ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ВКЛАДОВ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
ВВЕДЕНИЕ
В процессе хозяйственной деятельности организации осуществляют отвлечение денежных средств в финансовые вложения с целью получения доходов от вкладов, в виде дивидендов, процентов, дохода от прироста стоимости и т.д. Порою финансовые вложения в валюте баланса предприятия занимают значительный удельный вес, следовательно, повышается риск, связанный с искажением показателей финансовой отчетности вследствие неверного отражения в отчетности стоимости произведенных финансовых вложений из-за ошибок и неточностей при ведении учета таких активов.
В связи с вышеизложенным тема контрольной работы «Аудит вкладов по договору простого товарищества» является актуальной.
Целью выполнения контрольной работы является проведение аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества (на примере на примере ОАО «ТД «Транснефтепродукт»).
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- рассмотреть теоретические основы проведения аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества;
- провести аудиторскую проверку вкладов по договору простого товарищества и обобщить результаты проверки (на примере ОАО «ТД «Транснефтепродукт»);
- сделать выводы по итогам аудиторской проверки и разработать рекомендации по устранению выявленных нарушений.
Контрольная работа выполнена на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «ТД «Транснефтепродукт».
Виды деятельности предприятия в соответствии с выпиской и единого государственного реестра юридических лиц:
- 51.12 – деятельность агентов по оптовой торговле топливом, рудами, металлами и химическими веществами;
- 51.14.1 – деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой;
- 60.30.12 – Транспортирование по трубопроводам нефтепродуктов.
Общее руководство предприятием осуществляет генеральный директор, организационная структура предприятия состоит из трех подразделений.
Информационные источники для выполнения контрольной работы:
- нормативные документы (Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности», Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторской риск» );
- учебная литература (В.И. Подольский, М.И. Баканов, Бердышев С.Н.);
- журналы (Международный бухгалтерский учет, Российский налоговый курьер, Аудиторские ведомости и т.д.);
- бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «ТД «Транснефтепродукт».
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ВКЛАДОВ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
1.1. Понятие, цель, задачи, источники информации
Целью аудита вкладов по договору простого товарищества является установление соответствия организации методики бухгалтерского учета вкладов по договору простого товарищества, применяемой в организации, действующим нормативным документам, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
Задачами аудита вкладов по договору простого товарищества являются:
- исследование состава данного вида финансовых вложений и подтверждающих право собственности на актив документов;
- оценка состояния синтетического и аналитического учета вкладов по договору простого товарищества;
- оценка системы внутреннего контроля относительно учета вкладов по договору простого товарищества;
- проверка своевременности и полноты отражения в учете операций по вкладам по договору простого товарищества при одновременном соблюдении норм законодательства;
- подтверждение достоверности отражения в учете доходов по данному виду финансовых вложений;
- проверка своевременности проведения инвентаризации вкладов по оговору простого товарищества, выявление ее результатов и отражение в учете [11].
Источниками для проведения аудиторской проверки учета вкладов по договору простого товарищества на предприятии являются: бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о финансовых результатах (форма №2), отчет о движении денежных средств (форма №3), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), договоры простого товарищества, первичные учетные документы (бухгалтерские справки, расходный кассовый ордер, платежное поручение, выписки банка), журналы - ордера по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» (при журнально-ордерной форме учета), карточка, анализ счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» (при автоматизированной форме ведения учета) [11].
1.2. Нормативное регулирование, аудиторские процедуры, типичные ошибки, выявляемые при проверке
Для проверки наличия предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций с финансовыми вложениями в соответствии с действующим законодательством аудитор должен знать и понимать законодательство, которое регулирует операции с финансовыми вложениями, законодательство, регулирующее бухгалтерский учет финансовых вложений.
Такие предпосылки, как существование, полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие, следует проверять с точки зрения соблюдения норм законодательства в области бухгалтерского учета.
Основным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». На основе этого закона издан ряд нормативных документов по вопросам учета финансовых вложений, в том числе Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина Росси от 10.12.2002 г. №126 н. [8].
Так в соответствии с ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Финансовые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) [4].
Наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением операций с финансовыми вложениями, их возникновение следует проверять, исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации.
Так, относительно аудита вкладов по договору простого товарищества применяется глава 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели [1].
При проведении проверки учета вкладов по договору простого товарищества необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:
1. Установить, на какой срок осуществлялись финансовые вложения (до 12 месяцев, более 12 месяцев). Для этого аудитор анализирует условия договора простого товарищества.
2. Проверить в какой форме были произведены вклады по договору простого товарищества. При этом формой финансовых вложений могут выступать следующие активы: денежные средства, ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, товары, готовая продукция и т.д. Для осуществления данной процедуры аудитор использует данные договора простого товарищества, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
3. Установить какими документами подтверждено получение вклада. Такими документами могут являться: авизо, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам и т.д.
4. Проверить как производится оценка стоимости вкладов по договору простого товарищества, вносимых в неденежной форме. Для этого проверяющий исследует условия договора простого товарищества, протоколы согласования по вкладам.
5. Установить в какой форме планируется получать доход в результате осуществления финансовых вложений. В данном случае формой получения доходов могут быть: ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция, работы, услуги и т.д.
6. Выяснить как распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности, для этого аудитор изучает условия, указанные в договоре простого товарищества [6].
