Парадоксы, влияющие на финансовые результаты в целом
ГЛАВА 6
Парадоксы и их значение
6.1 Общие парадоксы бухгалтерского учета и финансовой отчетности / 6.2 Что такое доходы? / 6.3. Что такое расходы? / 6.4. Парадоксы, влияющие на финансовые результаты в целом
Люди любят парадоксы и любят казаться понимающими то, что превосходит понимание простых смертных.
А. Смит
Под парадоксом в науке понимают логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях. Парадоксы неизбежны, а от глубины их осмысления и разрешения зависит успех любой деятельности, в том числе и бухгалтерской. «Путь парадокса — это путь истины» (О. Уайльд).
Бухгалтерские парадоксы возникают по той простой причине, что в теоретических построениях, которые господствуют на практике, да и в самой практике встречаются и смешиваются положения, взятые из разных учетных мантий и слоев. Концептуальная реконструкция позволяет, во-первых, выявить эти парадоксы, а во-вторых, «расчистить» факты хозяйственной жизни и в существенной степени снять их.
Все парадоксы бухгалтерского учета и финансовой отчетности следует разделить на четыре группы, относящиеся: 1) ко всем показателям; 2) к расчету доходов; 3) к исчислению расходов и 4) к определению финансового результата.
Общие парадоксы бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Парадоксы осложняют работу бухгалтера и искажают ее результаты. Избежать их невозможно, но понимать и принимать во внимание необходимо.
Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, — это осознание того, что парадоксы возникают в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться они могут только в теории.
Второе условие — владение процедурой, т.е. умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер-счетовод должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры.
Третье условие — четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики, цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах.
Мы рассмотрим множество парадоксов, из которых видно, как обманчива учетная информация, как выбор того или иного решения кардинально меняет основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности фирмы и ее финансовые результаты. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо указать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть учета, являясь следствием волеизъявления администрации и собственников фирмы, отражает субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, выступая информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности.
Рассмотрим эти парадоксы.
Парадокс 1
Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого.
Бухгалтерский учет представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.
Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:
если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер прежде всего должен обратить внимание на отношения обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни;
если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни.
Совершенно очевидно, что обе интерпретации могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последнего случая.
Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то:
с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает фирма и с помощью которого она создает прибыль);
с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;
с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;
с юридической точки зрения — требования и обязательства, вытекающие из этих договоров[1].
Из сказанного можно сделать следующие выводы:
· процедура бухгалтерского учета не в состоянии отразить логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни;
· процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономическими и юридическими слоями хозяйственной жизни.
Парадокс 2
Учетный остаток не равен фактическому.
На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом уставе), или следствие подгонки (приписки) данных. Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет. Это связано со следующими обстоятельствами:
1) ценности, находящиеся на предприятии, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только эффективный контроль может привести в некоторое соответствие учетные данные фактическому положению дел;
2) основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;
3) дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;
4) денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по трем причинам:
а) покупательная сила денежных единиц все время меняется,
б) курс иностранной валюты постоянно колеблется,
в) расчетные счета могут быть заблокированы, банк может оказаться банкротом;
5) расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;
6) кредиторская задолженность неадекватна, так как:
а) договоры могут быть составлены в иностранной валюте, а колебания ее курса искажает учетные данные[2],
б) договоры могут просматривать уменьшение суммы обязательств в случае иди досрочного погашения задолженности, или же при закупке больше оговоренного объема ценностей,
в) ожидаемого отказа кредитора от требования причитающихся ему средств;
доходы будущих периодов — это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;
резервы — условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;
дополнительный капитал — каждый раз, когда надо увеличить сумму какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. Степень условности повышения стоимости актива столь же условно отражается и на оценке дополнительного фонда. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Дополнительный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо этого счета, представленного в балансе.
Здесь как никогда в другом месте юридическая мантия не соприкасается и не противопоставляется экономической. В первой упор делается не на то, что учитывается, а на объем обязательств материально-ответственных лиц, во втором — на реальную величину ресурсов, находящихся в распоряжении администрации фирмы и ее собственников.
Представленные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:
· все или почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер;
· степень условности различных объектов бухгалтерского учета в различных слоях не одинакова;
· значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.
Парадокс 3
Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам.
В данном случае все дело упирается в то, как объект будет интерпретирован собственником, администрацией и налоговыми органами.
Если главный бухгалтер или руководитель фирмы считают объект для данного предприятия значимым, они относят его ж основным средствам, если же объект с точки зрения влияния на финансовые результаты менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае объект будет амортизироваться •течение / лет, во втором — он будет списан в дебет счетов: иди «Основное производство», или «Продажи», или «Убытки и прибыли» •течение, как правило, одного года. Парадоксальность положения усиливается в случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, будут интерпретированы по-разному согласно их стоимости и отнесены или к основным средствам, или к оборотным средствам (малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — МБП), или же сразу будут списаны в расходы.
В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация — реальное наличие актива, его эксплуатация и полное его отсутствие в отчетности.
Но самое интересное заключается в том, что в юридических слоях объект может быть охарактеризован как недвижимость (основное средство), а в экономических слоях как оборотное средство или наоборот.
Выводы:
· нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;
· квалификация объекта не может быть однозначной, а это приводит к различным результатам при исчислении прибыли.
Парадокс 4
Прибыль есть, а денег нет.
Яркий пример: начисление по оплате этот парадокс снимет. Парадокс возможен, если предприятие деньги, полученные в виде прибыли, вложило в немонетарные (не денежные) активы, дебиторскую задолженность или прибегло к капитализации текущих расходов.
Рассмотрим эти варианты.
