Правове регулювання податкової застави
Досліджено поняття та правову природу податкової застави. Податкова застава в Україні є способом забезпечення виконання податкового обов’язку. Право податкової застави має чітко виражений імперативний характер. Правова природа податкової застави полягає у суспільно-необхідній поведінці платників податків, щодо своєчасної сплати податків і зборів до бюджетів всіх рівнів та державних цільових фондів у повному обсязі. Зміст податкової застави полягає у наданні активів платників податків у податкову заставу з метою захисту інтересів бюджетних споживачів.
2. Досліджено зарубіжний досвід застосування податкової застави. Досвід правового регулювання податкової застави зарубіжних країн є цінним для нашої держави, незалежно від того, чи належить цей досвід країні, що входить до складу країн Європейського Союзу, чи має фінансовий та економічний нейтралітет або має разом з Україною спільну історію, входячи у минулому до складу СРСР. Особливість дослідження зарубіжного досвіду полягає в тому, що науковці України та Російської Федерації розглядали податкову заставу лише на прикладі країн СНД, а отже автором поряд з аналізом законодавства країн з перехідною економікою вперше проаналізовано чинне законодавство країн Європейського Союзу. Серед позитивного досвіду, що має бути запозиченим у зарубіжних країн є наявність спеціального Єдиного реєстру податкових застав (на прикладі Республіки Польща), можливість поширення права податкової застави на земельні ділянки платників податків (на прикладі Кантона Цюрих Швейцарської Конфедерації), можливість надання у податкову заставу не лише майна платника податків, що перебуває у його власності (повному господарському віданні), а й майна іншого платника податків (на прикладі Російської Федерації та Республіки Білорусь), закріплення на нормативно-правовому рівні можливості припинення податкової застави, якщо держава буде вважати, що така дія являє собою стратегічний інтерес держави (на прикладі Республіки Грузія), звернення стягнення на активи дебіторів платника податків, активи якого перебувають у податковій заставі (на прикладі Республіки Казахстан).
3. Проаналізовано особливості виникнення податкової застави, її реєстрації, зміни та припинення. Правове регулювання податкової застави в Україні в частині виникнення податкової застави її реєстрації і внесення змін до реєстрації, потребує подальшого вдосконалення, а саме:
викладення в новій редакції пункту 8.3. статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. за № 2181, визначивши, що платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а реєстратор зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав на підставі заяви органу державної податкової служби, що є обтяжувачем, за умови строку дії такої податкової застави понад десять календарних днів в порядку, передбаченому Кабінетом Міністрів України».
внесення змін до підпункту 3 пункту 7 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна» від 05.07.2004 р. за № 830, що регламентуватиме обов’язкове зазначення серії та номеру бланку суворої звітності Акту опису активів платника податків, на які поширено право податкової застави. З метою гармонізації законодавства, аналогічні зміни і доповнення внесено до відповідних підзаконних актів, зазначених у підрозділі 1.3 розділу 1 дисертації.
Оптимізація зазначених вище правових норм призведе до збалансованості правовідносин реєстрації податкової застави та вдосконалення норм чинного законодавства, а також усуне можливість здійснення платником податків заміни описаних активів на інші (можливо менш ліквідні) активи без внесення додаткових змін до Державного реєстру обтяжень рухомого майна за спільною протиправною домовленістю зі службовою особою органу Державної податкової служби України.
Правове регулювання податкової застави в Україні в частині підстави і порядку припинення податкової застави та її виключення з Державного реєстру обтяжень рухомого майна потребує належної оптимізації, а саме:
викладення в новій редакції підпункту «а» підпункту 8.7.1, пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року за №2181, що виключатиме отримання податковим органом податкової декларації як підстави для звільнення активів платника податків з-під податкової застави;
доповнення підпунктом «і» підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року за №2181, в частині визначення як підстави припинення права податкової застави отримання органом державної податкової служби висновку Торгівельно-промислової Палати України про загибель активу платника податків, що є предметом податкової застави, внаслідок дії форс-мажорних обставин. Аналогічні зміни запропоновано внести до статті 93 Податкового Кодексу України. З метою гармонізації законодавства, аналогічні зміни і доповнення внесено до відповідних підзаконних актів зазначених у підрозділі 1.4 розділу 1 дисертації.
Викладені пропозиції усувають можливість існування «штучного» предмету податкової застави в реєстрах обтяжень рухомого або нерухомого майна, який не є існуючим та надасть можливість поширення податкової застави на інші активи, які належать платнику податків на праві власності або повного господарського відання, що призведе до виконання податковою заставою своєї забезпечувальної функції.
4. Розглянуто правову природу активів, що є предметами податкової застави та порядок проведення їх незалежної оцінки з метою подальшої реалізації. Правове регулювання визначення активів, що є предметами податкової застави потребує оптимізації, а саме, відображення у пункті 8.2.3 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, виключного переліку активів, що не можуть бути предметами права податкової застави, які зазначено у підрозділі 2.1. розділу 2 дисертації. Оскільки до теперішнього часу у визначенні та правовому регулювання предмету податкової застави (в частині активів, на які не може бути поширено право податкової застави) вбачається колізія норм, яка є негативним правовим явищем та в свою чергу призводить до розбалансованості правової системи, внесення запропонованих змін призведе до ліквідації проявів однієї з найпоширеніших форм правової колізії.
