Амортизация основных средств
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.
Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. Некоммерческие организации на забалансовом счете обобщают информацию о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01.
По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Амортизация основных средств начисляется одним из четырех способов:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
1. при линейном способе - исходя из первоначальной (восстановительной - в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример
Приобретен объект основных средств стоимостью 180 тыс. руб. со сроком полезного использования 8 лет. Годовая норма амортизации – 12,5 % (100 % : 8). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 22,5 тыс. руб. (180 х 12,5 %).
2. при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или восстановительной (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример
Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 % (100 % : 5).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации - 40 тыс. руб. (200 x 20 %). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 20 % от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 32 тыс. руб. ((200 - 40) x 20 %). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 20 % от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 25,6 тыс. руб. ((160 - 32) х 20 %) и т.д.
3. при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной (восстановительной - в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример
Приобретен объект основных средств стоимостью 300 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3 %, что составит 100 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 80 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 60 тыс. руб. и т.д.
4. при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.
Пример
Приобретен автомобиль стоимостью 400 тыс. руб. Предполагаемый пробег составляет 400 тыс. км. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега составит 5 тыс. рублей (5 х 400 : 400).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
В подавляющем большинстве случаев организации используют линейный способ. Он наиболее простой, кроме того, его применение позволяет максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования, определяемого самостоятельно организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Также для определения срока полезного использования организации вправе руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Сумма амортизации накапливается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо по счету 02 "Амортизация основных средств" отражает сумму начисленной амортизации или размер погашенной стоимости основных средств и отнесенной на расходы организации.
| № п/п | Содержание операции | Кор-ция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| 1. | Начислена амортизация оборудования, используемого в основном производстве | Дт 20 | Кт 02 |
| 2. | Начислена амортизация оборудования, используемого во вспомогательном производстве | Дт 23 | Кт 02 |
| 3. | Начислена амортизация оборудования, используемого для общепроизводственных нужд | Дт 25 | Кт 02 |
| 4. | Начислена амортизация оборудования, используемого для общехозяйственных нужд | Дт 26 | Кт 02 |
| 5. | Начислена амортизация оборудования торговой организации | Дт 44 | Кт 02 |
Основные средства показываются в бухгалтерском балансе в нетто-оценке - по остаточной стоимости, поэтому суммы начисленной амортизации основных средств в бухгалтерском балансе не отражаются.
Ремонт основных средств
Ремонт основных средств может быть текущим и капитальным. Затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01). По правилам бухгалтерского учета расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 7 ПБУ 10/99). В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям (если это не является предметом деятельности организации) расходы на ремонт, осуществленные собственником, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
Порядок отражения в учете расходов на ремонт основных средств зависит от способа его проведения (подрядный или хозяйственный) и способа включения фактически произведенных затрат в расходы по обычным видам деятельности, избранного организацией и закрепленного в учетной политике.
При подрядном способе стоимость ремонтных работ определяется суммой выставленных подрядными организациями счетов. Цена на такого рода работы определяется по договоренности сторон, в том числе на основе принятых строительных норм и расценок. В бухгалтерском учете на основании предъявленных подрядчиками документов (сметы, актов выполненных работ, счетов-фактур) стоимость работ отражается по дебету счета учета затрат, расходов на продажу (иного счета, на котором аккумулируется указанные затраты) в корреспонденции с дебетом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
Дт 20 (25, 26, 44) Кт 60
Дт 19 Кт 60
При хозяйственном способе затраты учитываются по элементам. Если в организации создано специальное подразделение для проведения работ по ремонту основных средств (ремонтный цех, мастерские и др.), фактически произведенные затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» по элементам затрат (стоимость израсходованных материалов, заработная плата работников подразделения, страховые взносы во внебюджетные фонды, амортизация основных средств, часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов), а затем включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Если ремонтное подразделение не создано, то фактические расходы на основании первичных документов списываются без использования счета 23 «Вспомогательные производства» на соответствующие счета в предусмотренном учетной политикой порядке:
Дт 20 Кт 70 - начислена заработная плата работникам, выполняющим ремонтные работы;
Дт 20 Кт 69 - начислены страховые вносы во внебюджентные фонды;
Дт 20 Кт 10 - списаны материалы на производство ремонтных работ на основании требования-накладной на отпуск материалов.
Учет затрат на выполнение ремонтных работ организуется по объектам основных средств и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации.
При этом расходы на проведение ремонта подлежат отражению на следующих счетах:
– 23 «Вспомогательные производства» – затраты на ремонт объектов основных средств производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации и предназначены для обеспечения различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и т. п.), транспортного обслуживания, ремонта основных средств (ремонтных мастерских и т. п.) и др.;
– 25 «Общепроизводственные расходы» – затраты на ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, рабочих мест;
– 26 «Общехозяйственные расходы» – затраты на ремонт зданий, сооружений, инвентаря и прочих объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (в том числе ремонт пожарного оборудования), объектов, используемых для нужд охраны, легкового автотранспорта. К общехозяйственным расходам организации относятся также расходы на ремонт зданий и помещений, предоставляемых профсоюзным организациям;
– 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – затраты на ремонт объектов основных средств, принадлежащих производствам и хозяйствам, занятым обслуживанием производства;
– 44 «Расходы на продажу» – затраты на ремонт объектов основных средств торговых организаций.
