы исходя из полной закупочной стоимости (4200 тыс. руб., или 122,1 тыс. евро).

Необходимость использования нулевой ставки НДС при экспорте отпадает, если страны (или группа стран) заключа­ют соглашение, по которому товары, перемещающиеся между ними (т.е. в пределах этой группы стран), не облагают налогом на добавленную стоимость при импорте, если они содержат НДС страны-экспортера.

В рамках экспортно-импортных операций обложение НД может осуществляться в соответствии с принципом «страны происхождения товара» или «страны назначения товара». Действующая в России и описанная выше модель базируется на принципе «страны назначения товара». Это означает, что любой ввоз товаров на таможенную территорию государства режиме выпуска для свободного обращения должен облагаться НДС применительно к полной таможенной стоимости товаров, увеличенной на сумму таможенной пошлины. Одновременно в стране-экспортере в отношении экспортируемых товаров должна применяться нулевая налоговая ставка НДС обеспечивающая не только освобождение экспортера от налога, но и возврат ему тех сумм НДС, которые были уплачены им поставщикам.

Применение принципа «страны происхождения товара» означает, что НДС взимается в полном объеме с экспортируемых товаров, в то время как импортируемые товары им не об­лагаются. Такой режим используется, как правило, в рамках таможенных или экономических союзов.

Некоторая специфика расчетов, отражающих противоположную ситуацию по НДС, имеет место в банковской сфере, страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах. Как видно из приведенного в начале этой главы перечня видов операций, которые освобождены от обложения НДС, в их число попадают основные виды банковских и страховых операций.

У банков не подлежат обложению НДС такие операции как привлечение денежных средств во вклады и депозиты, ведение текущих и расчетных счетов клиентов, кредитование, покупка и продажа валюты, и другие операции, непосредственно связанные с денежным обращением. Одновременно банки могут осуществлять и некоторые виды операций, которые не входят в приведенный перечень (например, оказание консультационных услуг клиентам или инкассирование выручки). Эти операции, а также некоторые другие возможны для банков виды деятельности и операции подлежат обложению НДС. Учитывая, что доля тех видов деятельности, которые подлежат обложению НДС, у банков относительно невелика, для них предусмотрена возможность отнесения в сумм НДС на затраты, которые принимаются к вычету при расчете суммы подлежащей налогообложению прибыли. При этом вся сумма НДС, которая будет получена банком от покупателей тех его услуг, которые облагаются этим налогом подлежит зачислению в доход бюджета в полном объеме.

Все посреднические услуги, т.е. услуги, оказываемые на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров, подлежат обложению НДС практически независимо от того, облагается или нет этим налогом товар или услуги лежащие в основе посреднического договора. Поясним это примере.

Пример 8.

Допустим, организация ведет операции как от лица клиента на основании договора поручения, так и от собственного лица на рынке ценных бумаг. В отчетном периоде эта организация (брокерская контора) получила следующие доходы:

• от продажи ценных бумаг, принадлежавших ее клиентам (комиссионный процент), в сумме 125 тыс. руб.;

• от реализации ценных бумаг, которые находились в ее собственности, в сумме 75 тыс. руб.

Сумма НДС, содержащаяся в элементах материальных затрат и подтвержденная документально, составила в отчетном периоде 1,2 тыс. руб.

Определим сумму НДС, которую брокерская контора должна уп­латить в бюджет.

Из приведенных выше двух операций первая (реализация ценных бумаг клиентов) представляет собой посредническую деятельность и подлежит обложению НДС. Вторая операция - продажа принадлежащих организации на правах собственности ценных бумаг - относится к виду деятельности, который освобождается от НДС (см. приведенный выше перечень операций, не подлежащих обложению НДС). Таким обра­зом, только первая из приведенных выше сумм (125 тыс. руб.) име­ет в своем составе НДС, полученный от покупателя услуги.

Определим сумму этого налога исходя из расчетной ставки:

125 тыс. руб. х 0,15 = 18,75 тыс. руб.