1) Фирма купила ценности, стоимость которых больше полученной прибыли. Таким образом, до составления заключительного баланса администрация потратила деньги, полученные от реализации, на приобретение основных средств и/или немонетарных активов. В заключительном балансе после указанной операции прибыль остается в той же сумме, но денежного покрытии не будет, вели возникнет необходимость в платежах, предприятие, несмотря на наличие прибыли, не сможет их осуществить;
2) фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила. В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет. Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то, как бы это ни выглядело убедительно с экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав фирмы (искусственное уменьшение дебиторской задолженности), искажению показателей ликвидности;
3) фирма вырабатывает товары, но определенная их доля остается в незавершенном производстве. Его объем определяется путем инвентаризации. Точно исчислить стоимость незавершенного производства невозможно. И если бухгалтер стремится показать значительную прибыль, он, увеличивая стоимость незавершенного производства, увеличивает тем самым и прибыль. Она будет возрастать, но денежная масса фирмы от этого не увеличится. (Не надо думать, что речь идет о сознательном манипулировании величиной прибыли. Дело в том, что на счете «Основное производство» собираются все расходы, идущие на производство готовой продукции, и они остаются на нем в части, падающей на незавершенное производство. Если бухгалтер будет исходить из необходимости уменьшить величину незавершенного производства, часть трат он отнесет на расходы текущего отчетного периода и тем самым прибыль будет снижена.);
4) фирма капитализирует расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, проведен капитальный ремонт (ремонт проводят один раз в t лет). Расходы текущего года составят только 1/t, а разницу запишут как полноценный актив в дебет счета «Расходы будущих периодов». Тем самым прибыль отчетного периода будет завышена на ту же сумму, в то время когда денег уже нет.
Приведенные случаи по-разному отражаются в слоях F. Варианты (1) и (2) просто являются следствием волеизъявления хозяйствующих субъектов. В юридической мантии подчеркивается, что собственники не имеют права на дивиденды, в экономической мантии отмечается реинвестирование полученной прибыли. При этом остается не ясным, насколько удачно это было сделано. Вариант (3) относится к сфере субъективных решений бухгалтера и его работодателя. Вариант (4) к юридической мантии отношения не имеет, кроме случаев ограничения начисления дивидендов, но является прямым выражением требований динамического баланса. К статическому балансу отношения не имеет.
Выводы:
· каждый из четырех вариантов и все вместе могут:
· или затруднить платежеспособность фирмы;
· или привести ее к банкротству.
Парадокс 5
Получен реальный убыток — в учете показана прибыль.
Данный парадокс возникает по двум причинам:
1) капитализация расходов—деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у фирмы денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности. Подобная ситуация была рассмотрена раньше на примере расходов, связанных с оплатой ремонта;
2) амортизация[3] — следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры активов: были деньги — стали здания и машины — основные средства, т.е. в величине актива ничего не изменилось. Такой подход характерен для многих теоретиков, начиная с Луки Пачоли (1494 г.). Однако со времен Джона Мелиса (1588 г.) получил признание взгляд, что фирма, выплатив деньги, понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно — t лет.
Списание проводили способами: прямым и косвенным. В первом случае дебетовали счет «Убытки и прибыли», кредитуя счет «Основные средства», во втором — вводили специальный счет, призванный отразить износ основных средств: дебетовали счет «Убытки и прибыли» и кредитовали счет «Амортизация (износ) основных средств». При этом одни авторы исходили из того, что амортизация имеет отношение не к определенным видам продукции, а является непременным условием наличия основных средств независимо от того, используются они или нет, и потому настаивали на отнесении ее на счет «Убытки и прибыли», другие полагали, что амортизация должна быть неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции и поэтому должна списываться в дебет счета «Основное производство», что увеличивает стоимость готовой продукции[4].
Понятие амортизации решающее значение имеет в слое динамического баланса, в нем она и родилась. В слое статического баланса она бывает представлена по недоразумению, так как, требуя переоценки учетных объектов во времени, бухгалтеры просто отражают их текущую стоимость, которая имманентно включает и износ. В юридической мантии этот парадокс связан с налоговым правом и с условиями выплаты дивидендов.
Выводы:
· капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами;
· амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную.
Что такое доходы?
Доход есть величина ирреальная, но тем не менее итальянец Джино Дзаппа утверждал, что доходы всегда очевидны, а расходы сомнительны. Однако при исчислении доходов у бухгалтера и его работодателей всегда возникают парадоксы, которые они должны преодолевать через учетную политику, а последняя приводит к идеям антагониста Дэаппы — голландского автора Теодора Лимперг* (1879—1961), утверждавшего, что: доходы всегда сомнительны, а расходы очевидны.
Наш автор М. И. Кутер, ссылаясь на англо-американских бухгалтеров, формулирует замечательное правило: «Доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расход — как только возникает обоснованная возможность* [Кутер. с. 184]. Далее он пишет, что в бухгалтерии «пессимизм лучше оптимизма» и «если следовать бухгалтерской логике, основанной на осмотрительности, не стоит признавать доход при возможности этого не делать. Признанный доход, как минимум, предполагает уплату налога на прибыль. В случае отсутствия подтверждения дохода поступлением денежных средств (превращение задолженности покупателей в сомнительные долги) продавец вынужден пересчитать сумму дохода и востребовать из бюджета ошибочно оплаченную сумму налогов. Кроме того, как правило, наказание со стороны собственников или высшей администрации за допущенную ошибку, занизившую прибыль, не столь суровы, как в случае не достижения в реальности показателей, отраженных в финансовой отчетности» [Кутер, с. 184].
Все эти соображения приводят к серии парадоксов.
Парадокс 6
Расходы не окупились, а прибыль уже есть.
Это и с юридической, и экономической точек зрения очень странный парадокс. При его рассмотрении, прежде всего, необходимо задать вопрос: с какого момента возникает прибыль? Кажется, ответ прост. Но не спешите. Вспомним классический пример. Вы купили 100 бутылок молока по 10 руб. за бутылку. Всего уплачено 1000 руб. Мы продаем каждую бутылку за 12 руб. К моменту составления отчетности продано три бутылки. Здравый смысл подсказывает, что уплачено 1000 руб., выручено 36 руб., следовательно, на отчетную дату имеет место убыток в 964 руб. Так именно и учил великий русский бухгалтер Ф. В. Езерский. Однако ученые и практики убытков не видят и предпочитают говорить о прибыли в 6 руб. Они полагают, что 97 бутылок, в которые вложено 970 руб. — это будущие доходы в 1164 руб. и будущая прибыль в 194 руб. Это могло бы быть правдой, если бы все бутылки были проданы. На самом деле только после продажи той бутылки, которая окупит купленную партию, возникает очевидная, а не мнимая прибыль. (В нашем случае, только продав 84 бутылки можно говорить, что бизнес стал приносить прибыль.) Желание иметь прибыль во что бы то ни стало привело бухгалтеров к формулировке принципа соответствия доходов расходам. Выручка в нашем примере составила 36 руб., спрашивается: сколько затратила фирма денег для этого? Ответ: 30 руб. и еще расходы (издержки обращения), связанные с продажей данных бутылок. (В нашем примере эта сумма игнорируется.) Итак, в основе учета вводится вместо здравого смысла соотношение: доходы — расходы[5]. Она лежит в динамическом слое и повторяется в слое статическом. В юридической мантии все зависит от принятых соглашений между участниками хозяйственной деятельности.
