Тема 2.2. Налоговые показатели в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности
В формах бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся сведения по налоговым показателям, которые целесообразно использовать как характеристики уровня показателей налогообложения.
В форме «Бухгалтерский баланс» (см. прил. № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н) налоговые балансовые остатки включаются в статьи разделов актива и пассива на отчетную дату:
-в разделе «Внеоборотные активы» – статья «Отложенные налоговые активы»;
- в разделе «Оборотные активы» - статья «НДС по приобретенным ценностям»;
-в разделе «Долгосрочные обязательства» - статья «Отложенные налоговые обязательства»;
- в разделе «Краткосрочные обязательства» - «Кредиторская задолженность» (в т.ч. по налогам и сборам).
Налоговые показатели в перечисленных статьях баланса формируются как остатки по счетам бухгалтерского учета. Механизм формирования налоговых статей актива: «остаток на отчетную дату» равен сумме «остатка на начало периода» и «образования актива» за минусом величины «использования актива». Механизм формирования налоговых статей пассива: «остаток на отчетную дату» равен сумме «остатка на начало периода» и «текущих начислений» за минусом «покрытия задолженности».
В форме «Отчет о финансовых результатах» (до 1 января 2013 года - «Отчет о прибылях и убытках») содержатся два вида налоговых показателей: «Текущий налог на прибыль, в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)» и факторы его отклонения от условного налога на прибыль за отчетный период текущего и аналогичный период предыдущего года (нарастающим итогом). Непосредственно в строках формы указываются: «Текущий налог на прибыль, в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)», «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств». В отношении показателя «Чистая прибыль (убыток)» показатели отложенных налоговых обязательств и постоянных налоговых обязательств являются факторами роста в текущем периоде, а показатели «текущий налог на прибыль», «отложенные налоговые активы» и «постоянные налоговые активы» – факторами снижения.
В форме «Отчет о движении денежных средств» содержатся сведения о денежных средствах, направленных на расчеты по налогам и сборам, и о суммах возвратов по ним, отражаемые по текущей деятельности, за отчетный период текущего года и за аналогичный по продолжительности период прошлого года.
Различные показатели налогообложения можно определять на основе одной или нескольких форм бухгалтерской отчетности. Рассмотрим абсолютные показатели налогообложения, определяемые на основе одной формы бухгалтерской отчетности.
На основе бухгалтерского баланса могут быть рассчитаны следующие показатели:
· налоговые активы (НА) -характеризует наличие налоговых статей в составе актива баланса:
НА = ОНАбал + НДСбал (2.1)
гдеОНАбал – балансовый остаток по статье«Отложенные налоговые активы»;
НДСбал –балансовый остаток по статье«НДСпо приобретенным ценностям»;
· налоговые обязательства (НО) –характеризует наличие налоговых статей в составе пассива баланса:
НО = ОНОбал + КЗнбал (2.2)
где ОНОбал– балансовый остаток по статье «Отложенные налоговые обязательства»; КЗнбал – балансовый остаток по статье «Кредиторская задолженность по налогам и сборам»;
· чистая налоговая задолженность (ЧНЗбал)показывает какова сумма задолженности организации перед бюджетом за вычетом налоговых активов:
ЧНЗбал = НО - НА (2.3)
На основеотчета о финансовых результатах могут быть рассчитаны следующие показатели:
· влияние на финансовый результат временных разниц (ВВР), обусловленных различиями в моментах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете:
ВВР = DОНА - DОНО (2.4)
где DОНА– значение ОНА, отражающее изменение суммы ОНА за отчетный период (начисление за минусом погашения); DОНО– значение ОНО, отражающее изменение ОНО за период (начисление за минусом погашения);
· участие в формировании финансового результата постоянных разниц (ПР), обусловленных различиями в видах и размерах, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов:
ПР = ПНА - ПНО (2.5)
где ПНАиПНО – образованные с начала до конца отчетного периода постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства;
· совокупное влияние разниц (СВР)на финансовый результат – результат совокупного влияния постоянных и временных разниц:
СВР = ВВР + ПР (2.6)
На основе отчета о движении денежных средствможно рассчитать следующий показатель налогообложения:
· чистый налоговый поток (ЧНП), характеризующий разность между налоговыми платежами и возвратом денежных средств по ранее переплаченным налогам.