7. Установить в какие сроки планируется получать доход от совместной деятельности: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно.
8. Проверить, возвращается ли переданное имущество при прекращении договора простого товарищества.
9. Установить каков порядок покрытия убытков от совместной деятельности.
При организации учета вкладов по договору простого товарищества возможны следующие ошибки и неточности:
- в составе финансовых вложений присутствуют активы, не являющиеся таковыми;
- отсутствуют документы, которые подтверждают вклады по договору простого товарищества;
- документы оформляются с нарушением требований законодательства;
- отсутствуют подлинники или заверенные в установленном порядке документы;
- некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете произведенных вкладов по договору простого товарищества;
- не соблюдается тождественность данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;
- не отражаются в учете свершившиеся операции;
- не совпадают данные синтетического и аналитического учета вкладов по договору простого товарищества;
- отсутствует (не ведется) аналитический учет вкладов по договору простого товарищества;
- не производится в установленные сроки инвентаризация вкладов по договору простого товарищества [6].
По итогам написания первой главы дипломной работы можно сделать следующий вывод.
Аудит вкладов по договору простого товарищества проводится с целью установления соответствия применяемой методики бухгалтерского учета вкладов по договору простого товарищества действующим нормативным актам. Для проведения такой проверки аудитор исследует договоры простого товарищества, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета по счету 58 «Финансовые вложения», данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и т.д. основополагающими нормативными документами, которые регулируют аудиторскую проверку вкладов по договору простого товарищества являются: Гражданский кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности». В ходе проведения аудита проверяющий выполняет следующие аудиторские процедуры: устанавливается срок финансовых вложений, форма вложений; проверяется оценка стоимости вкладов по договору простого товарищества; устанавливается форма получения дохода; выясняется как распределяется прибыль; сроки получения доходов; проверяется, возвращается ли имущество при прекращении договора простого товарищества).
На основании выше приведенной методики аудита вкладов по договору простого товарищества, норм действующего законодательства в области учета вкладов по договору простого товарищества проведем аудиторскую проверку вкладов по договору простого товарищества на материалах ОАО ТД «Транснефтепродукт»).
2. АУДИТ ВКЛАДОВ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА (НА ПРИМЕРЕ ОАО ТД «Транснефтепродукт»)
2.1. Оценка системы внутреннего контроля и расчет уровня существенности на основании отчетности ОАО «ТД «Транснефтепродукт»
Чтобы оценить систему внутреннего контроля на предприятии используем метод тестирования. Тестированию подвергался бухгалтер, должностными обязанностями которого является ведение учета финансовых вложений. Результаты тестирования представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Тест проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета вкладов по договору простого товарищества
| Содержание вопроса или объект исследования | Ответы | Примечание | |
| Да | Нет | ||
| Внутренний контроль | |||
| Проводится ли инвентаризация финансовых вложений | - | Нет | |
| Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений | - | Нет | |
| Система учета | |||
| Существует ли на предприятии классификация финансовых вложений по группам | Да | - | - |
| Определен ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений по видам | Да | - | - |
| Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений | Да | - | - |
| Сверяются ли данные аналитического учета и синтетического учета финансовых вложений | - | Нет |
Данные таблицы 1 позволили сделать следующий вывод. В целом система внутреннего контроля на предприятии недостаточно эффективна, поскольку инвентаризация финансовых вложений проводится не всегда в установленные сроки, не проводится проверка полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений и не сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложений. Исходя из оценок теста по каждому вопросу, рассчитаем риск средств контроля. Общее количество поставленных вопросов - 6, количество ответов «нет» - 3, тогда:
Риск средств контроля = 3/6 × 100 % = 50%, то есть уровень риска средний.
В контрольной работе оценка неотъемлемого риска была проведена на основании «Методических рекомендаций по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг». Расчет неотъемлемого риска представлен в таблице 2.
Таблица 2 - Тест оценки неотъемлемого риска
| Факторы | Влияние | |
| Да | Нет | |
| I.Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом | ||
| 1.1 Операционная деятельность: | ||
| - производство товаров (работ, услуг) с непрерывным циклом | Да | - |
| - реализация покупных товаров (оптовая или розничная торговля) | - | Нет |
| 1.2.Инвестционная деятельность | ||
| - приобретение (реализация объектов недвижимости) | - | Нет |
| - осуществление НИОКР | - | Нет |
| - осуществление строительно-монтажных работ | - | Нет |
| - осуществление финансовых вложений | Да | - |
| - осуществление совместной деятельности | Да | - |
| 1.3.Финансовая деятельность | ||
| -выпуск акций, облигаций, векселей | Да | - |
| - получение (погашение) кредитов, займов | Да | - |
| 1.4.Осуществление внешнеэкономической деятельности | - | Нет |
| 1.5. Наличие отраслевых методических рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов | Да | - |
| 1.6.Наличие налоговых льгот | - | Нет |
| 1.7.Осуществление мероприятий, за счет средств, имеющих целевой характер | - | Нет |
| II. Структура организации | ||
| 2.1.Наличие обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс | - | Нет |
| III. Информационная обеспеченность организации | ||
| 3.1.Наличие специальной периодической литературы, регулярно обновляемых справочно-правовых систем | - | Нет |
| IV. Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета | ||
| 4.1.Образование, стаж работы сотрудников бухгалтерии | - | Нет |
| V.Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и налоговой отчетности | ||
| 5.1. Реорганизация | - | Нет |
| 5.2. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал | - | Нет |
| 5.2. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал | - | Нет |
Таким образом можно сказать, что факторами.оказывающими влияние являются - производство товаров (работ, услуг) с непрерывным циклом, осуществление финансовых вложений, осуществление совместной деятельности, выпуск акций, облигаций, векселей, получение (погашение) кредитов, займов, наличие отраслевых методических рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов.