В целом природа этого парадокса хорошо объяснена А. П. Рудановским, который обратил внимание на то, что «прибыль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных операциях; тогда как превышению доходов над расходами или обратно в незаконченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка...» [Рудановский, 1924, с. 64].
Естественно, что если партия товаров не продана, т.е., говоря словами классика, операции незакончены, то говорить о прибыли или убытке не приходится. Впрочем, что такое «законченная операция», тоже очень большой вопрос.
Вывод:
* момент возникновения реально полученной прибыли остается неясным.
Парадокс 7
Доход получен, а денег нет.
Это типичный случай отношений, связанных с переходом права собственности. Вы продали товар, но когда он из вашей собственности перешел в собственность покупателя?
Жизнь знает два момента реализации и возникновения прибыли: а) по оплате и б) по отгрузке.
В первом случае говорят о кассовом методе, во втором — о методе начислений.
Первый метод всегда занижает доходы и прибыль, второй завышает их, сторонники первого исходят из чисто экономической концепции: реализация состоялась, когда товар обратился в деньги, К. Маркс (1818—1883) говорил о метаморфозе товаров в деньги. Представители второй точки зрения предпочитают юридическую концепцию: реализация состоялась, когда ценность от одного собственника перешла к другому, когда вместо товара возникли обязательства. В экономическом смысле это кредит, который следует рассматривать как эквивалент обязательств (см. Годэме, с. 9].
Однако напомним, что теория и практика бухгалтерского учета выбирают вариант, при котором расходами признаются только те траты, благодаря которым была получена прибыль, т.е. 6 руб.
Отсюда в конце XX в. возник новый документ «Отчет о движении денежных средств». Из него будет видно, что в нашем случае в кассе 36 руб., а долгов у фирмы, допустим, 10000 руб. Имея в пассиве баланса прибыль и высокий показатель рентабельности — 20% (36:30), предприятие может быть признано банкротом.
Выводы:
• общая оценка парадокса с точки зрения коммерческой политики очень важна: юридическая мантия как бы заставляет предпринимателей продавать товары не первым встречным, а минимизируя свой риск, только покупателям, заслуживающим доверия, ибо кредит — это и есть доверие, а экономическая мантия соответствует правильному пониманию принципа консерватизма (осмотрительности, осторожности): «нет дохода пока не получены деньги».
Парадокс 8
Товары проданы в долг, а в учете отражена прибыль.
Этот парадокс возникает при продаже товаров в кредит. Скажем стоимость товаров х руб., получен первый платежу руб. Спрашивается: выручка в момент продажи составляет х или у руб.? На самом деле в теории и практике известны три решения: а) выручка в момент продажи составляет х руб., соответственно отражается и прибыль от продажи; б) выручка в момент продажи равна у руб., а прибыль возникнет только после последнего платежа; в) выручка распределится по платежам, приходящимся на отчетные периоды, и к каждому периоду относится часть прибыли, соответствующая объему платежа. Говорить о том, какой из этих подходов правильный, бессмысленно: они все столь же правильные, сколь и неправильные, что хорошо видно, когда проблема рассматривается по слоям. Решение (а) находится в юридической мантии и особенно заметно в вещном слое, а решения (б) и (в) — в экономической мантии.
Вывод:
• выбирайте слой и получите нужные данные.
Парадокс 9
Доход, полученный в виде валюты, нельзя адекватно перевести в рубли.
То, что это доход, нет сомнений. Очевидно, что этот доход измеряется в рублях по курсу на день поступления валюты. (В сущности, доход может возникать не тогда, когда валюта получена, а тогда, когда возникло право на ее получение.) Но далее мы сталкиваемся с новой проблемой: при составлении отчетности следует ли этот доход оставить в объеме, соответствующем курсу оприходования (или возникновению права требования) или показать его в объеме нового курса. Допустим, поступило 1000 долл., курс на этот момент был 1:25, в учете показали доход в объеме 25 ООО руб., но при составлении отчетности курс составил 1:30 и надо ли отразить доход за отчетный период в размере 30 000 руб.?
Ответы могут быть разными. Из них можно сделать три вывода:
· в юридической мантии проблем не возникает, так как курс валюты определяется моментом возникновения требования на нее;
· в экономической мантии (динамический слой) прибыль по валюте возникает только после ее реализации;
· в экономической мантии (статический слой) прибыль возникает в момент изменения курса валюты.
Вывод:
• бухгалтер сталкивается минимум с тремя ответами, а пользователи его данными могут выбирать ту оценку, которую считают для себя приемлемой.
Парадокс 10
Доход представлен векселем, а прибыли нет.
Спрашивается: можно ли сумму обязательств векселя считать выручкой? Возможны разные ответы: а) да, в момент его принятия, б) да, в момент его оплаты, отсюда вывод: если вексель не будет погашен, то и выручки он не представляет. Следовательно, в случае (а) сначала показывается доход, а потом, когда он так и не будет оплачен, векселедержатель покажет расход. Поэтому не логично ли было бы, получив вексель, показать дебиторскую задолженность за списанные активы, не отражая впредь до получения денежного платежа ни доходов, ни прибыли (вариант в)?
Самое интересное, что все три варианта логически равноправны и равноценны. Однако в учетной политике предпринимателей они представляют неодинаковую ценность. Парадоксальность снимается, когда:
в юридической мантии принимается вариант (а);
в экономической мантии (динамический слой) должен быть отражен вариант (б);
в экономической мантии (статический слой) должен быть отражен вариант (в).
Вывод:
• у бухгалтера большая «палитра» и он, вместе с администрацией и собственниками, выбирает одну из необходимых «красок».
Парадокс 11
Деньги (активы) получены в качестве аванса, а дохода нет.
Вспомним кажущийся очень легким вопрос: можно ли считать полученный аванс доходом?
