Методика контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи
Посилення фінансового контролю з боку держави за раціональним та ефективним використанням фінансових та матеріальних ресурсів бюджетними установами набуває останніми роками першочергового значення, оскільки кількість порушень у бюджетній сфері залишається настільки значною, що потребує безперервного контролю за ефективністю управління бюджетними коштами.
Систематичний контроль за виконанням кошторису спеціального фонду, формуванням видатків та цільовим використанням коштів бюджетних установ здійснюють їх працівники: бухгалтери, економісти та працівники фінансових інспекцій. Такий контроль починається вже на етапі складання кошторису і закінчується аналізом його виконання [106, с.62].
Основу організаційних засад контролю виконання кошторису складають його основні елементи: об'єкти, предмет, суб'єкти, методи, принципи та технологія контролю (рис. 4.2).
Рис.4.2. Основні елементи фінансового контролю
Джерело: складено автором.
Бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний.
Згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю попередній контроль є обов’язковою складовою успішної діяльності організації чи підприємства.
Здійснення попереднього контролю Вищим органом контролю державних фінансів дозволяє попередити можливі порушення до моменту їх виникнення. Однак, недоліком цього підходу є надмірний обсяг контрольної роботи та невизначеність щодо відповідальності, передбаченої законом. Контроль за фактом, що здійснюється Вищим органом контролю державних фінансів, дозволяє встановити відповідальність підзвітних осіб, відшкодувати завдані збитки та перешкодити повторенню виявлених порушень у майбутньому.
Попередній бюджетний контроль здійснюється під час складання, розгляду і затвердження бюджетів різних рівнів, кошторисів доходів і видатків бюджетних установ, розрахунків для одержання бюджетних трансфертів, розробки і прийняття бюджетного і податкового законодавства. Він носить попереджувальний характер.
Поточний бюджетний контроль проводиться в ході виконання бюджету, кошторисів доходів і видатків протягом бюджетного року. Поточний бюджетний контроль здійснюється на основі первинних документів оперативного і бюджетно-бухгалтерського обліку і звітності.
Наступний контроль проводиться після закінчення бюджетного року або певного звітного періоду. При даному контролі на основі звітних бухгалтерських документів виявляють причини відхилень даних від планових, повноту і своєчасність надходження передбачених бюджетом коштів, цільове використання коштів та ін. Наступний бюджетний контроль тісно пов'язаний із попереднім.
Залежно від характеру взаємовідносин суб’єкта та об’єкта державного фінансового контролю державний фінансовий контроль поділяється на види: зовнішній контроль та внутрішній контроль.
Зовнішній контроль – контроль, що здійснюється суб’єктом державного фінансового контролю щодо підконтрольного об’єкту, який не належить до сфери його управління, з метою недопущення порушень фінансового законодавства, у тому числі бюджетного.
На сьогодні зовнішній контроль здійснюється у вигляді інспектування, фінансового аудиту, аудиту ефективності, аудиту ефективності діяльності, перевірки державних закупівель та ін.
Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.
Аудит ефективності - це форма державного фінансового
контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.
Метою аудиту ефективності діяльності є перевірка законності та ефективності діяльності використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів, пов'язаних з Державним бюджетом України, оцінювання стану внутрішнього контролю об'єкта перевірки та надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.
Перевірка державних закупівель полягає у документальному та фактичному аналізі дотримання підконтрольними установами законодавства про державні закупівлі та проводиться органом державного фінансового контролю на всіх стадіях державних закупівель. Результати перевірки державних закупівель викладаються в акті.
В європейських країнах використовується саме аудит, а не інспектування. При цьому аудит регулярно проводиться не лише у великих приватних компаніях, а й у бюджетному секторі. Позитивною є динаміка збільшення аудиторських перевірок в Україні протягом останніх років. Проте даний вид контролю все ж стосується міжнародних компаній, які діють на території України, та великих національних підприємств, де аудит проводиться з їх власної ініціативи. У сфері державних фінансів аудиторські перевірки проводилися лише на декількох державних підприємствах, які є стратегічно важливими об’єктами.
Аудит проводиться не зацікавленими органами контролю для того, щоб попередити виникнення фінансових ризиків та майбутніх збитків. Інспектування ж проводиться пост-фактум та охоплює перевірку фінансово-господарської діяльності за попередні звітні періоди. Тому в аудиті зацікавлені в першу чергу керівники організації, де буде здійснюватися перевірка. Аудит дає змогу максимально оптимізувати фінансову діяльність установи, виявити, проаналізувати та не допустити у майбутньому помилки, що призводять до погіршення фінансового стану.