Теперь определим сумму налога в цене элементов материальных затрат, которая может быть предъявлена к зачету. Еще раз подчерк­нем, что для этого необходимо полное и надлежащее оформление всех документов, подтверждающих уплату «входящего» налога.

Вся сумма НДС в затратах составляет 1,2 тыс. руб. Из нее на до­лю облагаемого оборота приходится 0,75 тыс. руб. (1,2 тыс. руб. х 125 : (125 + 75)).

Таким образом, в бюджет подлежит уплате сумма в размере 18,0 тыс. руб. (18,75 тыс. руб., полученных от покупателя в составе ко­миссионного процента, минус 0,75 тыс. руб. налога в затратах, при­ходящихся на долю облагаемого оборота).

Существует всего четыре исключения из общего правила по на­логообложению НДС посреднических услуг. Законодательство выделяет следующие операции, в отношении которых эта льгота распространяется и на договор комиссии и поручения: оказание ритуальных услуг; реализация некоторых медицин­ских товаров; реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке установленном Правительством РФ; сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям. В отношении всех остальных видов посреднических услуг действует описанное выше правило определения налога на добавленную стоимость.

НДС (как и все косвенные налоги) носит в известной сте­пени регрессивный характер, т.е. отношение налога, уплачен­ного в цене приобретенных товаров, к доходам населения снижается по мере увеличения доходов. Строго говоря, рег­рессивным является налог, ставка которого снижается по ме­ре роста облагаемой базы (см. гл. 3). Но мы рассмотрим рег­рессивность данного налога по отношению не к его облагае­мой базе, а к доходам населения.

Пример 9.

Допустим, что у трех граждан - А., Б., В. - месячные доходы составляют соответственно 3 тыс. руб., 10 тыс. руб. и 50 тыс. руб. Эти доходы они тратят на приобретение товаров (продуктов пи­тания, обуви и одежды, оплату услуг и т.п.), а также на сбережения в различных формах:

 

Показатели А. Б. В.
Месячный доход, тыс. руб.
2. Расходы на питание, приобретение одежды, обуви, оплату услуг и т.п., тыс. руб. 2,8 5,5 10,2
       
3. Сбережения, тыс. руб.: 3.1. Вклады в банки 3.2. Покупка ценных бумаг 3.3. Наличные   - - 0,2   4,0 - 0,5   19,0 19,0 1,8
4. НДС в цене приобретенных товаров и услуг (п. 2 • 18/118 ), тыс. руб. 0,43   0,839 1,56
5. Отношение НДС, содержащегося в цене товаров и услуг, к полученным доходам (п. 4 : п. 1), % 14,3 8,39 3,12

Из приведенных данных видно, что, чем большую долю своих средств человек имеет возможность направить на сбережения и не тратить на текущее потребление, тем меньшим будет отношение уп­лаченного им в цене товаров НДС к сумме полученных доходов (п. 5).

 

Здесь необходимо отметить два обстоятельства. Во-первых, подобная регрессивность является свойством не только НДС, но и всех иных косвенных налогов (акцизов, таможенных по­шлин, налога с продаж). Во-вторых, все косвенные налоги тя­желым бременем ложатся на категории населения с низкими доходами. Для того чтобы снизить степень регрессивности это­го налога по ограниченному кругу товаров первой необходи­мости, устанавливается пониженная налоговая ставка (10%).

 

Вопросы для повторения

 

1. К какой группе налогов относится НДС?

2. Какие основные виды операций освобождаются от обложения НДС?

3. Что такое счет-фактура?

4. Какие ставки НДС действуют в настоящее время в Российской Фе­дерации?

5. Что такое расчетная ставка НДС и в каких случаях она применяется?

6. Относится ли НДС на издержки производства у предприятия (фирмы)?

7. В чем разница между обложением НДС по нулевой ставке и освобождением от уплаты этого налога?

8. В каких случаях НДС определяется с использованием расчетной ставки?

 


[1] Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ, ст. 164

[2] Постановление Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 «О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке10 процентов»

[3] «Общероссийский классификатор продукции» ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 № 301)