Порядок исчисления акцизов
Акцизы по реализованным подакцизным товарам определяются как произведение налоговой базы и ставки акциза (ст. 194 НК РФ). Расчет можно представить в виде следующей формулы:
С = О х А,
где С - сумма акцизов;
О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции в натуральном выражении);
А - ставка акцизов (в руб. и коп. за единицу измерения товара).
При реализации(передаче) подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, общая сумма акциза представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза по каждому виду товара.
Пример : В июле 2012 года ликероводочный завод произвел 25000 л водки крепостью 40% и наливок крепостью 18%. За этот месяц было отгружено покупателям 20000 л водки по отпускной цене (без налогов) 60 руб. за 1 л и 30000 л наливок по отпускной цене ( без налогов) 18 руб за 1 л.
1) Для определения суммы акциза к начислению, следует рассчитать количество безводного этилового спирта, которое содержится в реализованной водке:
20000л *40%= 8000 л
2)Сумма акциза на алкогольную продукцию в 2012 году составляла 254 руб. за 1 литр безводного спирта :
8000л * 254 руб.= 2 032 000 руб.
3)Стоимость реализованной водки с акцизом и НДС:
{(20000 л *60 руб) + 2 032 000}* 1,18 = 3 813 760 руб.
4) Определяем количество безводного этилового спирта, которое содержится в реализованной наливке:
30000 л * 18% = 5400 л
5) Сумма акциза на наливку: 5400 л* 254 руб. = 1 371 600 руб.
6) Стоимость реализованной наливки с налогами: {(30000 л *18 руб.) +1 371 600}* 1,18=2 255 688 руб.
Согласно ст. 198 НК РФ плательщики акцизов обязаны предъявлять к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (или в отдельной графе).
Таким образом, при реализации этилового или коньячного спирта плательщики акцизов - производители указанных товаров должны указывать в счете-фактуре сумму акциза исходя из ставки в размере 37 руб. за 1 л безводного спирта или исходя из ставки 0 руб. за 1 л безводного спирта (т.е. нулевая сумма акциза должна быть обязательно указана).
Пример. Спиртзавод реализует 600 л спирта (в пересчете на безводный спирт) ликеро-водочному заводу, уплатившему авансовый платеж акциза, и 30 л спирта (в пересчете на безводный спирт) организации, не являющейся производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, использующей спирт для технических нужд.
Согласно ст. 193 НК РФ с 1 августа 2011 г. в отношении спирта этилового, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза, применяется ставка акциза в размере 0 руб. Соответственно, при реализации спирта таким организациям в счете-фактуре должна указываться сумма акциза в размере 0 руб.
При реализации спирта организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза, применяется ставка акциза в размере 37 руб. за 1 л безводного спирта. Соответственно, в счете-фактуре должен указываться акциз в размере 1110 руб. (37 руб. x 30 л).
Пример: Производитель – организация « А», имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала в адрес организации «Б», имеющей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции, 1500 л. денатурированного спирта ( в пересчете на безводный спирт).
Организация «А» на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта начислит акциз 1500 л* 37 руб.= 55 500 руб.
Получатель денатурата – организация «Б» начислит акциз на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта в той же сумме 55 500 руб.
В стоимость не спиртосодержащей продукции акциз по полученному денатурированному спирту не включается, т.е. при наличии свидетельства у организации «Б», она приобретает денатурат без акциза.
Пример: Производитель денатурированного спирта – организация «В» не имеет свидетельства на производство денатурированного спирта. Она отгрузила организации «Г», получившей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции, 600 л денатурированного спирта ( в пересчете на безводный спирт)
В данном случае при отгрузке продукции, организация «В» начислит акциз в сумме: 600л* 37 руб.= 22 200 руб., так как реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом обложения акцизами.
Организация «Г» при оприходовании денатурированного спирта начислить акциз в той же сумме, как имеющая свидетельство и являющаяся плательщиком акцизов. В данной ситуации организация «Г» включает в цену не спиртосодержащей продукции акциз, уплаченный производителем денатурированного спирта .
Пример:Производитель – организация «Д» , не имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, отгрузила в адрес организации «Ж» 500 л денатурата( в пересчете на безводный спирт) , также не имеющей свидетельства.
При отгрузке готовой продукции организация «Д» начислит акциз в размере 500л* 37= 18 500 руб.Организация «Ж», не имеющая свидетельства на производство не спиртосодержащей продукции, при получении денатурата начислять акциз не будет, и оприходует спирт вместе с акцизом, уплаченным производителю.
Пример: Организация, производящая спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, в феврале 2012 года осуществила ее реализацию. При этом часть продукции бала расфасована в емкости, не превышающие 100 мл, а часть емкости, объем которых составлял 250 мл. Объем реализованной парфюмерной продукции, разлитой в большую емкость, в пересчете на 1 л безводного этилового спирта составил 25 л.
