Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.
Налог на добычу полезных ископаемых
В систему действующих в Российской Федерации налогов и платежей, связанных с эксплуатацией природных ресурсов, входят два налога: налог на добычу полезных ископаемых и водный налог, а также сбор за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами.
Роль всех приведенных выше платежей за пользование природными ресурсами в доходах бюджетной системы России относительно невелика.
Налог на добычу полезных ископаемых был введен в действие с принятием главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) с 1 января 2002 года при отмене отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежей за пользование недрами.
Налогоплательщики
Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр. Пользователями недр в соответствии с Законом РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (с изменениями и дополнениями) могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления недр в пользование. Недра могут быть предоставлены в пользование (статья 6 Закона РФ «О недрах») для следующих целей:
• регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
• геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
• разведки и добычи полезных ископаемых;
• строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
• образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
• сбора минералогических палеонтологических и других геологических коллекционных материалов;
Под недрами подразумевается часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.
Как видно из приведенного перечня, только один вид недропользования может формировать объект налогообложения, а именно добыча полезных ископаемых.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения (статья 336 НК РФ) признаются:
• полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с российским законодательством;
• полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
• полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
Таким образом, при определении объекта налогообложения ключевым является понятие «добытое полезное ископаемое».
Добытое полезное ископаемое - это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси).
Эта продукция - первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющегося продукцией обрабатывающей промышленности.
Это означает, что предприятия, осуществляющие весь комплекс операций по добыче полезных ископаемых, их обогащению и дальнейшей переработке и реализующие уже не продукцию добывающей промышленности, а переработанное в той или иной степени сырье, должны для целей налогообложения применять специальные методы определения стоимости и объемов собственно добытого полезного ископаемого.
Основные виды добываемых полезных ископаемых для целей налогообложения согласно Налоговому кодексу РФ (статья 337):
• горючие сланцы;
• уголь (в соответствии с классификацией, установленной Правительством Российской Федерации):
- антрацит,
- уголь коксующийся,
- уголь бурый,
- уголь, за исключением антрацита, угля коксующего и угля бурого;
• торф;
• углеводородное сырье;
• товарные руды:
- черных металлов (железо, марганец, хром),
- цветных металлов (алюминий, медь, никель, другие цветные металлы),
- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий и другие),
- многокомпонентные комплексные руды;
• горно-химическое неметаллическое сырье;
• горнорудное неметаллическое сырье;
• неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, известняк, песок природный строительный, галька и т.п.);
• природные алмазы и другие драгоценные камни;
• концентраты и другие полупродукты
• соль природная и чистый хлористый натрий;
• подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;
• сырье радиоактивных металлов и некоторые иные виды полезных ископаемых.
Не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (статья 336 НК РФ):
• общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;
• добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;
• полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;
• полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если ранее при их добыче они уже подлежали налогообложению, и некоторые иные объекты.
Налоговым периодом по НДПИ согласно статье 341 НК РФ является календарный месяц. Именно за отдельно взятый месяц налогоплательщик должен определить налоговую базу и рассчитать сумму налога. Нарастающим итогом определение налогового обязательства не производится.
Налоговая база НДПИ определяется (статья 338 НК РФ):
- налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому добытому полезному ископаемому;
- в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо для которых налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента - применительно к каждой налоговой ставке.
Налоговая база определяется в следующем порядке:
- как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ (если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 пункта 2 статьи 338 НК РФ);
- как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьями 340 и 340.1 НК РФ, при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья до истечения сроков и на территориях, указанных в пункте 6 статьи 338 НК РФ;
- как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче угля и углеводородного сырья (за исключением углеводородного сырья, указанного ранее).
Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого может определяться как прямым, так и косвенным методом. При использовании прямого метода количество добытых полезных ископаемых определяется непосредственно с помощью применения измерительных средств и устройств (вес, объем извлеченного ресурса). Косвенный метод - это определение объема добытого полезного ископаемого расчетно, на основании данных о содержании добытого полезного ископаемого в общем объеме извлеченного минерального сырья. Косвенный метод применяется в тех случаях, когда применение прямого метода невозможно.
Если налогоплательщик применяет прямой метод, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых (далее – ДПИ)определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов.