Исходя из ответов теста оценки неотъемлемого риска, был произведен расчет уровня неотъемлемого риска, при условии что всего вопросов было поставлено 20, а ответов «Да» было 6:
Неотъемлемый риск = 6/20 × 100 % = 30 %
На основании рассчитанных показателей риска средств контроля и неотъемлемого риска, при аудиторском риске – 5 % был произведен расчет риска необнаружения через формулу расчета аудиторского риска.
Риск необнаружения = ×100 % = 33,33 %
Поскольку рассчитанный показатель – риск необнаружения получился достаточно низким (33,33 %), следовательно, риск достаточно высокий и аудитору необходимо проводить сплошную проверку с большим количеством аудиторских процедур.
Далее был произведен расчет уровня существенности для данной аудиторской проверки на основе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО ТД «Транснефтепродукт» за 2014 год (таблица3). Бухгалтерская (финансовая) отчетность представлена в приложении А.
Таблица 3–Расчет уровня существенности
| Показатель | Сумма, тыс. руб. | Доля, % | Значение для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль | 45 180 | 2 259 | |
| Выручка | 4 137 169 | 82 473,38 | |
| Валюта баланса | 687 244 | 13 744,88 | |
| Собственный капитал | 129 371 | 12 937,10 | |
| Себестоимость | 3 910 972 | 78 219,44 |
Среднее арифметическое всех рассчитанных показателей = = 37 926,76 тыс. руб.
Наибольший показатель, который отклоняется от среднего более чем на 30 % = = 117,45 %
Наименьший показатель , который отклоняется от среднего более чем на 30 % = × 100 % = 94,04 %
Рассчитанные показатели получились выше 30 %, рассчитаем новое среднее арифметическое из оставшихся цифр таблицы 3:
Среднее арифметическое оставшихся показателей = = 34 967,14 тыс.руб.
Показатель был округлен до целых - 34 900 тыс. руб.
Таким образом, в результате представленных выше расчетов, уровень существенности равен 34 900 тыс. руб.
Полученный уровень существенности был распределен между показателями бухгалтерского баланса ОАО ТД «Транснефтепродукт» (приложение 3).
Таблица 4 - Распределение уровня существенности между статьями бухгалтерского баланса ОАО ТД «Транснефтепродукт»
| Актив | Код строки | На конец отчетного года, тыс. руб. | Доля в валюте баланса, % | Распределение существенности, тыс. руб. | ||
| Внеоборотные активы | ||||||
| Основные средства | 18 006 | 2,62 | 914,38 | |||
| Финансовые вложения | 7 129 | 1,04 | 362,96 | |||
| Отложенные налоговые активы | 0,02 | 6,98 | ||||
| Итого по разделу | 25 264 | 3,68 | 1284,32 | |||
| Оборотные активы | ||||||
| Запасы | 0,06 | 20,94 | ||||
| Дебиторская задолженность | 370 518 | 53,91 | 18814,59 | |||
| Финансовые вложения | 1 903 | 0,28 | 97,92 | |||
| Денежные средства | 289 149 | 42,07 | 14682,43 | |||
| Итого по разделу | 661 980 | 96,32 | 33 615,68 | |||
| Баланс | 687 244 | 100,00 | 34 900 | |||
| Пассив | Код строки | На конец отчетного года, тыс. руб. | Доля в валюте баланса, % | Распределение существенности, тыс. руб. | ||
| Капитал и резервы | ||||||
| Уставный капитал | 2 000 | 0,29 | 101,21 | |||
| Резервный капитал | 0,01 | 3,49 | ||||
| Нераспределенная прибыль | 127 271 | 18,52 | 6 463,48 | |||
| Итого по разделу | 129 371 | 18,82 | 6 568,18 | |||
| Долгосрочные обязательства | ||||||
| Заемные средства | 250 010 | 36,38 | 12 696,62 | |||
| Итого по разделу | 250 010 | 36,38 | 12 696,62 | |||
| Краткосрочные обязательства | ||||||
| Заемные средства | 259 160 | 37,71 | 13 160,79 | |||
| Кредиторская задолженность | 44 503 | 6,48 | 2 261,52 | |||
| Оценочные обязательства | 4 200 | 0,61 | 212,89 | |||
| Итого по разделу | 307 863 | 44,80 | 15 635,20 | |||
| Баланс | 687 244 | 100,00 | 34 900 | |||
По данным таблицы 4 можно сказать, что уровень существенности по долгосрочным финансовым вложениям составляет 362,96 тыс. руб., а по краткосрочным финансовым вложениям - 97,92 тыс. руб.