Очевидным с точки зрения здравого смысла будет ответ: да, ибо это живые деньги, на которые живут и фирма, и люди. Русский советский писатель А. Н. Толстой (1882—1945) получал и тут же проживал множество авансов, значительную часть их он не отрабатывал, но и деньги не возвращал, превращая авансы в несомненные доходы. Так бывает и с кредиторской задолженностью организаций. Ф. В. Езерский, точно так же как А. Н. Толстой, все авансы зачислял на увеличение капитала и по-своему был прав.
Но можно ответить и решительным нет, ибо аванс получен для будущих расходов, и, следовательно, аванс — это доход будущих отчетных периодов, но никак ни данного отчетного периода.
В юридической мантии это явная кредиторская задолженность, и в этом случае нет вопросов о парадоксе. В экономической мантии (в статическом слое) аванс признается доходом, ибо это явный прирост активов. В динамическом слое средства аванса станут доходом только по мере того, как благодаря им смогут возникать расходы, ибо согласно концепции динамического баланса, нет дохода без расхода. (Если расходы есть, а дохода нет, то речь идет об убытках или потерях?)
Вывод:
• где же правда? Только Бог и Минфин знают.
Парадокс 12
Товары (активы) обменены на другие товары (активы), а прибыли нет.
Если товары (активы) проданы по договору мены, теперь, повторяя слова Луки Пачоли, говорят об этом как о бартере, то возникает законный вопрос: а есть ли в этом случае прибыль? Возможны два ответа:
а) прибыли не было, ибо реализация означает продажу за деньги, т.е. Т — Д — Т + Delta, но в данном случае продажа отсутствует и прибыли, без оприходования денег, естественно, не было, ибо просто в запасах вместо одного товара оказался другой товар, т.е. имело место Т — Т, не случайно именно такой подход отстаивал великий русский бухгалтер Е. Е. Сивере;
б) прибыль была, ибо в противном случае, зачем было прибегать к мене. Дело в том, что вместо товаров, которые нам трудно продать, мы получаем то, что можем, по крайней мере надеемся, продать, т.е. кругооборот капитала продолжается и прибавочная стоимость с каждым таким оборотом нарастает. (Действующие нормативные документы исходят из этой трактовки.)
Трудно понять и то, как мена отражается на слоях Р. С одной стороны (первый вариант — пермутации), в них ничего не меняется, с другой стороны (второй вариант — модификации) — возникает прибыль и, по крайней мере в экономических слоях, в статическом слое, безусловно, происходит прирост источников средств, а в юридических — автоматически увеличивается объем собственных средств.
Вывод:
• при обмене ценностей возникает вопрос: если один участник договора получил прибыль, то по здравому смыслу у другого должен возникнуть убыток? Но в договоре мены мы сталкиваемся с уникальным случаем, когда оба участника договора, без ничего, без денег, могут считать, что получили прибыль. И самое удивительное, что, может быть, так оно и есть.
Парадокс 13
Безвозмездно получены активы, а дохода нет.
Разберем классический пример. Предприятие приняло ценности, переданные ему безвозмездно. И тут сразу же возникают проблемы:
а) договор дарения если и создает доход, то доход этот не заработанный, поэтому такие подарки следует фиксировать в оценке prотетоriа, т.е. в размере 1 руб.;
б) подарки — это бесспорные выгоды, следовательно, они представляют собой доход и должны быть оценены по текущим рыночным ценам, но, во-первых, эти цены могут очень колебаться и, во-вторых, могут быть такие ценности, которые не имеют на рынке аналогов; на них просто нет цен.
То есть если исходить из соотношения доходов и расходов, то, конечно, прибыли, заработанной прибыли, нет. Но, безусловно, есть прирост чистых активов, и, следовательно, если это прирост собственного капитала, то прибыль получена. Но в таком случае прибыль — это разница между новым и старым объемами собственного капитала (отражается в статическом слое), а в случае разности доходов и затрат текущего отчетного периода (фиксируется в динамическом слое) прибыли нет. Юридическая мантия отражает F по аналогии со статическим слоем.
Вывод:
• решение в руках собственника, администратора и их бухгалтера. В учетной политике при выборе одного или нескольких слоев парадокс просто снимается.
Парадокс 14
Доход создан, а прибыли нет.
Этот парадокс связан с большой теорией: где создается прибыль, в сфере производства или обращения? В первом случае наценка, включаемая в продажную цену, становится прибылью в тот момент, когда товары поступают на склад готовой продукции, во втором — только после их реализации. В первом случае прибыль будет существенно больше, чем во втором.
В трактовке проблемы разошлись ученики К. Маркса, который учил довольно двусмысленно: прибыль создается в производстве, но реализуется в обмене. Отсюда одни его последователи, такие как А. А. Богданов (1873—1928), утверждали, что прибыль формируется в производстве и поэтому не важно, сколько продали товаров, последователи Д. И. Розенберга исходили из того, что прибыль относится только к реализованной продукции. Бухгалтеры в массе своей придерживаются этого же взгляда. Но в XIX — начале XX в. жил и работал замечательный русский счетовед И. П. Русси-ян. Он писал, что доход выражает общую сумму произведенных ценностей [Руссиян, с. 62]. В Англии А. Кэйли (1821—1895) готовую продукцию приходовал со счета «Прибыли и убытки». В теории слоев парадокс разрешается по-разному:
в вещном слое юридической мантии прибыль должна формироваться при сдаче изделий на склад готовой щэодукции;
в обязательственном слое той же мантии — только после отгрузки покупателю готовой продукции и переходе к нему права собственности;
в слоях экономической мантии прибыль должна возникать только после реализации, т.е. оплаты.
Вывод:
• выбирая слой, мы выбираем финансовый результат.
Что такое расходы?
Д. Дзаппа не сомневался в очевидной правильности доходов, но не верил в убедительность расходов. По его мнению, именно они лишают финансовые результаты объективной убедительности. И действительно, главная причина колебаний величины прибыли лежит не столько в объеме доходов, сколько в размерах расходов.
Парадокс 15
Деньги потрачены, куплены активы, а расходов нет.
В учете расходов решающим фактором следует признать капитализацию расходов, т.е. момент, когда потраченные средства не списываются, а отражаются в учете и на балансе как полноценный актив. Именно в этом случае здравый смысл уступает место науке. К примеру, вы купили пальто. Если ваш ум не удручен теоретической мудростью, вы скажите, что потратились, у вас возникли расходы. Но с точки зрения науки расходов не было, а имело место только изменение структуры актива баланса.
Принцип капитализации характерен для всех четырех слоев ?.