Способ 1. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий (подпункт 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ):
- данный способ применяется при предоставлении налогоплательщику субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
- стоимость ДПИ = количество ДПИ • стоимость единицы ДПИ;
- стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации ДПИ / количество реализованного ДПИ (рассчитанная в порядке, определенном настоящим пунктом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления);
- выручка = количество реализованного ДПИ • цена реализации этого ДПИ;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 4 показателя:
а) суммы субсидий из бюджета;
б) расходы по доставке (перечень - см. абзац 4 пункта 2 статьи 340 НК РФ);
в) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
г) акциз.
Способ 2. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия государственных субсидий к ценам реализации ДПИ;
- порядок оценки стоимости аналогичен способу 1, разница только в том, что цены реализации не уменьшаются на величину государственных субвенций вследствие их отсутствия;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 3 показателя:
а) расходы по доставке (перечень - см. абз. 4 пункта 2 статьи 340 НК РФ);
б) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
в) акциз.
При применении способов 1 и 2 действует правило: если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного метода признания доходов - кассового метода или метода начисления согласно статьи 271 или статьи 273 НК РФ.
Пример оценки стоимости исходя из цен реализации.
В июле 2013 года организация осуществила добычу 200 тонн гипса и совершила следующие сделки по реализации только 150 тонн гипса:
- на внутреннем рынке - 30 тонн гипса по 200 рублей за тонну;
- на внешнем рынке - 120 тонн гипса по 15 долларов США за тонну.
Курс доллара США к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату реализации, составил 32,64 рубля РФ. Субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью не предоставлялись. Цены не включают налог на добавленную стоимость и расходы по доставке.
Рассчитаем налоговую базу для налога на добычу полезных ископаемых в отношении гипса. Для этого произведем оценку стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии со способом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 340 НК, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Налоговым периодом признается календарный месяц, соответственно, цены реализации берем за июль. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 340 НК РФ выручка за июль по сделкам продажи добытых полезных ископаемых составит:
В = 30 • 200 + 120 • (15 • 32,64) = 64752
Согласно абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца) определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого (В) к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (Кол-воР):
Ед-ца = В / Кол-воР
Оценка стоимости 1 тонны полезного ископаемого составит:
Ед-ца = 67752 / (120 + 30) = 431,68 рублей
В соответствии с абз. 7 стоимость добытого полезного ископаемого (Стоимость) определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого (Кол-воД) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца):
Стоимость = Ед-ца х Кол-воД
Стоимость добытого в июле 2013 года гипса составит:
Стоимость = 431,68 • 200 = 86336 рублей.
Способ 3. Исходя из расчетной стоимости ДПИ (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации ДПИ;
- расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета;
- налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (кассовый метод или метод начисления);
- при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.
Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.
Пример. ООО осуществляет добычу известняка (30 т) и песка (12 т). Реализация песка в налоговом периоде не производилась.
Остаток незавершенного производства на начало налогового периода - 3000 руб., а на конец - 6000 руб.
Расходы на оплату работ производственного характера по добыче полезных ископаемых, выполняемых сторонними организациями, - 4800 руб.
Расходы на оплату труда работников, занятых при добыче полезных ископаемых, а также сумма единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов, - 9300 руб.
Суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, используемому при добыче полезных ископаемых, - 1600 руб.
Расходы на ремонт основных средств, используемых при добыче полезных ископаемых, - 3000 руб.
Расходы на освоение природных ресурсов - 1400 руб.
Расходы на управление организацией - 5500 руб.
Общая сумма прямых расходов, включая иные виды деятельности, - 14 000 руб.
Прямые расходы по добыче полезных ископаемых (известняка и песка) составляют 10 900 руб. (9300 руб. + 1600 руб.).
Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, с учетом остатков незавершенного производства - 7900 руб. (10 900 руб. + 3000 руб. - 6000 руб.).
Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым полезным ископаемым, - 9200 руб. (4800 руб. + 3000 руб. + 1400 руб.).
Косвенные расходы (расходы на управление организацией), связанные как с добычей полезных ископаемых, так и с другими видами деятельности, составляют 5500 руб.
Доля косвенных расходов, приходящаяся на добытые в налоговом периоде полезные ископаемые, - 4282,14 руб. [5500 руб. • (10 900 руб. : 14 000 руб.)].
Общая сумма косвенных расходов, приходящаяся на добытые полезные ископаемые, - 13 482,14 руб. (9200 руб. + 4282,14 руб.).
Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых (прямых и косвенных) - 21 382,14 руб. (7900 руб. + 13 482,14 руб.).