По итогам расчета и распределения уровня существенности между статьями бухгалтерского баланса был сделан вывод о том, что величина финансовых вложений (краткосрочных и долгосрочных) хоть и составляет незначительную долю в валюте балансе - 1,32 %, у аудитора есть уверенность в том, что исследуемые показатели существенно искажены, следовательно, аудиторская проверка должна проводиться более углубленно, детально с большим количеством аудиторских процедур.
2.2. Программа аудита вкладов по договору простого товарищества
Программа аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества в ОАО ТД «Транснефтепродукт» включает в себя следующие аудиторские процедуры:
- устанавливаются сроки осуществления вкладов по договору простого товарищества;
- устанавливается в какой форме были произведены вклады по договору простого товарищества;
- проверка правильности определения оценки стоимости вкладов, которые были внесены неденежными средствами по договору простого товарищества;
- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по осуществлению вкладов по договору простого товарищества;
- проверка правильности отражения в налоговом учете вкладов по договору простого товарищества;
- устанавливается в какой форме планируется получать доход;
- устанавливается, как распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности;
- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных в результате совместной деятельности;
- проверка правильности отражения в налоговом учете доходов;
- определяется, возвращается ли переданное имущество при прекращении договора.
В целом, аудиторская проверка вкладов по договору простого товарищества делится на два блока:
1.Проверка существования финансовых вложений и правильности отражения в учете.
2. Проверка правильности определения доходов по результатам совместной деятельности.
Информационной базой для проведения проверки выступает - договоры простого товарищества, карточка, анализ счета 58 «Финансовые вложения», регистры налогового учета. Выводы аудитора по каждой аудиторской процедуре представлены в рабочих документах аудитора.
Более детальная аудиторская проверка вкладов по договору простого товарищества в ОАО ТД «Транснефтепродукт» представлена в приложении Б.
По итогам разработки программы аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества был сделан вывод о том, что проверка проводится в отношении и бухгалтерского учета таких активов и налогового учета.
2.3. Проведение аудиторской проверки в ОАО «ТД «Транснефтепродукт» и обобщение результатов проверки
Первоначально проверяющий исследовал условия договора простого товарищества и определил сроки осуществления вкладов по договору простого товарищества:
- договор простого товарищества №369 от 28.04.2014 г., заключенный с ЗАО МЕКОМСТРОЙ, на строительство жилого дома;
- договор простого товарищества №51 от 06.06.2014 г., заключенный с ООО «Лазурит», на осуществление производства мебели для кухни;
- договор простого товарищества №1027 от 30.08.2014 г., заключенный с ООО «Агора», на осуществление розничной продажи продовольственных товаров;
- договор простого товарищества №179 от 10.01.2014 г., заключенный с ЗАО «Авторадуга» на осуществление услуг по ремонту автомобилей.
Так договор №369 от 28.04.2014 г. был заключен на 7 лет, договор №51 от 06.06.2014 г. был заключен на 3 года, договор №1027 от 30.08.2014 г. был заключен на 2 года, договор №179 от 10.01.2014 г. был заключен на 11 месяцев.
В целом исследуемые документы - содержание договоров простого товарищества не противоречит нормам гражданского законодательства.
Далее аудитор на основании условий договоров простого товарищества и первичных учетных документов устанавливает, в какой форме были произведены вклады по договорам. Рабочий документ аудитора представлен в таблице 6.
Таблица 6 – Проверка формы внесенных вкладов по договору простого товарищества
| Реквизиты договора | Участник совместной деятельности | Форма вклада | Основание- документ | Сроки внесения вклада | Комментарии аудитора |
| № 369 от 28.04.2014 | ЗАО МЕКОМСТРОЙ | Основные средства – башенный кран | Акт приема-передачи основного средства | 30.04.2014 | - |
| №51 от 06.06.2014 | ООО «Лазурит» | Денежные средства | Платежное поручение, выписка банка | 08.08.2014 | - |
| №1027 от 30.08.2014 | ООО «Агора» | Товары | 30.08.2014 | - | |
| №179 от 10.01.2014 | ЗАО «Авторадуга» | Денежные средства | Платежное поручение, выписка банка | 15.01.2014 | - |
По итогам аудиторской процедуры проверяющий выяснил, что в качестве вклада по договору простого товарищества №369 было внесено основное средство (башенный кран), по договору №51 были внесены денежные средства, по договору №1027 были внесены товары.
На следующем этапе проверки аудитор определяет правильность определения оценки стоимости вкладов, которые были внесены неденежными средствами по договору простого товарищества. В итоге был составлен рабочий документ аудитора (таблица 7).
Таблица 7 – Проверка правильности определения стоимости внесенных вкладов
| Реквизиты договора | Сумма вклада согласованная участниками | Сумма вклада, отраженная в учете | Комментарий аудитор |
| № 369 от 28.04.2014 | 5 000 000,00 | 5 059 000,00 | Завышена стоимость внесенного вклада в учете |
| №1027 от 30.08.2014 | 4 500 000,00 | 4 200 000,00 | Занижена стоимость внесенного вклада в учете |
По данным таблицы 7 можно отметить, что в учете проверяемой организации была завышена стоимость вклада, внесенного по договору №369 от 28.04.2014 г., и занижена стоимость вклада, внесенного по договору №1027 от 30.08.2014 г.