До 2011 года нормативными актами по бухгалтерскому учету были предусмотрены три способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности:
1) фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;
2) сметная стоимость предстоящего ремонта равномерно включается в расходы по обычным видам деятельности путем ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Фактически произведенные затраты списываются за счет ранее начисленного резерва (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
3) фактические затраты на ремонт, осуществленный в начале отчетного года, могут быть учтены как расходы будущих периодов, и впоследствии включаться равномерно в текущие расходы до конца отчетного года (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Однако приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н были внесены изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету. В частности, отменены п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности: с 2011 года отменена возможность создания резервов предстоящих расходов и признания отдельных затрат расходами будущих периодов.
Вместе с тем, одним из условий признания расходов в бухгалтерском учете является их соответствие полученным доходам (п. 19 ПБУ 10/99).
Поэтому, по мнению авторов, у организации по-прежнему сохраняется возможность выбора способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности: единовременно в качестве расходов отчетного периода или расходами будущих периодов.
Этот вывод фактически подтвержден Минфином России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01): «…регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".
С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала».
Организация самостоятельно выбирает способ учета расходов на ремонт и фиксирует его в учетной политике.
Пример
Организация отремонтировала административное здание хозяйственным способом. Ремонт производился силами специализированного подразделения. Затраты на ремонт составили:
– стоимость израсходованных материалов – 40 000 руб.;
– заработная плата работников ремонтного подразделения – 30 000 руб.;
– страховые взносы во внебюджетные фонды по ставке 30 % – 9000 руб.;
– амортизация основных средств ремонтного подразделения – 5000 руб.
Согласно учетной политике организации затраты на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В бухгалтерском учете организации следует сделать следующие записи:
Дт 23 Кт 10 40 000 руб. – списаны материалы на ремонт;
Дт 23 Кт 70 30 000 руб. – начислена заработная плата работникам ремонтного подразделения;
Дт 23 Кт 69 9000 руб. – начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
Дт 23 Кт 02 5000 руб. – начислена амортизация по основным средствам ремонтного подразделения;
Дт 26 Кт 23 84 000 руб. (40 000 + 30 000 + 9000 + 5000) – включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по завершенному ремонту административного здания.
Аренда основных средств
Организация вправе как взять имущество в аренду, так и предоставить имущество в аренду.
Права и обязанности сторон при заключении договора аренды определены в главе 34 «Аренда» ГК РФ. Сторонами договора являются арендодатель и арендатор. В договоре указывается срок аренды. При заключении договора аренды недвижимости на срок более одного года, договор подлежит обязательной регистрации. Если в договоре срок не указан, то считается, что он заключен на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив другую сторону за месяц, а при аренде недвижимости – за три месяца.
В договоре аренды имущество должно быть описано так, чтобы его можно было однозначно установить. Капитальный ремонт арендованного имущества производит арендодатель, а текущий – арендатор, но в договоре стороны могут определить и иной порядок. В договоре может быть указана стоимость переданного в аренду имущества, но это условие не является обязательным.
В договоре определяется размер арендной платы и сроки ее внесения. При этом в учете арендатора арендные платежи – это могут быть расходы по обычным видам деятельности, прочие, входящие в состав вложений во внеоборотные активы организации и др. При передаче имущества составляется акт приемки-передачи по форме № ОС-1 (если он используется организацией). Это является основанием для того, чтобы отразить полученное имущество в бухгалтерском учете. Имущество отражается в сумме, указанной в договоре аренды. Для отражения арендованного имущества применяется забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства»:
Дт 001 сумма, указанная в качестве стоимости имущества в договоре аренды.
Ежемесячно арендодатель – налогоплательщик НДС выставляет арендатору счет-фактуру. Стороны могут подписывать акт, но поскольку аренда – это передача прав, а не услуга, акт не обязателен.
Арендатор ежемесячно делает проводки на сумму арендной платы, указанной в договоре:
Дт 20, 23, 25, 26… Кт 60 – начислена арендная плата;
Дт 19 Кт 60 – отражен НДС;
Дт 68 Кт 19 – НДС принят к вычету;
В момент прекращения договора аренды арендованное имущество списывается с забалансового счета:
Кт 001
В учете арендодателя бухгалтерский учет текущей аренды зависит от того, является ли для арендодателя этот вид деятельности обычным или прочим.
Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, то в учете делаются следующие записи:
Дт 62 Кт 90-1 – начислена арендная плата;
Дт 90-3 Кт 68 – начислен НДС;
Дт 26 (20) Кт 02 – начислена амортизация;
Дт 90-2 Кт 26 (20) – списаны расходы;
Дт 90-9 (99) Кт 99 (90-9) – определен финансовый результат.
Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности, то в учете организации делаются следующие записи:
Дт 62 Кт 91-1 – арендная плата признана прочим доходом;
Дт 91-2 Кт 68 – начислен НДС;
Дт 91-2 Кт 02,10, 69, 70, – расходы арендодателя;
Дт 91-9 (99) Кт 99 (91-9) – определен финансовый результат.