Зважаючи не те, що контроль рідко може бути всеохоплюючим, Лімська декларація керівних принципів контролю рекомендує органу контролю державних фінансів застосовувати вибірковий підхід. Однак контроль повинен здійснюватися на основі певної моделі та повинен проаналізувати достатню кількість елементів, необхідних для підготовки висновків про якість фінансового управління та його відповідність законодавству.
Відповідно до Лімської декларації керівних принципів контролю, до завдань вищих органів фінансового контролю (далі — ВОФК) відносяться не лише перевірка законності та відповідності розподілу фінансових ресурсів і ведення бухгалтерських рахунків, але також і контроль ефективності та економності їх використання. Даний вид аудиту є важливим інструментом, за допомогою якого усі зацікавлені сторони (платники податків, органи влади, ЗМІ та інші сторони) можуть із середини здійснювати нагляд за виконанням Урядом своїх функцій та результативністю цієї діяльності. При проведенні аудитів ефективності вищі органи фінансового контролю використовують розроблені міжнародною організацією вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), в рамках міжнародних стандартів вищих органів фінансового контрою (ISSAI), керівні принципи проведення аудиту ефективності, а саме:
- ISSAI 3000 «Стандарти та керівні принципи проведення аудиту ефективності на основі практичного досвіду та стандартів INTOSAI»;
- ISSAI 3100 «Керівні принципи проведення аудиту ефективності».
Враховуючи те, що дані керівні принципи носять рекомендаційний характер, методики проведення аудиту ефективності в іноземних ВОФК відрізняються між собою та в дечому обмежуються. Одні підходи спря- мовані на отримання досвіду та кращого розуміння певних процесів, в той час як інші перевіряють та до- сліджують конкретні факти.
Зовнішній контроль не може вирішити усіх завдань та охопити все коло фінансової діяльності установи. У кожній державній та приватній установі необхідно створювати відділи внутрішнього аудиту, на які буде покладено функцію безперервного контролю ефективності використання ресурсів.
Відділ внутрішнього контролю повинен обов´язково підпорядковуватися керівництву організації, у складі якої він створений. Проте він повинен володіти максимально можливою функціональною та організаційною незалежністю всередині органу, до складу якого він входить.
Завданням Вищого органу контролю державних фінансів як зовнішнього контролера є перевірка ефективності внутрішнього контролю. Якщо підрозділ внутрішнього контролю визнано ефективним, необхідно, не обмежуючи право Вищого органу контролю державних фінансів на всеохоплюючий контроль, здійснити найбільш адекватний розподіл завдань та визначити засади співробітництва між Вищим органом контролю державних фінансів та підрозділом внутрішнього контролю.
Внутрішній контроль необхідно реалізовувати у вигляді проведення внутрішнього аудиту. Внутрішній державний аудит і в правовому, методологічному і професійному рівні знаходиться лише на етапі розвитку.
Внутрішній аудит вирішує важливі завдання з удосконалення системи управління, попередження фактів незаконного й неефективного використання державних ресурсів, запобігання виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності відповідного органу державного й комунального секторів. Саме тому до професійної етики і кваліфікації внутрішнього аудитора висуваються особливі вимоги. Кодекси етики міжнародних організацій визначають тільки загальні принципи норм поведінки представників даної професії, отже, кожна країна має розробити власний Кодекс професійної етики аудиторів з огляду на мовні, культурні, правові й соціальні особливості.
Нормативним документом, що є основою здійснення внутрішнього аудиту, є стандарт внутрішнього аудиту, тобто професійне положення, яке розроблене і опубліковане Радою зі стандартів внутрішнього аудиту та визначає вимоги до внутрішнього аудиту, а також до оцінки діяльності фахівців з внутрішнього аудиту. Стандарти внутрішнього аудиту містять:
- якісні ознаки стандартів (Attribute Standards);
- стандарти діяльності (Performance Standards);
- стандарти практичного застосування (Implementation Standards).
Згідно з Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2017 року Структура внутрішнього контролю складається з таких елементів:- середовище контролю. Керівництво, яке несе відповідальність за стан внутрішнього контролю, та працівники повинні створити таке середовище в органах державного і комунального сектору, яке забезпечує позитивне та сприятливе ставлення до внутрішнього контролю;
- оцінка ризиків. Для здійснення внутрішнього контролю повинна проводитися ідентифікація (визначення) і оцінка ризиків, з якими стикаються органи державного і комунального сектору і які мають як зовнішній, так і внутрішній характер. Керівництво органів державного і комунального секторів визначає тип реагування на певні ризики та заходи з управління ними;
- контролююча діяльність. Для здійснення належного управлінського процесу слід визначати правила, процедури, технічні прийоми та механізм виконання вказівок і доручень керівництва, а також забезпечити їх практичне застосування;
- інформація та інформаційний обмін. Інформація повинна реєструватися і надаватися керівництву та іншим користувачам органів державного і комунального сектору в такій формі і в такий час, щоб вона могла служити основою для належного виконання функцій внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та інших шляхом створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури в системі органів державного і комунального сектору;
- моніторинг. Повинна враховуватися потреба у постійному моніторингу діяльності для оцінки її результатів та вжиття відповідних заходів.