Спиртосодержащая парфюмерно- косметическая продукция, разлитая в емкости, объем которых превышает 100 мл., признается облагаемым подакцизным товаром.
Акциз будет начислен в сумме: 25 л* 270 руб= 6750 руб.
Пример: Организация производит алкогольную продукцию с разной объемной долей спирта этилового. При проведении инвентаризации установлена недостача 11 л. ( сверх нормы естественной убыли в пересчете на 1 л безводного спирта) алкогольной продукции.
В день подписания акта инвентаризации организация должна начислить акциз:
{ 11* 254 руб.}= 2794 руб.
2.6. Налоговые вычеты и порядок их осуществления Порядок исчисления акцизов
В соответствии со ст. 200-201 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить суммы акциза по подакцизным товарам на следующие вычеты:
- суммы акцизов, предъявленные ему продавцами подакцизных товаров либо уплаченные им при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение и использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Если налогоплательщики - производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции используют в качестве сырья импортные подакцизные товары, то сумма вычета определяется исходя из ставки акциза на спирт этиловый или спирт коньячный в размере, установленном п.1 ст. 193 НК РФ ( В 2012 году- 37 руб. за 1 л безводного спирта) Вычеты сумм акцизов производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Пример : На ликероводочный завод в мае 2012 года поступил этиловый спирт крепостью 97% в количестве 100000 л, из которого произведена водка в количестве 90000 л крепостью 40%, в том числе отгружено покупателям 80000 л. ЛВЗ получил банковскую гарантию и приобрел спирт с акцизом.Полученный спирт оплачен полностью, в счетах-фактурах поставщика акциз выделен отдельной строкой.
В мае 2012 года на производство водки израсходовано спирта крепостью 97% в количестве:
90000*40%/ 97% = 37113 л, в том числе на производство водки, отгруженной покупателям,- 32990л ( 80000*40%/97%) Акциз, уплаченный поставщику в составе приобретенного спирта:
(37 руб*97%/100%* 100000л)= 3 589 900 руб.
В мае 2012 года ликероводочный завод может осуществить налоговые вычеты в части акцизов, уплаченных при приобретении спирта, израсходованного на выработанную из него и отгруженную покупателям водку.
Размер налогового вычета: {( 3 298 900*( 32990/100000л*100%)/100%}= 1 088 307 руб
- сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
Пример . ООО "Заря" закупило за границей 500 л этилового спирта (в пересчете на безводный спирт) для последующей переработки. По ввезенному спирту был уплачен акциз в сумме 18 500 руб. (500 л х 37 руб. 00 коп.). При транспортировке спирта по территории Российской Федерации 6 л спирта было утеряно. Период транспортировки - 8 дней.
Утвержденные нормы потерь вследствие естественной убыли (испарения) составляют 0,02% в день.
Определим сумму акциза, подлежащую вычету, при использовании спирта в качестве сырья для производства алкогольной продукции. Для этого:
1. Рассчитаем сумму акциза по фактически утраченным объемам спирта:
6 л х 34 руб. коп. = 204 руб. 00 коп.
2. Определим объем потерь спирта по нормам естественной убыли:
500 л х 0,02% х 8 дней = 0,80 л
3. Определим сумму акциза по объемам спирта, утраченным в пределах норм естественной убыли:
0,80 л х 37 руб. .= 29 руб. 60 коп.
4. Сумма акциза, не подлежащая налоговым вычетам:
204 руб. - 27 руб. 20коп.= 176 руб. 80 коп.
5. Итого подлежит вычетам:
17 800 руб. + 27 руб. 20 коп. = 17 827 руб. 20 коп.
.
- суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.
Пример:В ноябре 2012 года ликероводочный завод отпустил покупателю 2000 бутылок водки. С суммы реализации завод начислил акциз в размере 120 000 руб.. Из-за низкого качества вся партия водки была возвращена заводу в декабре 2011 года. Следовательно, акциз в размере 120 000 руб. ликероводочный завод может возместить из бюджета в том же месяце.
В налоговую инспекцию следует подать документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров, указав их количество.
- суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства не спиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ).
Для этого в налоговый орган следует представить само свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приема-передачи денатурата ( ст 201 НК РФ)
- суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции.
В налоговые органы предоставляются; свидетельство на производство денатурированного спирта, копии договора с покупателем, имеющем свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель, накладные на отпуск и акты приема-передачи денатурированного этилового спирта.
Пример:
Организация «А», имеющими свидетельство на производство денатурированного спирта реализует произведенный денатурированный спирт организации «Б», имеющей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции в количестве 1500 л..
После получения денатурированного спирта организацией «Б» и представления необходимых документов в налоговый орган, организация «А» произведет налоговый вычет в размере: 1500 л*37= 55 500 руб.
Так как отгрузка денатурированного спирта организацией «А» осуществляется без акциза, для предприятия «Б» возникает возможность приобретать денатурат дешевле на сумму акциза.