Вывод:
• расходы возникнут тогда, когда вы начнете носить это пальто, т.е. расходы должны быть соотнесены с тем периодом, когда благодаря им будут формироваться доходы.
Парадокс 16
Расходы понесены и доходы увеличились.
Парадокс капитализации. Часть расходов показывается не как расход (затраты) отчетного периода, а включаются в активы. Они рассматриваются как себестоимость активов. Например, куплены товары за х руб., а транспортные расходы по доставке этих товаров в магазин составили у руб. Можно и нужно х руб. представить в активе, а у руб. можно или включить в себестоимость товаров и продемонстрировать их стоимость как (х руб. + у руб.), или же у руб. декапитализировать, т.е. списать на расходы отчетного периода. В первом случае транспортные расходы просто увеличат стоимость активов, и тем самым возникнет парадокс: чем больше будет у руб., тем больше будет прибыль отчетного периода.
Действие этого парадокса особенно губительно в условиях производства. Тут мы сталкиваемся с расходами прямыми, которые капитализируются, и общими косвенными. Расходы общие, скажем, амортизация, заработная плата дирекции и т.п., называют косвенными, и их можно или капитализировать или декапитализировать. В первом случае все косвенные расходы распределяются по определенному коэффициенту между различными видами продукции и/или услуг, увеличивая их себестоимость. (Отсюда видна вся условность полученных значений себестоимости. Распределять косвенные затраты можно, пропорционально или прямой заработной плате, или машино-часам, или общей величине прямых затрат и т.д., и т.п. Но, выбирая коэффициент распределения, бухгалтер предопределяет величину себестоимости.) Итак, все капитализированные расходы, в данном случае косвенные, увеличивают себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. В результате косвенные расходы, прежде всего истраченные деньги, признаются полноценным активом, не вычитаются в учете из доходов, в результате чего резко возрастает в финансовой отчетности прибыль организации. Она может показать феноменальную прибыль и быть признана банкротом. Однако возможно и другое решение: декапитализировать общие косвенные расходы, т.е. списать их на текущий отчетный период. В этом случае косвенные расходы вычитаются из доходов, что резко уменьшает величину исчисляемой отчетной прибыли.
Таким образом, при определении прибыли главной становится альтернатива: капитализировать или декапитализировать расходы. Если капитализировать, то прибыль возрастает, если декапитализировать, то прибыль уменьшается.
Вспомним концепцию динамического баланса, гласящую, что расходы должны быть приведены в соответствие с доходами, которые благодаря этим расходам были получены. Это легко сказать, но каково сделать! Не случайно обычно действующее бухгалтерское законодательство (ПБУ 1/98 «Учетная политика») молчит по этому поводу, или предписывает какое-то однозначное решение, или она компромиссна и неопределенна. Так, согласно действующему плану счетов дебетовые обороты по сч. 25 «Общепроизводственные расходы» должны во всех случаях капитализироваться, а по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» можно, по выбору собственников, или капитализировать их, или декапитализировать, т.е. у практических работников, сейчас все-таки есть выбор.
Однако относительно правила соответствия расходов доходам надо подчеркнуть, что это в значительной степени скорее надежды, чем результат, кажется, что это реальность, но эта реальность в значительной степени мнимая.
В самом деле, можно ли разумно определить и распределить во времени для целей декапитализации такие расходы, как реклама, гудвил, амортизация, ремонт, оплата отпусков, представительские издержки, аудит, подготовка кадров, оплата консультационных, особенно юридических услуг, изучение и анализ конъюнктуры рынка, резервирование сомнительных долгов, штрафы, пени, неустойки, расходы на НИОКР. Особенно опасны последние. Достаточно привести только пример с автомобильной фирмой «Роллс-Ройс». Как и все фирмы подобного рода, она имела мощное конструкторское бюро. Руководство фирмы полагало, что расходы ив проектирование новых моделей следует капитализировать, а декапитализировать с того момента, когда по этим моделям будут производить и продавать реальные автомобили. Что бухгалтерия и делала. Величина прибыли фирмы была огромной, курс акций — очень высоким, а престиж ее автомобилей работал и на фирму, и на ее ценные бумаги. Но случилось то, что должно было случиться: при огромной прибыли, стало нечем оплачивать долги
Разрушительная сила парадокса сказывается в том, что чем хуже работает фирма, чем выше величина незавершенного производства и себестоимость ее готовой продукции, тем больше ее прибыль. Считается, что это одна из причин кризиса 1929 г.
С точки зрения понимания фактов хозяйственной жизни можно предположить, что
в юридической мантии лучше капитализировать расходы, так как это позволит более правильно возмещать возникающие потери;
в экономической мантии (статический слой) правильнее декапитализировать расходы, с тем чтобы, переоценивая активы, не смешивать их с косвенными функциями;
в экономической мантии (динамический баланс) все расходы (прямые и косвенные) должны капитализироваться.
Вывод:
• для анализа хозяйственной деятельности, прежде всего крупных промышленных предприятий, нужно непременно использовать все три варианта активов, но, может быть, первостепенное значение имеют, в данном случае, показатели статического слоя.
Парадокс 17
Чем больше оценка расходуемых активов, тем меньше прибыли.
Оценка активов — ключ к пониманию финансовых результатов. Если активы понимать как расходы, ранее понесенные в счет будущих отчетных периодов (Э. Шмаленбах), то, согласно динамической концепции баланса, доходы при прочих равных обстоятельствах окажутся выше, но если исходить из того, что активы — это доходы будущих периодов (Д. Дзаппа), то ожидаемая прибыль парадоксальным образом уменьшится. Легче всего сказанное можно пояснить на учете материалов (товаров). Их надо списывать по ценам приобретения, а они на одни и те же ценности, как правило, бывают разные. Теория и практика выработали четыре основных метода списания: 1) по цене каждой единицы, 2) по цене первого приобретения (FIFO), 3) по цене последнего приобретения (LIFO), 4) по средней цене. Совершенно очевидно, что если наблюдается инфляция, то использование LIFO увеличивает себестоимость готовой продукции (товарных остатков) и снижает прибыль, но если применяется оценка по FIFO, то себестоимость уменьшается и объем прибыли автоматически возрастает. В случае использования средних цен величина прибыли лежит между значениями LIFO и FIFO. И только применение покупной цены, действующей на момент составления отчетности, по каждой товарной единице могло бы дать правильный ответ (Т. Лимперг). Но это возможно в исключительных случаях производства или торговли дорогостоящими объектами (в качестве примера можно привести строительство дома). Но если речь идет о продаже, скажем, крупы, то ее все время насыпают и все время продают. «И никто на свете не умеет» сказать, какова покупная цена или тем более продаваемого в данный конкретный момент килограмма.