Під час вибору форми організації системи внутрішнього аудиту зарубіжні практики залежно від потреб керівництва та інших чинників рекомендують використовувати такі варіанти:
1. Створення відділу внутрішнього аудиту як невід’ємного елемента організаційної структури підприємства (in-house internal audit service). Внутрішні аудитори є співробітниками компанії. Компанія наймає керівника служби внутрішнього аудиту та досвідчених спеціалістів, здатних забезпечити ефективне виконання роботи. Точна кількість спеціалістів залежить від завдань і напрямків діяльності служби внутрішнього аудиту. Однак практика функціонування таких підрозділів за кордоном свідчить, що у багатьох випадках їх персонал не володіє тими навичками та знаннями, які необхідні для надання послуг, передбачених внутрішнім аудитом.
2. Укладання угоди на здійснення послуг з внутрішнього аудиту із незалежними компаніями (outsourcing). Така форма організації діяльності служби внутрішнього аудиту забезпечує підприємству певні переваги: - компанія отримує послуги високого рівня, оскільки наймає висококваліфікованих спеціалістів для виконання визначених завдань (як правило, вузького кола); - забезпечується гнучкість щодо кількості спеціалістів, необхідних для виконання специфічних завдань (наприклад, оцінка інформаційних систем), при цьому можуть залучатися спеціалісти на короткий термін.
3. Стратегічне партнерство (strategic partnering). Це новітня (сучасна) концепція організації системи внутрішнього аудиту, яка була розвинена Партнером Департаменту послуг внутрішнього аудиту компанії Ernst & Young Г.Мартіном з 1996 р. Організація функції внутрішнього аудиту відповідно до зазначеного підходу передбачає підбір найманих працівників «зі сторони» для виконання завдань, які внутрішня служба не в змозі виконати, наприклад, через відсутність спеціалістів вузького профілю. Вони співпрацюють з внутрішніми аудиторами підприємства. Зарубіжні практики зазначають, що така форма організації праці внутрішніх аудиторів забезпечує більшу вигоду для підприємства, аніж аутсорсінг. Тісна співпраця аудиторів дає можливість «штатним» аудиторам отримувати від них додаткові знання. Кожна із зазначених форм організації діяльності внутрішніх аудиторів має як переваги, так і недоліки.
Навіть досконала організація внутрішнього контролю не може забезпечити абсолютну впевненість (надати стовідсоткову гарантію) у досягненні мети органами державного і комунального сектору. Завжди існує імовірність виникнення та впливу факторів, які не підлягають контролю керівництва органів державного і комунального сектору (наприклад помилкові судження чи неправомірні дії, вчинені з метою уникнення контролю). Внутрішній контроль забезпечує лише
достатню гарантію (впевненість в межах розумного), оптимальне співвідношення витрат із здійснення внутрішнього контролю з вигодою, що він приносить, запобігає дублюванню або змішуванню функцій і не перешкоджає управлінню.
Отже, бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний.
Найпоширенішою формою перевірки коштів спеціального фонду бюджетних установ є інспектування. Воно проводиться уповноваженими на це працівниками Державної фінансової інспекції та Рахункової палати України не частіше одного разу на рік. Непланові ревізії проводяться за вимогою правоохоронних органів або органів державної влади. За підсумками ревізії складається акт. У разі виявлення порушень фінансового законодавства матеріали ревізії передаються до правоохоронних органів.
Розглянувши існуючу систему фінансового контролю, вважаємо, що найголовніше та найвідповідальніше місце в усьому контрольному процесі нині займає саме внутрішній контроль, оскільки від системності та безперервності його здійснення повністю залежать результати й наслідки контролю за цільовим та раціональним використанням коштів, які виділяються державою, з боку різних державних органів.
Тільки поєднання зовнішнього та внутрішньогосподарського контролю може забезпечити дотримання фінансової дисципліни всіма державними установами і сприяти ефективному використанню коштів спеціального фонду кошторису.
Ще однією, на нашу думку більш ефективною, ніж ревізія, формою контролю є аудит. Упровадження фінансового аудиту, аудиту ефективності, аудиту ефективності діяльності в державному фінансовому контролі бюджетних установ сприяє підвищенню відповідальності керівників, які як розпорядники бюджетних коштів повинні разом із річною фінансовою звітністю подавати складений органом Державної фінансової інспекції аудиторський звіт із висновком щодо достовірності фінансової звітності. Проведення внутрішнього аудиту сприятиме оптимізації діяльності бюджетних установ та ефективного використання державних коштів.