Далее аудитор проверяет правильность отражения в учете операций по отражению вкладов по договору простого товарищества. Для этого проверяющий исследует бухгалтерские справки, карточки, анализ счета 58 «Финансовые вложения». Рабочий документ аудитора представлен в таблице 8.
Таблица 8 - Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете вкладов по договору простого товарищества
| Содержание хозяйственной операции | По данным предприятия | По данным проверки | Комментарий аудитора | |||||||||||
| Д-т | К-т | Сумма, руб. | Д-т | К-т | Сумма, руб. | |||||||||
| Договор № 369 от 28.04.2014 ЗАО МЕКОМСТРОЙ | ||||||||||||||
| В учете отражена согласованная участниками стоимость основного средства переданного в счет вклада | 58-4 | 58-4 | Неправильная сумма стоимости вклада | |||||||||||
| Списана первоначальная стоимость основного средства | 01-2 | 01-1 | 01-2 | 01-1 | - | |||||||||
| Списана сумма амортизации за время эксплуатации основного средства | 01-2 | 01-2 | - | |||||||||||
| Списана остаточная стоимость основного средства | 01-2 | 01-2 | - | |||||||||||
| Отражена отрицательная разница между оценкой основного средства, которая была согласована участниками и остаточной стоимостью | - | - | - | 91-2 | 59 300 | - | ||||||||
| Договор №51 от 06.06.2014 ООО «Лазурит» | ||||||||||||||
| Отражена задолженность по вкладу по договору | - | |||||||||||||
| Перечислены денежные средства в качестве вклада в вклада по договору | - | |||||||||||||
| Договор №1027 от 30.08.2014 ООО «Агора» | ||||||||||||||
| Отражена задолженность по вкладу по договору | Неправильная сумма стоимости вклада | |||||||||||||
| Отражена передача товаров в качестве вклада по договору | - | |||||||||||||
| Договор №179 от 10.01.2014 ЗАО «Авторадуга» | ||||||||||||||
| Отражена задолженность по вкладу по договору | - | - | - | Не отражена задолженность по вкладу | ||||||||||
| Перечислены денежные средства в качестве вклада в вклада по договору | - | |||||||||||||
В ходе проведения данной аудиторской процедуры было выявлено, что по договору № 369 от 28.04.2014 в учете была завышена стоимость вклада, которая была внесена основным средством, согласованная участниками договора на сумму 59 тыс. руб. По договору №1027 от 30.08.2014 г. в учете была занижена стоимость вклада, внесенного товаром, согласованная участниками. По договору №179 от 10.01.2014 г. задолженность по вкладу в учете не была отражена.
Далее аудитор проверил правильность отражения осуществленных вкладов по договору простого товарищества в налоговом учете. Для этого аудитор исследовал регистры налогового учета, данные налоговой декларации по налогу на прибыль. В результате было выявлено, что по хозяйственной операции – передача товаров в качестве вклада по договору простого товарищества, стоимость товаров была отражена в составе внереализационных расходов, что является неправильным. Поскольку, вклады товарищей в договор совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли.
Следующим этапом аудиторской проверки является проверка правильности определения доходов по результатам совместной деятельности. Здесь аудитор устанавливает в какой форме проверяемая организация планирует получать доход. Для этого аудитор исследует условия договоров простого товарищества. Рабочий документ аудитора представлен в таблице 9.
Таблица 9 – Проверка формы получения доходов по вкладам по договору простого товарищества
| Реквизиты договора | Участник | Форма предполагаемого дохода | Комментарий аудитора |
| № 369 от 28.04.2014 | ЗАО МЕКОМСТРОЙ | Доходы от реализации жилых квартир | - |
| №51 от 06.06.2014 | ООО «Лазурит» | Доходы от реализации готовой продукции (мебели) | - |
| №1027 от 30.08.2014 | ООО «Агора» | Доходы от продажи продовольственных товаров | - |
| №179 от 10.01.2014 | ЗАО «Авторадуга» | Доходы от оказания ремонтных услуг | - |
В целом по данным таблицы 9 можно сказать, что формой получения доходов в результате осуществления вкладов по договорам простого товарищества являются доходы от реализации жилых квартир, готовой продукции, продовольственных товаров и от оказания автотранспортных услуг. Аудитор нарушений и недостатков на данном этапе проверки не выявил.
Далее аудитор устанавливает, как распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности. Для этого проверяющий исследует условия договоров простого товарищества. Рабочий документ аудитора представлен в таблице 10.
Таблица 10 – Порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности
| Реквизиты договора | Участник | Порядок распределения полученной прибыли | Сроки выплаты полученной прибыли | Комментарий аудитора |
| № 369 от 28.04.2014 | ЗАО МЕКОМСТРОЙ | 20 % от полученной прибыли | По мере реализации жилых квартир при окончании строительства. | - |
| №51 от 06.06.2014 | ООО «Лазурит» | 15 % от полученной прибыли | Ежеквартально | - |
| №1027 от 30.08.2014 | ООО «Агора» | 10 % от полученной прибыли | Ежемесячно | - |
| №179 от 10.01.2014 | ЗАО «Авторадуга» | 10 % от полученной прибыли | Ежемесячно | - |
В целом по данной аудиторской процедуре замечаний проверяющим не было зафиксировано, т.к. в каждом из исследуемых договоров простого товарищества есть условие о распределении полученной прибыли между участниками и сроки выплаты прибыли.