По всей видимости в юридической мантии этот парадокс можно проигнорировать, в экономической мантии выбор слоя зависит от финансовой политики руководства, если основная задача сводится к экономии на налогах, то предпочтительнее пользоваться динамическим слоем или в варианте текущих покупных цен, или в варианте LIFO; если основная идея определяется необходимостью продемонстрировать высшую рентабельность, то лучше динамического слоя в варианте FIFO им не найти.
Вывод:
• выбирая оценку, собственники задают финансовый результат работы своей фирмы.
Парадокс 18
Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, могут не считаться расходами.
Расходы, понесенные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, капитализируются в данном отчетном периоде и потом последовательно декапитализируются.
Трудно удержаться, чтобы не привести типичный диалог из работы налоговой инспекции. Налоговый инспектор категорично заявляет бухгалтеру:
— Баланс с убытком я у вас не возьму!
Бухгалтер со слезами на глазах в смятении спрашивает:
А что же мне делать?
Думать надо, прежде чем балансы к нам нести. Женщина плачет.
Налоговый инспектор сочувственно:
— Запишите часть расходов на счет «Расходы будущих периодов».
Бухгалтер исправляет баланс, все счастливы. Прибыль появилась, налоги брать есть с чего.
Это случается теперь. Но это было и давным-давно. Полистаем пожелтевшие страницы старинного журнала. И вот о чем мы узнаем: «...управляющий, получавший проценты с прибыли, нажил в короткое время хороший капитал искусственным увеличением дохода, употребляя для этого очень простой маневр: расходы, в сущности, попадающие на счет убытков и прибылей, переходили на следующий год остатками под разными благовидными предлогами и наименованиями» [Белов, с. 5].
В вещно-правовом слое этому парадоксу места нет, в обязательственно-правовом он возникает в случаях, связанных с исчислением прибыли, подлежащей выплате на дивиденды. Он очень сказывается в динамическом слое и может игнорироваться в статическом.
Вывод:
• то, что потрачено в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, должно быть отражено как расходы будущих периодов.
Парадокс 19
Деньги (активы) выданы в качестве аванса, а расхода нет.
Если организация выдала аванс, то можно ли его считать расходом? Вопрос весьма сложный. Активы изъяты и, следовательно, расход очевиден, но под него нет еще доходов, они должны появиться в дальнейшем. Отсюда вывод: выданный аванс нельзя трактовать как расход, а надо понимать только как капитализацию расходов в дебиторскую задолженность, т.е. аванс должен трактоваться как кредитование.
Для юридической мантии весь аванс есть не что иное, как кредит, для статического слоя экономической мантии это тот же кредит, для динамического — это несомненный расход капитала.
Вывод:
• не все списания активов есть расходы фирмы.
Парадокс 20
Израсходованы активы на приобретение основных и нематериальных средств, но это действие расходом не считается.
Действительно, желание сопоставлять понесенные расходы с полученными доходами привело к возникновению такой категории, как амортизация. Выбирая вариант ее начисления, собственник соответствующим образом и формирует финансовый результат. Сейчас, когда я пишу этот текст, для бухгалтерского учета установлено четыре варианта, а для налогового — два. Завтра все может измениться. Каждый вариант формирует свою величину декалитализированных расходов.
В юридической мантии вопрос об амортизации может возникать в тех случаях, когда рассматриваются спорные вопросы оценки учетных объектов. Туг могут возникать самые разные варианты, но их стоит обсуждать только практически в случаях возмещения вреда.
В экономической мантии положение иное. Амортизация безусловно нужна в слое динамическом и, сохраняясь по существу, теряет значение в слое статическом, так как отражается не в процессе начисления, а в результате переоценки.
Вывод:
• выбирая метод начисления амортизации, собственник и/или администрация формируют желаемый ими финансовый результат.
Парадокс 21
Деньги потрачены, имущество не приобретено. Переплата актива не рассматривается как расход.
Ярким примером проявления этого парадокса может служить гудвил.
Гудвил — это расход, связанный с переплатой стоимости чистых активов, купленного предприятия. Собственник может принять следующие решения: а) отнести эти расходы в уменьшение доходов, в результате снизится прибыль; б) списать за счет дополнительного капитала, что позволит сократить величину собственных средств фирмы, но не затронуть сумму прибыли; в) показать (капитализировать) этот расход в активе, а затем декапитализировать — списывать его в течение t лет. Любой из названных вариантов по-разному влияет на общую сумму прибыли организации.
Резервирование не имеет никакого отношения к юридической мантии, если только в уставах хозяйствующих субъектов это обстоятельство специально не было оговорено. Но в слоях экономической мантии — это одно из основных положений, связанных с формированием пассива.
Выбирая вариант (а), собственник и/или администрация трактуют перерасход как расход. Это естественно, но противоречит науке. Выбирая вариант (б), они хотят и «невинность соблюсти, и капитал приобрести». С одной стороны, это расход (уменьшается величина собственных средств — чистых активов), а с другой—это не расход, так как не уменьшается прибыль. И только вариант (в) окончательно порывает с традицией здравого смысла и несомненные расходы объявляет очевидными доходами. И для такого решения есть основания. Достаточно опять-таки вспомнить «Вишневый сад». Лопахин знает, как из имения извлечь доход. И он покупает его. То, что он переплатил, это ожидаемый гудвил. И, с точки зрения нового помещика, несомненный актив.
С точки зрения бухгалтерских слоев вариант (а) означает реальное уменьшение прав собственности и владения в вещно-правовом и в случае договорных отношений в обязательственно-правовом слоях.
В статическом слое экономической мантии следует отразить вариант (в), а в динамическом — (б), ибо по большому счету переплата активами не есть уменьшение доходов, но явное уменьшение капитала предполагается.
Вывод:
* методы списания гудвила предопределяют конечную величину финансового результата фирмы (см. парадокс 31).
Парадокс 22
Расходы есть в жизни, а в учете нет. (Активы не потрачены, а расходы есть.)
