Учет поступления и выбытия товаров по договору дарения
(безвозмездной передачи, безвозмездного получения)
Согласно ст. 572 ГК РФ "по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность...".
В ст. 574 ГК РФ сказано, что дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением некоторых случаев. В частности, требуется, чтобы договор дарения движимого имущества был совершен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает вышеуказанного размера (5 МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.
Безвозмездно может быть передано (получено) любое имущество, в том числе и товары.
Ниже рассмотрим порядок учета безвозмездной передачи (получения) товаров в организациях, передающих товары, и в организациях, получающих товары.
Учет в организациях, передающих товары
Организация, передав безвозмездно товары в собственность другой организации, списывает их со своего баланса по учетным ценам:
Д 91 К 41.
В ст. 146 НК РФ сказано, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе, признается реализацией, то есть подлежит обложению НДС.
На начисление бюджету НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров делается запись:
Д 91 К 68.
Учет в организациях, получающих товары
Организации, безвозмездно получившей товары, необходимо их оприходовать, то есть записать на дебет счета 41. Возникает вопрос: "А как определить учетную стоимость этих товаров?" Ответ на этот вопрос содержится в п. 9 ПБУ 5/01: "Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно... определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету". Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих товаров.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета при получении активов безвозмездно их рыночная стоимость должна отражаться по кредиту 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетами по учету полученных активов, то есть:
Д 41 К 98-2.
По мере списания безвозмездно полученных товаров суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с него проводкой:
Д 98-2 К 91.
Таким образом, согласно Инструкции, в бухгалтерском учете доходы от безвозмездного получения ценностей признаются не сразу, а по мере использования ценностей, то есть списания их на счета учета затрат (расходов на продажу).
В налоговом учете, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, доходы в виде безвозмездного получения имущества признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества, то есть, как правило, раньше, чем для целей бухгалтерского учета. Вследствие этого, если со стоимости этих ценностей начисляется налог на прибыль <1>, то в организациях, применяющих ПБУ 18/02, неизбежно возникает необходимость учета вычитаемых временных разниц (ВВР) и отложенных налоговых активов (ОНА).
--------------------------------
<1> Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, доходы в виде безвозмездного получения имущества облагаются налогом на прибыль (за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этих случаях полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения в том случае, если в течение одного года со дня получения имущество (кроме денежных средств) не передается третьим лицам.
Предписания Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части признания доходов от безвозмездного получения ценностей противоречат п. 16 ПБУ 9/99, где сказано, что эти доходы должны признаваться в бухгалтерском учете "...по мере образования (выявления)", то есть сразу <2>. Исходя из этого, при безвозмездном получении товаров следует, по нашему мнению, составлять проводку:
Д 41 К 91.
--------------------------------
<2> Если об одном и том же в двух нормативных документах говорится по-разному, следует руководствоваться документом более высокого статуса. Таким документом в данном случае является ПБУ 9/99, ибо оно прошло регистрацию в Минюсте России, а Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета Минюстом России не зарегистрирована.
Это позволит не только обеспечить правильность методологии бухгалтерского учета, но и избежать лишней работы по учету ВВР и ОНА.