Далее аудитор проверяет правильность отражения в бухгалтерском учете доходов, которые были получены в результате совместно деятельности. Для осуществления данной процедуры проверяющий исследует карточки, анализ счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 76 «Прочие дебиторы и кредиторы», извещения участников, которые ведут общие дела. Для проверки правильности отражения сумм доходов, аудитор составил вспомогательный расчет, который представлен в таблице 11.
Таблица 11 – Вспомогательный расчет по доходам в результате осуществления совместной деятельности
| Реквизиты договора | Участник | Сумма прибыли по данным участника, ведущего общие дела, руб. | Сумма дохода проверяемой организации, руб. | Комментарий аудитора |
| №51 от 06.06.2014 | ООО «Лазурит» | 280 000 | 42 000 | - |
| №1027 от 30.08.2014 | ООО «Агора» | 375 690 | 37 569 | - |
| №179 от 10.01.2014 | ЗАО «Авторадуга» | 173 429 | 17 343 | - |
По итогам аудиторской процедуры был составлен рабочий документ аудитора. Таблица 12.
Таблица 12 - Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных в результате совместной деятельности
| Содержание хозяйственной операции | По данным предприятия | По данным проверки | Комментарий аудитора | ||||
| Д-т | К-т | Сумма, руб. | Д-т | К-т | Сумма, руб. | ||
| Договор №51 от 06.06.2014 ООО «Лазурит» | |||||||
| Отражен доход от участия в совместной деятельности | Неправильный счет для отражения доходов | ||||||
| Договор №1027 от 30.08.2014 ООО «Агора» | |||||||
| Отражен доход от участия в совместной деятельности | Неправильный счет для отражения доходов, неверная сумма дохода | ||||||
| Договор №179 от 10.01.2014 ЗАО «Авторадуга» | |||||||
| Отражен доход от участия в совместной деятельности | Неправильный счет для отражения доходов |
По данным таблицы 12 можно сказать, что в учете при отражении доходов был неверно применен счет учета, так фактически бухгалтер использовал счет 90 «Продажи» для отражения доходов, а по данным аудита необходимо применять счет 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению, счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах ,связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
Далее аудитор проверяет правильность отражения в налоговом учете начисленных доходов в результате совместной деятельности. Для этого аудитор исследует данные документов – регистры налогового учета, налоговую декларацию по налогу на прибыль. Итоги проверки по данной процедуре представлены в таблице 13.
Таблица 13 - Проверка правильности отражения в налоговом учете доходов
| Реквизиты договора | По данным учета организации | По данным проверки | ||||
| Сумма дохода, руб. | Значится в регистр налогового учета | Значится в налоговой декларации | Сумма дохода, руб. | Значится в регистр налогового учета | Значится в налоговой декларации | |
| № 369 от 28.04.2014 | 42 000,00 | - | - | 42 000,00 | 42 000,00 | 42 000,00 |
| Договор №1027 от 30.08.2014 | 27 569,00 | - | - | 37 569,00 | 37 569,00 | 37569,00 |
| Договор №179 от 10.01.2014 | 17 343,00 | - | - | 17 343,00 | 17 343,00 | 17 343,00 |
| ИТОГО |
По итогам данной аудиторской процедуры можно сказать ,что на предприятии в налоговом учете не были зафиксированы начисленные доходы от участия в совместной деятельности в качестве внереализационных доходов.
На последнем этапе аудитор проверяетвозвращается ли переданное имущество при прекращении договора. Для этого аудитор анализирует следующие документы - карточка, анализ счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы» , 41 «Товары», 51 «Расчетный счет». На данном этапе ошибок и неточностей обнаружено не было.
По итогам проведенной аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества в ОАО ТД «Транснефтепродукт» аудитором был составлен итоговый документ ведомость замечаний и обнаруженных ошибок, а также рекомендации по устранению выявленных ошибок (таблица 14).