5. Надано характеристику правових основ реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі, а також шляхом продажу на цільових і позабіржових аукціонах. Правове регулювання реалізації активів, що перебувають у податковій заставі через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі потребує вдосконалення, а саме викладення частини 2 пункту 30 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі» від 15.04.2002 року № 538 в частині можливості уцінення активів, що перебувають у податковій заставі, при реалізації згаданих активів через підприємства роздрібної та дрібнооптової торгівлі, але за цінами не нижчими від встановлених мінімальних роздрібних або оптово-відпускних цін.
Правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу на цільових аукціонах потребує вдосконалення, а саме:
викладення в новій редакції частини 2 пункту 41 Постанови Кабінету Міністрів України від 15.04.2002 р. № 538 «Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі», що передбачає обов’язок платника податків відшкодувати витрати, пов'язані з проведенням експертної оцінки активів та організацією їх продажу у випадку погашення податкового боргу у повному обсязі з моменту оприлюднення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України інформації про склад активів, призначених для продажу до переходу права власності на такі активи. Запропоновано аналогічні зміни до статті 95 Податкового Кодексу України.
Правове регулювання реалізації активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, шляхом продажу на позабіржових аукціонах потребує певної оптимізації, а саме:
викладення частини 2 статті 10 Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 03.12.1990 р. № 507-XII в новій редакції, що передбачає зміну фіксованих та регульованих цін і тарифів у зв'язку зі зміною умов виробництва або реалізації продукції, що не залежать від господарської діяльності підприємств. З метою гармонізації зазначених змін з основним текстом закону запропоновано доповнення зазначеного вище нормативно-правового акту частиною 3 статті 10 та статтею 15, які викладено у підрозділі 2.4 розділу 2 дисертації.
Зазначена оптимізація правового регулювання надасть змогу органу державної податкової служби реалізувати активи – горілку та лікеро-горілчані вироби, а також коньяки, алкогольні напої, виготовлені за коньячною технологією, та тютюнові вироби, а не повертати їх платнику податків у зв’язку з неможливістю уцінення та відсутністю механізму реалізації такої продукції.
6. Сформульовано науковий підхід виникнення прав і обов’язків платника податків, а також податкового керуючого у період дії податкової застави. Права і обов’язки податкового керуючого у період дії податкової застави не мають вичерпного визначення та систематизації на нормативно-правовому рівні. На орган державної податкової служби покладено обов’язок з реєстрації права податкової застави, але одночасно він не є реєстратором, що становить юридичну колізію. Запропоновано внесення змін до підзаконних актів України, які викладено у підрозділі 3.3 розділу 3 дисертації та які нівелюються зі змінами, запропонованими у підрозділі 1.3 розділу 1 дисертації.
7. Визначено поняття категорій «правомірна ліквідація активів» та «перевірка стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі» і охарактеризовано їх зміст.
Під категорією «правомірна ліквідація активів» пропонуємо розуміти дію або подію, що має місце в силу природних явищ, часу, виробничого циклу та інших природних чинників, яка впливає на активи платника податків та призводить до припинення їх існування (не включаючи ліквідацію (списання) з погляду економічної ефективності, ліквідацію активів внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин), ліквідацію активів відповідно до рішень органів державного управління).
Під категорією «перевірка стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі» пропонується розуміти специфічний вид позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання з питань встановлення фактичної (фізичної) наявності у платника податків активів, на які поширено право податкової застави та документального підтвердження їх наявності за правовстановлюючими документами, а також руху за даними бухгалтерського і податкового обліку, що ведеться платником податків, яка здійснює на підставі і в порядку, визначеному Державною податковою адміністрацією України. Запропоновано оптимізацію положень підпункту 8.6.1. пункту 8.6. статті 8, частини 2 підпункту 17.1.8. пункту 17.1. статті 17 та розділу «Визначення термінів» Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, частин 6 та 7 статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу» від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ та підзаконних актів, які відображено у підрозділах 3.2 та 3.3 розділу 3 дисертації.
Зазначені вище доповнення норм чинного законодавства України підвищать ефективність податкової застави, усуваючи можливість недобросовісного використання прав платниками податків при здійсненні ліквідації активів на які поширено податкову заставу та залучатимуть додаткові надходження до бюджетів всіх рівнів.
8. Розроблено пропозиції щодо захисту прав і законних інтересів платників податків та держави у період дії податкової застави. Досліджено питання захисту прав і законних інтересів платників податків та держави у період дії податкової застави. При судовому захисті прав і законних інтересів, що виникають з правовідносин податкової застави одна сторона адміністративного процесу – орган державної податкової служби, фактично має привілейоване становище відносно другої сторони – платника податків в частині встановлення різного (більшого) строку позовної давності, що суперечить принципу рівності учасників адміністративного процесу в широкому розумінні (станом до 07.07.2010 р.). Фізична особа має нести фінансово-правову відповідальність і за правопорушення значної суспільної шкідливості, оскільки вона має реальну можливість такі правопорушення вчиняти.