Этот постулат отражает резервирование — старый бухгалтерский прием, позволяющий создавать расходы там, где их нет. На самом деле — это желание отразить реальные расходы, которые есть, но по каким-то причинам их нельзя выявить в нужный момент времени или же их надо равномерно распределить по множеству отчетных периодов. Например, расходы на ремонт возникают в какой-то относительно короткий период времени, а на самом дело они восстанавливают актив на большой, иногда очень большой период, до следующего ремонта.
В случаях, подобных ремонту, все время говорят о резервировании. Однако согласно правилу Ж. Б. Дюмарше любой резерв так или иначе должен иметь обеспечение в активе. Это тоже парадокс, ибо предполагается, что расходы в реальной жизни уже имеют место, просто по каким-то причинам они официально не выявлены. Вот простой пример. В торговом зале часть товаров «усыхает», а часть «прилипает» к рукам недобросовестных людей, у которых, как когда-то учили автора, есть еще «пятна капитализма». В обоих случаях предполагается, что ценностей нет, но выявить этот ^возможно только после инвентаризации. Следовательно, с точки зрения Дюмарше, в этом случае надо говорить не о резервах, а о регулирующих счетах.
Использование слоев в этом случае аналогично правилам, принятым при парадоксе 21.
Вывод:
• чем больше резервов, тем в большей степени они должны носить целевой характер, и чем больше резервируемые величины, тем больше расходов, которых может быть и не было, но тем меньше реальная прибыль.
Парадокс 23
Не все явные расходы считаются таковыми.
Очень важно принять во внимание определенный бухгалтерский прием, предполагающий разделение всех затрат на два вида: собственно расходы и потери. Первыми считаются целесообразные вложения, позволяющие приносить доходы, а вторыми, грубо говоря, затраты без толку. Поясним сказанное простым примером: вы попросили двух друзей снять вам квартиру с оплатой 10000 руб. в месяц. Вы думали, что хоть один из них сумеет решить вашу проблему. Но сняли по квартире оба. Вам неудобно отказать кому-либо, вы берете два ключа, благодарите каждого приятеля, надеясь, в душе, что одну квартиру вы пересдадите. Но это вам не удалось. Вы платили за обе квартиры, а жили в одной. Спрашивается: ваши расходы 20000 руб. или 10000 руб.?
Бухгалтеры по-разному отвечают на этот вопрос.
Согласно немецкому правилу И Ф. Шера — 20000 руб.. что уплачено, то уплачено, и именно эта сумма войдет в себестоимость, но согласно правилу американца X. Л. Ганга (1861—1919) расходы составят 10000 руб., и именно эта величина войдет в себестоимость. (Вторые 10000 руб. квалифицируются как потери.) Носамая главная тут трудность была подмечена Дж. М. Кейисом (1883—1946), который писал, что граница «...между теми неизбежными потерями, которые мы считаем целесообразным относить • дебет счета прибылей и убытков, и теми, которые следует проводить по счету капитала, является в значительной мере условной или психологической, зависящей от того, каков общепринятый критерий» [Кейнс, с. 55].
В юридических слоях решающим надо считать выделение потерь, ибо только они могут быть основанием для взыскания с виновных. В экономическом статическом слое это деление (расходы — потери) теряет смысл, но в динамическом, особенно в системах стандарт- костс и нормативный учет оно становится центральным, ибо в этом случае речь идет об управлении производством и, что самое главное, понятие потери в юридическом обязательственном и экономическом динамическом слоях может быть совершенно различным.
Вывод:
* потери нельзя смешивать с расходами.
Парадокс 24
Расходы — это не только то, что истрачено, но и по, что не получено.
В этом случае речь идет об упущенной прибыли. Например, предмет был куплен за 1000 руб., а продан за 1200 руб., но покупатель, получив вещь, не оплатил ее. Спрашивается, наши убытки составляют 1000 руб. или 1200 руб., т.е. вопрос сводится к тому, можно ли упущенную выгоду рассматривать как реальный убыток? Одни скажут да, другие — нет, но кто прав? Если да, то это естественное заявление, так как иначе сами работники предприятия разворуют ценности, возместят по себестоимости, а от себя продадут по ценам продажным; конечно, нет, скажут другие, ибо, сколько реально было заплачено или должно было быть заплачено за вещь, столько и составляет убыток от ее утери. Так говорит действующий сейчас гражданский кодекс. И так говорил Ф. В. Езерский. Это, утверждал он, относительно упущенной выгоды, «...не есть еще наш убыток, а есть наша не исполнившаяся мечта» [Цит.: Вальденберг, с. 891.
Упущенная прибыль в юридических слоях отражается нормами тех, кто издает кодексы, а в экономических она имеет значение прежде всего в статическом слое, ибо она может произойти как от неправильно принятых управленческих решений, так и просто по конъюнктурным причинам.
Выводы:
отражение упущенной прибыли резко увеличивает сумму расходов фирмы;
не отражение упущенной прибыли скрывает некомпетентное управление фирмой.
Парадокс 25
Расходы возникают даже тогда, когда собственник еще не успел ничего продать.
Теперь, когда многим повезло жить в условиях рыночной экономики, мы все время прослеживаем курс рубля, евро, доллара. И если у нас рубли в кошельке или в носках, как якобы учил хранить сбережения Ален Делон, то мы понимаем моментально, насколько мы обогатились или, наоборот, как и насколько мы стали беднее. То же самое происходит с теми, кто держит ценные бумаги. Не менее важно отметить, эти процессы связаны с немонетарными активами. Дело в том, что есть в бухгалтерии принцип консерватизма, сейчас он представлен как требование осторожности, осмотрительности. Согласно ему расходы возникают, т.е. декапитализируются, сразу же, как только цена реализации опустится ниже себестоимости. Это явно противоречит принципу постоянно действующего предприятия — «допущение непрерывности», согласно которому не может быть декапитализации активов до тех пор, пока актив не продан. Отсюда ясно, что возможны два логически равноценных ответа: или перечисленные ценности учитываются в реальной оценке, по которой они были оприходованы, т.е. по себестоимости, или их надо отразить по ценам дня, на который составляется отчетность.
Этот вывод своеобразно отражается по слоям Р. Так, в юридической мантии никаких расходов возникнуть не может, ибо действует принцип номинализма, при котором рубль всегда рубль. Юриста не волнует проблема покупательной силы денег; в экономической мантии расходы возникают с каждым колебанием инфляции; в условиях инфляции обесценение ценностей происходит неравномерно; в статическом слое активы должны быть переоценены согласно происходящим конъюнктурным изменениям и выявлены возникшие расходы; в динамическом слое переоценка недопустима.