Таблица 14 - Ведомость замечаний и обнаруженных ошибок по результатам аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества в ОАО ТД «Транснефтепродукт»
| Аудиторская процедура | Документы, которые были подвержены проверке | Выявленные ошибки и неточности | Рекомендация аудитора |
| Проверка правильности определения оценки стоимости вкладов, которые были внесены неденежными средствами по договору простого товарищества | Договор простого товарищества №369 от 28.04.2014; договор № 1027 от 30.08.2014 | По договору №369 от 28.04.14 г. в учете завышена стоимость внесенного вклада (основное средство), так в учете отражена сумма 5059000 руб., фактически же должно быть 5000000 руб. По договору №1027 от 30.08.2014 г. стоимость внесенного вклада (товаров) занижена, так в учете отражено 4200000 руб., а фактически должно быть 4500000 руб. | В учет необходимо внести коррективы: 1) сторнировать сумму 59000 руб. (по договору №369); 2) сделать дополнительную запись на сумму 300 000 руб. (по договору №1027) |
| Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по осуществлению вкладов по договору простого товарищества | Договор простого товарищества №369 от 28.04.2014; договор № 1027 от 30.08.2014; договор №179 от 10.01.2014 г., бухгалтерские справки, карточка, анализ счета 58 | По договору 369 в учете была сделана запись по отражению задолженности по вкладу: Д58-4 К76 - 5059000 руб., фактически должно быть: Д58-4 К76 - 5000000 руб., Д91-2 К76 - 59300 руб. По договору №1027 в учете была сделана запись по отражению задолженности по вкладу в меньшем размере, чем должно быть: Д58-4 К76 - 4200000 руб., фактически должно быть: Д 58-4 К76 - 4500000 руб. По договору №179 в учете не была отражена задолженность по вкладу согласно условиям договора на общую сумму 1000000 руб. | В учет необходимо внести коррективы: 1) методом сторно излишне начисленную сумму задолженности по вкладу Д58 К76 - 59 000 руб.; 2) дополнительная запись: Д58 К76 - 300 000 руб. 3) Сделать запись: Д58 К76 - 1000000 руб. |
| Проверка правильности отражения в налоговом учете вкладов по договору простого товарищества | Регистры налогового учета, налоговая декларация по налогу на прибыль | Стоимость товаров, которые были переданы в счет вклада в совместную деятельность были учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов, что противоречит нормам налогового законодательства | В регистр налогового учета необходимо внести исправления и оформить уточненную налоговую декларацию |
| Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных в результате совместной деятельности | Бухгалтерские справки, извещения участников, которые ведут общие дела | При отражении в учете доходов от участия в совместной деятельности бухгалтер применяет счет 90 «Продажи», фактически необходимо применять счет 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того по договору №1027 от 30.08.14 г. была неверно определена сумма дохода, так в учете была сделана запись Д76 К90 - 27569 руб.; фактически должна быть запись: Д76 К91 - 37 569 руб. | В учете по данным хозяйственным операциям необходимо сделать правильную бухгалтерскую запись - Д76 К91, и дополнительную запись Д76 К91 - 10000 руб. на сумму увеличения дохода |
| Проверка правильности отражения в налоговом учете доходов | Регистр налогового учета, налоговая декларация по налогу на прибыль | В налоговом учете не отражены доходы, полученные в результате ведения совместной деятельности- в регистре и соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль | В налоговом учете в регистре необходимо отразить начисленные доходы в составе внереализационных доходов, и в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль |
По результатам проведенного аудита вкладов по договору простого товарищества в ОАО ТД «Транснефтепродукт» аудитором были сделаны следующие основные выводы:
- проверка формы внесения вкладов по договору простого товарищества ошибок и замечаний не выявила.
- проверка правильности определения стоимости внесенных вкладов показала, что по договору №369 от 28.04.2014 г. была завышена стоимость внесенного вклада в учете на 59 000 руб. Аудитором было рекомендовано сторнировать в учете излишне отраженную сумму. По договору №1027 от 30.08.2014 г. стоимость внесенного вклада занижена на 300 000 руб. Аудитором было рекомендовано сделать дополнительную запись в учете на эту сумму, чтобы обеспечивалось соответствие учетных данных и данных по условиям договора.
- проверкой правильности отражения в бухгалтерском учете вкладов по договору простого товарищества было обнаружено, что в учете отражена неправильная сумма стоимости вклада по договору №369 (ЗАО МЕКОМСТРОЙ):
Д-т 58-4 К-т 76 - 5 059 000 руб.
По данным проверки должно быть отражено:
Д-т 58-4 К-т 76 - 5 000 000 руб.;
Д-т 91-2К-т 76 - 59 300 руб.
Аудитором было рекомендовано сторнировать излишне отраженную сумму в учете.
По договору №51 от 06.06.2014 г. (ООО «Лазурит») аудитор замечаний в части отражения в учете вкладов не обнаружил.
По договору №1027 (ООО «Агора») в учете отражена неправильная сумма стоимости вклада:
Д-т 58 К-т 76 - 4 200 000 руб.
По данным проверки должно быть:
Д-т 58 К-т 76 - 4 500 000 руб.
Аудитором было рекомендовано сделать дополнительную запись на разницу:
Д-т 58 К-т 76 - 300 000 руб.
По договору №179 (ЗАО «Авторадуга») аудитор выявил, что в учете не была отражена задолженность по вкладу на общую сумму - 1 000 000 руб.
Рекомендация аудитора - сделать запись в бухгалтерском учете:
Д-т58-4 К-т76 - 1 000 000 руб.
- при проверке правильности отражения в налоговом учете осуществленных вкладов по договору простого товарищества было обнаружено, что передача товаров в качестве вкладов была отражена в налоговом учете как затраты, что противоречит нормам налогового законодательства. Следовательно, является необходимым внести исправления в соответствующие регистры налогового учета и оформить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.
- при проверке формы получения доходов по вкладам по договору простого товарищества аудитор не обнаружил нарушений и противоречий.
- при проведении проверки правильности отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных в результате совместной деятельности было обнаружено следующее.
По всем исследуемым договорам простого товарищества доход в бухгалтерском учете отражался следующим образом:
Д-т 76 К-т 90.
По данным проверки запись должна быть: Д-т 76 К-т 91 , поскольку счет 90 «Продажи» предназначен для отражения выручки, полученной в результате основной деятельности, а данные хозяйственные операции для предприятия не являются профильной сферой деятельности, следовательно счет 90 «Продажи» применять нельзя.
