Состав и порядок применения налоговых вычетов.( ст. 201 НК РФ)
1.Право на вычет начисленной суммы акциза предоставлено налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющим реализацию произведенного ими прямогонного бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Производители прямогонного бензина имеют право принять к вычету начисленную ими при реализации этого подакцизного товара сумму акциза, если они в соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ представят в налоговый орган копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утвержден приказом Минфина России от 3.10.06 г. N 123н).
Пример: Организация, имеющая свидетельство на производство прямогонного бензина, произвела 30 т прямогонного бензина из собственной нефти. Этот прямогонный бензин был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин – 7824 руб. за 1 т. Приведем расчет суммы акциза.
Сумма акциза, начисленная при реализации произведенного прямогонного бензина:
30 т х 6089 руб. = 234 720 руб.
Сумма налоговых вычетов равна начисленной сумме акциза – 234 720 руб.
сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией, составит - 0 руб.
2.В соответствии п. 14 ст. 200 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу принадлежащего им прямогонного бензина собственного производства для переработки на давальческих началах лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производят вычет суммы акциза, начисленной при передаче этого бензина. Для этого согласно пп. 1 п. 14 ст. 201 НК РФ в налоговый орган нужно представить копию договора с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Пример: Организация произвела из собственной нефти 50 т прямогонного бензина и передала его для производства на давальческих началах продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.
При этом начислен акциз при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческих началах:
50 т х 7824 руб. = 391 200 руб.
Сумма вычетов составила 391 200 руб.
К уплате в бюджет подлежит 0 руб.
Кроме того, вычетам подлежит акциз, начисленный переработчиком при возврате произведенных им товаров из давальческого сырья собственнику.
3.В соответствии с пунктом 15 статьи 200 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку такого бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии или при передаче бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основании договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина). Право на налоговый вычет можно подтвердить, представив любой из следующих документов: накладная на внутреннее перемещение, лимитно-заборная карта, акт о вписании материалов.
Но, если организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина использовала закупленный бензин для его смешения с присадкой, в результате чего был произведен нефтепродукт нового качества, а не продукция нефтехимии, суммы акциза, начисленные ею по закупленному прямогонному бензину, налоговым вычетам не подлежат. Сумма акциза должна быть уплачена в бюджет полностью и отнесена на затраты на производство продукции нефтехимии. Произведенный при этом прямогонный бензин улучшенного качества не рассматривается как подакцизный товар.
Пример.ООО "Марс", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, приобрело 1500 т прямогонного бензина, из которого была произведена продукция нефтехимии.
При приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии - ООО "Марс" начислит акциз в сумме 11 736 000 руб. (1500 т х 7824 руб./т).
Затем при передаче бензина в том же налоговом периоде в производство начисленную сумму акциза организация вправе принять к вычету. Таким образом, к уплате будет причитаться 0 руб.
Если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел этот бензин из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого бензина передал его на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то он производит налоговый вычет начисленной суммы акциза при представлении в соответствии с пп. 2 п. 14 ст. 201 НК РФ следующих документов:
копии договора с собственником этого бензина, копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;
копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (при их наличии) на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;
накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Таким образом, объект обложения акцизами возникает у производителей прямогонного бензина при совершении операций, предусмотренных ст. 182 НК РФ, независимо от наличия свидетельства, но право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых есть свидетельство.
3. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Ситуация, когда один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, возможна, например, в случае производства автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.
Следует отметить, что налогоплательщик, использующий подакцизные товары в качестве сырья, может выполнить условия для осуществления налоговых вычетов, предусмотренные ст. 201 НК РФ только в случае приобретения указанных товаров непосредственно у их производителя.
Пример: Для улучшения качества автомобильного бензина в него может добавляться спиртосодержащая присадка.
В данном случае используется два подакцизных товара - автомобильный бензин и спиртосодержащая продукция. Однако ситуации двойного налогообложения акцизом одной и той же единицы измерения налоговой базы не возникает (для бензина - это 1 т бензина, для спиртосодержащей продукции - 1 л безводного этилового спирта). Поэтому сумма акциза, исчисленная по автомобильному бензину, не уменьшается на сумму акциза по спиртосодержащей продукции. Таким образом, стоимость спиртосодержащей продукции относится на затраты по производству бензина по цене приобретения, т.е. с акцизом.
Каким образом производятся налоговые вычеты по договору поручения на реализацию нефтепродуктов?
Если счета-фактуры выставляются покупателю нефтепродуктов агентом от своего имени, а не от имени принципала-налогоплательщика, то это не значит, что у последнего не возникает оснований для осуществления налоговых вычетов по данным счетам-фактурам.
Это подтверждает ипостановление ФАС Московского округа от 14.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/8100-07-П).
Налоговым кодексом РФ не установлено, что налогоплательщик не может воспользоваться налоговыми вычетами при реализации нефтепродуктов через агента в случае выставления счетов-фактур агентом, тем более, что агент налогоплательщика налоговые вычеты в спорных налоговых периодах не заявлял.
Следует отметить, что неправомерное применение налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.
При этом сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.
Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, совершенным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из общей суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.