Выводы:
· если есть ценности, стоимость которых быстро меняется, например, иностранная валюта, то их можно рассматривать:
· или как товар и тогда отражать по курсу приемки, не переоценивая в течение всего времени нахождения их в предприятии;
· или как деньги, и тогда колебания курса иностранной валюты автоматически или приумножают кассу фирмы, или моментально опустошают ее.
Парадоксы, влияющие на финансовые результаты в целом
Мы рассмотрели случаи, когда финансовые результаты оказываются не чем иным, как следствием капризов лиц, составляющих нормативные учетные документы. Но, к счастью или нет, мы не рассмотрели все случаи и должны изучить еще группу парадоксов, имеющих отношение и к доходам, и к расходам. В сущности, речь идет об отчете об убытках и прибылях.
Парадокс 26
Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход.
Этот парадокс может быть осмыслен только исходя из идеи самостоятельности фирмы (предприятия), ибо все зависит от того, как мы квалифицируем факты хозяйственной жизни: с точки зрения собственника фирмы или с точки зрения самой фирмы.
Тут возможны минимум два положения:
1) выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченная акционерам (согласно принципу самостоятельности фирмы), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах, свидетельствует тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле, акционеры могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла или взять в банке кредит, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором — дивиденды, суть выплат в обоих случаях одинакова.
Рассуждая последовательно, выплату дивидендов можно включить в состав затрат фирмы[6]. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуют или счет «Убытки и прибыли» (уменьшая прибыль), или «Отвлеченные средства» (показывая изъятие прибыли, но сохраняя ее общую сумму) и кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты с учредителями»;
2) переплата лимита, установленного на величину расходов. Эту ситуацию лучше всего иллюстрирует следующий пример: служащий потратил п руб. на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на (л т) руб., считая т руб. потерями, (п — т) руб. доходом командированного сотрудника. Таким образом, с одной стороны, (п - т) руб. будут расходами фирмы, с другой — доходом сотрудника фирмы.
По данной ситуации следует дебетовать счета «Основное производство» на (п - т) руб., «Отвлеченные средства» — на т руб. и кредитовать счет «Расчеты с подотчетными лицами». Таким образом, предполагается, что фирма «подарила» своему сотруднику т руб., но это не освобождает ее от уплаты налога на прибыль.
В юридической мантии все противоречия снимает законодатель, в экономической — все зависит от точки зрения бухгалтера.
Вывод:
• при изменении точки зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.
Парадокс 27
Прибыль, исчисленная за все врет существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.
В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения фирмы до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Это один из основных постулатов немецкой школы. Логически он безупречен. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:
покупательная сила денежных единиц постоянно меняется, поэтому определить общую прибыль за всю историю фирмы технически сложно, а практически бессмысленно;
за время работы фирмы администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;
изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;
изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.
В каждом слое могут быть разные подходы к исчислению прибыли, но только в динамическом балансе возникает действительная возможность когда можно сложить прибыль всех отчетных периодов и она окажется равной общей прибыли, т.е. парадокс будет снят.
Но здесь все равно мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильная: общая или суммированная по отчетным периодам?
Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом. И тут будет уместным вспомнить афоризм Гераклита (ок. 520—ок. 460 до н.э.): «В одну и ту же реку нельзя вступить дважды». В сущности, данный парадокс делает отчетность одной и той же организации за разные отчетные периоды несопоставимой.
Вывод:
* согласно принципу непрерывности общая прибыль вообще невозможна, и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с прибылью за другие отчетные периоды.
Парадокс 28
Деньги есть, а прибыли нет.
Парадокс может возникнуть в тех случаях, когда предприятие получило:
выручку за ценности, проданные ниже себестоимости, это обеспечивает поступление денежной наличности, но автоматически приводит к убыткам;
кредит или спонсорскую помощь деньгами. Это повышает платежеспособность, но не влияет на прибыль;
аванс и/или предоплату, что обеспечивает ему возможность покрывать расходы, но не может считаться прибылью[7];
платежи в счет доходов будущих отчетных периодов. Это не только поступление денег, но и. в отличие от предыдущих случаев, реальная прибыль, однако согласно принципу соответствия расходов доходам она не может быть отнесена на доходы текущего отчетного периода.
Этот парадокс присутствует только в динамическом слое, во всех остальных он может присутствовать по недоразумению.
Вывод:
· названные причины связаны с притоком денежных средств, которые не увеличивают прибыль фирмы, но могут привести и приводят к:
· снижению рентабельности и падению курса ее ценных бумаг;
· лишению работников премий и других возможных видов денежного поощрения;
· уменьшению выплат по дивидендам;
· сокращению налогооблагаемой прибыли.
Парадокс 29
Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет.
Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства и есть прибыль. В бухгалтерии это требование соблюдается, так как имущественная масса может учитываться в натуральном измерении, однако в распространенной системе учета возможны случаи, когда имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль:
1. получены ценности, которые не были оплачены. Это означает, что имущественная масса (актив) увеличивалась за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов соответственно кредитуются;
2. приняты ценности в порядке целевого финансирования. Ценности стали собственностью фирмы, но распоряжение ими предопределено строго определенными условиями, и пока они сохраняют силу, администрация фирмы не имеет права использовать их по своему усмотрению. Отсюда запись по дебету счетов ценностей и по кредиту счета «Целевое финансирование»;
3. получены безвозмездно ценности, предназначенные для нужд фирмы. Например, в порядке спонсорской помощи фирме передан автомобиль. Автомобиль появился не в результате хозяйственной деятельности фирмы и, следовательно, его нельзя показать как прибыль, поэтому дебетуют счет «Основные средства» и кредитуют счет «Дополнительный капитал»;
4. повышены цены на товары. Стоимость товарной массы возросла, но прибыль может возникнуть только в случае, если товары будут проданы. Отсюда, дебетуя счет «Товары», бухгалтер должен кредитовать не счет «Убытки и прибыли», а счет «Торговая наценка»;
5. в результате переоценки имущества его стоимость увеличилась, но это увеличение нельзя считать прибылью:
а) прибыль образуется за счет разности между иеной продажи и ценой покупки, но не между продажной и искусственной ценой, назначенной администрацией;
б) прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не прод