ЧНП= ДПНо - ДПНп (2.7)
гдеДПНо– денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам (оттоки); ДПНп – возвраты (притоки) по налогам
На основании совместного использования форм бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть получены следующие зависимости:
ОНАбалнп + DОНА = ОНАбалкп (2.8)
где ОНАбалнп, ОНАбалкп –отложенные налоговые активы на начало и конец периода из формы «Бухгалтерский баланс»; DОНА– значение отложенных налоговых активов в форме «Отчет о финансовых результатах»;
ОНОбалнп + DОНО = ОНОбалкп (2.9)
где ОНОбалнп, ОНОбалкп–отложенные налоговые обязательства на начало и конец периода из формы «Бухгалтерский баланс»; DОНО– значение ОНО в форме «Отчет о финансовых результатах»;
ЧНЗнп + НИдоп + СВР + ЧНП = ЧНЗкп (2.10)
где ЧНЗнп, ЧНЗкп–чистая налоговая задолженностьна начало и конец периода; НИдоп-дополненныеначисленным НДФЛналоговые издержки за этот период
НИ = ЧНЗкп- ЧНЗнп-СВР + ЧНП - НДФЛнач (2.11)
где НДФЛнач– сумма НДФЛ, начисленного за период
НИ = DЧНЗ - СВР - ЧНП (2.12)
Пример 2.1
Рассмотрим, как при помощи расчета абсолютных показателей уровня налогообложения на основании сведений, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета и приведенных в таблице 2.1, можно рассчитать сумму налоговых издержек организации-налогоплательщика.
Таблица 2.1
Налоговые показатели форм бухгалтерской отчетности
| Источник информации | Наименование показателя | Значение показателя, в тыс. руб. | |
| Бухгалтерский баланс | Отложенные налоговые активы | 31.12.13 | 24 |
| 31.12.14 | 15 | ||
| НДС по приобретенным ценностям | 31.12.13 | 210 | |
| 31.12.14 | 190 | ||
| Отложенные налоговые обязательства | 31.12.13 | 17 | |
| 31.12.14 | 13 | ||
| Кредиторская задолженность по налогам и сборам | 31.12.13 | 240 | |
| 31.12.14 | 245 | ||
| Отчет о финансовых результатах | Отложенные налоговые активы | -9 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 4 | ||
| Текущий налог на прибыль | |||
| Постоянные налоговые обязательства (активы) | 3 | ||
| Отчет о движении денежных средств | Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, за год | 8035 | |
| Регистры бухгалтерского учета | Начислено НДФЛ за период | 934 |
Произведем расчет показателей, характеризующих уровень налогообложения
1. налоговые активы:
НАнг = 24 + 210 = 234 тыс. руб. – на 31.12.13;
НАкг = 15 + 190 = 205 тыс. руб. – на 31.12.14;
2. налоговые обязательства:
НОнг= 17 + 240 = 257 тыс. руб. – на 31.12.13;
НОкг= 13 + 245 = 258 тыс. руб. – на 31.12.14;
3. чистая налоговая задолженность, исчисленная на балансовых остатках
ЧНЗ балнг= 257 – 234 = 23 тыс. руб. – на 31.12.13;
ЧНЗ балкг= 258 – 205 = 53 тыс. руб. – на 31.12.14;
4. Влияние временных разниц на финансовый результат
ВВР = (-9) – 4 = -13 тыс. руб. – снижение за год;
5. Влияние постоянных разниц на финансовый результат
ВПР = 3 тыс. руб. – увеличение за год;
6. Совокупное влияние постоянных и временных разниц на финансовый результат
СВР = -13 + 3 = -10 тыс. руб. – снижение за год;
7. Чистый налоговый поток
ЧНП = 8035 + 0 = 8035 тыс. руб. – отток за год;
8. Проверка сходимости ОНА в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах
24 – 9 = 15 тыс. руб. – верно;
9. Проверка сходимости ОНО
17 – 4 = 13 тыс. руб. – верно;
10. Расчет суммы налоговых издержек и начисленного НДФЛ
НИдоп= 53 - 23 – (-10) - (-8035) = 8075 тыс. руб.
11. Налоговые издержки
НИ = 8075 - 934 =7141 тыс. руб.
Вывод: полученная сумма налоговых издержек 7141 руб. сопоставляется с суммой начислений по налогам, по отношению к которым организация является налогоплательщиком (а не выполняет функции налогового агента), просуммированную с суммой начисленных за этот период штрафов и пени. Должна иметь место сходимость показателей.