Организация «Б», начислив акциз при оприходовании денатурированного спирта в сумме 55 500 руб. , имеет возможность принять его к вычету в момент его передачи для производства не спиртосодержащей продукции. Обратите внимание, если денатурат будет продан организацией «Б», она теряет право на вычет по отношению объема реализации!
Таким образом и у организации «А» и у организации «Б», акциз, подлежащий уплате в бюджет равен нулю. Но, на практике, дата начисления и дата принятия к вычету акциза приходятся на разные налоговые периоды, и поэтому в одном налогом периоде акциз уплачивается, а в другом принимается к вычету.
Если организация, приобретает у производителя денатурированного спирта продукцию, который не имеет свидетельство на производство денатурированного спирта, то она включает уплаченный акциз в стоимость продукции . Затем начисляет акциз при оприходовании спирта , и может взять его в зачет при направлении денатурированного спирта на производство не спиртосодержащей продукции. Производитель денатурата право на налоговый вычет не имеет ввиду отсутствия свидетельства на производство денатурированного спирта.
Производители парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке могут применить налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении этилового спирта, использованного в качестве сырья. Причем налогоплательщик имеет право на указанные вычеты при использовании этилового спирта, произведенного без добавления денатурирующих веществ, и при использовании в качестве сырья денатурата.
Если в качестве сырья был использован не денатурированный этиловый спирт, налоговые вычеты производятся в порядке, установленном в пунктах 1 и 3 статьи 201 НК РФ (то есть при условии оплаты спирта и его списании в производство). Если в качестве сырья использовался денатурированный спирт, налоговые вычеты предоставляются по правилам пункта 16 статьи 201 НК РФ. В соответствии с этим пунктом налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченных продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта, производятся при подаче налогоплательщиком в налоговые органы:
- свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
- копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
- счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;
- платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
- актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).
Значит, для того, чтобы претендовать на налоговые вычеты сумм акциза по денатурированному спирту, налогоплательщик обязан получить свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. Это предусмотрено в статье 179.2 Налогового кодекса.
Кроме того, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ , на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.
Если организация. имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта осуществляет его реализацию организации, имеющей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции через посредника, и счета-фактуры выставляются покупателю агентом, а не налогоплательщиком –продавцом, реестр таких счетов –фактур не может служить основанием для получения налогоплательщиком-принципалом налоговых вычетов.
. Вычет возможен при наличии расчетных документов, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой и документов, подтверждающих факт оплаты сырья поставщику.
- вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза. При этом к вычету принимается сумма этого платежа, уплаченная по приобретенному (переданному в структуре одной организации) этиловому или коньячному спирту, фактически использованным для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. Вычетам подлежит в том числе сумма авансового платежа акциза, уплаченная при приобретении (или передаче в структуре одной организации) этилового спирта-сырца, использованного для производства ректификованного этилового спирта, который, в свою очередь, израсходован на производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Налоговые вычеты сумм авансового платежа акциза осуществляются налогоплательщиками в случае представления документов, предусмотренных п. п. 17, 18 ст. 201 НК РФ.
В частности, налогоплательщики, приобретающие (закупающие) этиловый или коньячный спирт, производят налоговые вычеты на основании документов, представленных при закупке этилового спирта, подтверждающих уплату авансового платежа акциза. Помимо этих документов для осуществления налоговых вычетов одновременно с налоговой декларацией по акцизам в налоговый орган необходимо представить следующие документы (их копии):
1) договор купли-продажи спирта этилового и (или) спирта коньячного, заключенного производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции с производителем спирта этилового или спирта коньячного;
2) товарно-транспортные накладные на отгрузку спирта этилового или коньячного продавцом;
3) акты списания этилового или коньячного спирта в производство.
Налогоплательщики, осуществляющие производство алкогольной продукции из спирта собственного производства, осуществляют вычет суммы фактически уплаченного авансового платежа акциза на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих уплату авансового платежа, а также представляемого в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам любого одного из следующих документов (их копий), подтверждающих факт передачи этилового спирта или коньячного спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции:
накладной на внутреннее перемещение спирта этилового или спирта коньячного;
акта приема-передачи спирта этилового и (или) спирта коньячного между структурными подразделениями налогоплательщика;
акта списания спирта этилового и (или) спирта коньячного в производство.
Сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта этилового, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти
Сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем спирта этилового и (или) спирта коньячного, не использованных в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные покупателю, относятся у этого покупателя на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль ( ст. 199 НК РФ)
Так, при приобретении алкогольной продукции, покупатель включает сумму акциза в стоимость приобретенного товара, а при его реализации уменьшает на эту стоимость налогооблагаемую прибыль.
При расчетах за подакцизные товары собственным векселем покупатель имеет право на налоговый вычет только после его оплаты. Если организация выдала поставщику вексель третьего лица, к вычету принимается сумма акциза в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающая стоимость товаров, за которые ранее был получен вексель.
В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами по итогам налогового периода, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику после проведения камеральной проверки полученной декларации.