Доля добытого песка в общем количестве добытых полезных ископаемых - 0,2857 [12 т : (30 т + 12 т)].
Сумма расходов по добыче песка и его расчетная стоимость - 6108,88 руб. (21 382,14 руб. • 0,2857).
В таблице 6.1 приведены ставки налога на добычу некоторых полезных ископаемых, установленные Налоговым кодексом РФ (ст. 342 НК РФ).
Таблица 6.1 - Ставки налога на добычу полезных ископаемых
| Вид полезного ископаемого | Ставка НДПИ, % |
| 1. Полезные ископаемые в части нормативных потерь; попутный газ; подземные воды, содержащие полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых; полезные ископаемые при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых; минеральные воды, используемые налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации, подземные воды, используемые исключительно в сельскохозяйственных целях, нефть при определенных условиях и другие | |
| 2. Калийные соли | 3,8 |
| 3. Торф, горючие сланцы, апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды | 4,0 |
| 4. Кондиционные руды черных металлов | 4,8 * |
| 5. Сырье радиоактивных металлов, горно-химическое сырье неметаллическое (за исключением калийных солей апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии; соль природная и чистый хлористый натрий; подземные промышленные и термальные воды; нефелины, бокситы | 5,5 |
| 6. Горнорудное неметаллическое сырье; битуминозные породы; концентраты и другие полупродукты, содержащие золото; иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки | |
| 7. Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (кроме золота); драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья | 6,5 |
| 8. Минеральные воды и лечебные грязи | 7,5 |
| 9. Кондиционные руды цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редкие металлы; многокомпонентные комплексные руды а также полезные компоненты многокомпонентные комплексные руды; природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные камни | |
| 10. Углеводородное сырье (нефть) с 01.01.2014 по 31.12.2014; с 01.01.2015 по 31.12.2015; с 01.01.2016 (за 1 тонну) | 493 руб. 530 руб. 559 руб. ** |
| 11. Газовый конденсат из всех месторождений углеводородного сырья с 01.01.2013 по 31.12.2013; с 01.01.2014 по 31.12.2014; с 01.01.2015 (за 1 тонну) | 590 руб. 647 руб. 679 руб. |
| 12. Газ горючий природный за 1 тыс. м3 с 01.07.2013 по 31.12.2013; с 01.01.2014 по 31.12.2014; с 01.01.2015 | 622 руб. 700 руб. 788 руб. |
| 13.Уголь (в соответствии с классификацией, установленной Правительством Российской Федерации), за одну тонну: антрацит уголь коксующийся уголь бурый уголь, за исключением антрацита, угля коксующегося и бурого угля (за 1 тонну) | 47 руб. 57 руб. 11 руб. 24 руб. *** |
* - указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий способ добычи кондиционных руд черных металлов (К подз), определяемый в соответствии со статьей 342.1 НК РФ. Коэффициент К подз введен федеральным законом от 02.07.2013 № 152-ФЗ и установлен на период с 01.01.2014 и до 31.12.2023 включительно;
** - указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть ( 
), на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр ( 
), на коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр ( 
), на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти ( 
), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретной залежи углеводородного сырья ( 
). Коэффициенты , и определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 3, 4 и 5 статьи 342 НК РФ. Коэффициенты и определяются в соответствии со статьей 342.2 НК РФ;
*** - указанные налоговые ставки в отношении угля умножаются на коэффициенты-дефляторы, устанавливаемые по каждому виду угля, указанному в подпункте 1.1 пункта 2 статьи 337 Кодекса, ежеквартально на каждый следующий квартал и учитывающие изменение цен на уголь в Российской Федерации за предыдущий квартал, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим абзацем ранее. Коэффициенты-дефляторы определяются и подлежат официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
С 01.01.2014 участники региональных инвестиционных проектов, направленных на добычу полезных ископаемых при расчете НДПИ применяют специальный коэффициент, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого Указанные в пунктах 2-7, 9, 13 представленной таблицы налоговые ставки (за исключением налоговых ставок, применяемых в отношении общераспространенных полезных ископаемых, а также подземных промышленных и термальных вод) умножаются на указанный коэффициент ( 
), определяемый в соответствии со статьей 342.3 НК РФ.
Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Еще раз подчеркнем, что по всем иным видам полезных ископаемых налоговая база оценивается по первому продукту и не может оцениваться по продуктам дальнейшей переработки (обогащения). По драгоценным металлам оценка производится по продукции более высокой степени технологического передела.