Кроме того по договору №179 (ЗАО «Авторадуга») в учете неверно отражена сумма дохода в результате счетной ошибки бухгалтера:
Д-т 76 К-т 90 - 27 569 руб.
По данным проверки должно быть:
Д-т 76 К-т 91 - 37 569 руб.
Аудитором было рекомендовано сделать дополнительную запись в учете:
Д-т 76 К-т 91 - 10 000 руб.
- по данным проверки правильности отражения в налоговом учете доходов аудитор выявил, что в налоговом учете бухгалтер не отражает начисленные доходы в регистрах налогового учета по всем исследуемым договорам простого товарищества, соответственно данные суммы не отражены и в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Аудитор рекомендовал в налоговом учете в регистре зафиксировать начисленные доходы, в уточненной декларации отразить данные доходы и пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и соответствующую ей сумму налога.
На последнем этапе аудиторской проверки проверяющим существенных нарушений и ошибок аудитор не обнаружил.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Целью аудита вкладов по договору простого товарищества является установление соответствия организации методики бухгалтерского учета вкладов по договору простого товарищества, применяемой в организации, действующим нормативным документам, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
Аудиторская проверка была проведена на материалах ОАО «ТД «Транснефтепродукт». Уровень существенности по долгосрочным финансовым вложениям составляет 362,96 тыс. руб., а по краткосрочным финансовым вложениям - 97,92 тыс. руб. Риск средств контроля составил 50 %, риск необнаружения – 33,33 % , неотъемлемый риск – 30 %.
Этапами аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества являются - устанавливаются сроки осуществления вкладов по договору простого товарищества; устанавливается в какой форме были произведены вклады по договору простого товарищества; проверка правильности определения оценки стоимости вкладов, которые были внесены неденежными средствами по договору простого товарищества; проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по осуществлению вкладов по договору простого товарищества;проверка правильности отражения в налоговом учете вкладов по договору простого товарищества; устанавливается в какой форме планируется получать доход; устанавливается, как распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности; проверка правильности отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных в результате совместной деятельности; проверка правильности отражения в налоговом учете доходов; определяется, возвращается ли переданное имущество при прекращении договора.
По итогам проведенной аудиторской проверки вкладов по договору простого товарищества были выявлены следующие ошибки:
1.В бухгалтерском учете завышена стоимость внесенного вклада (по договору простого товарищества №369 от 28.04.2014 г.). В учете значится сумма 5059000 руб., фактически должно быть 5000000 руб. Аудитор рекомендовал сторнировать в учете разницу.
2. В бухгалтерском учете занижена стоимость внесенного вклада (по договору №1027 от 30.08.2014 г.). В учете значится сумма 4200000 руб. ,фактически должно быть 4500000 руб. Аудитор рекомендовал сделать дополнительную запись на сумму разницы.
3. В бухгалтерском учете не отражена стоимость внесенного вклада (по договору №179 от 10.001.2014 г.) на общую сумму – 1000000 руб. Аудитор рекомендовал в учете сделать бухгалтерскую запись на данную сумму.
4. В налоговом учете стоимость переданных товаров в качестве вклада по договору №1027 от 30.08.2014 г. была отражена в составе внереализационных расходов, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Аудитор рекомендовал внести исправления в соответствующие регистры и в налоговую декларацию по налогу на прибыль.
5. В бухгалтерском учете неверно отражена на счетах хозяйственная операция по начислению доходов от участия в совместной деятельности. Так, бухгалтер при начислении таких доходов использовал счет 90 «Продажи» вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аудитор рекомендовал в учете внести соответствующие исправления.
6. В налоговом учете бухгалтер предприятия начисленных доходы от участия в совместной деятельности не отразил в составе внереализационных доходов – в регистры налогового учета и налоговой декларации по налогу на прибыль. Аудитор рекомендовал в регистре учесть суммы доходов и внести их в налоговую декларацию по налогу на прибыль.
Вклады по договору простого товарищества производят с целью получения дохода, одновременно такие финансовые вложения сопряжены и с финансовыми рисками. На предприятиях не всегда должным образом ведут учет таких активов, что может существенным образом повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия, поскольку велика вероятность неправильного отражения в учете таких активов. Помимо этого существуют и особенности ведения налогового учета вкладов по договору простого товарищества, которые необходимо учитывать при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль и ведении регистров налогового учета.
По итогам вышесказанного можно сделать вывод о том, что вклады по договору простого товарищества является важным объектом бухгалтерского и налогового учета на предприятии.
Amp; СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (в ред. изменений и дополнений).
2. Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).
4. Положение по бухгалтерском учету «Учет финансовых вложений». Утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н (в ред. изменений и дополнений).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности». Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 №105 н.
6. Аудит. Подольский В.И. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 607 с.
7. Аудит в торговле: Учеб. Пособие / Под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2010. – 416 с.
8. Аудит: учеб. Пособие для вузов под ред. В.В. Скораба. – М.: Просвещение, 2005. – 479 с.
9. Бердышев С.Н. Гражданское право для бухгалтера. 2-е изд., испр. и доп. М.: ГроссМедиа ,РОСБУХ, 2013. – 370 с.
10. Бырашева Т. Совместная деятельность, бухгалтерский и налоговый учет // Клуб главных бухгалтеров, 2010.№8.
11. Бычкова С.М. ,Фомина Т.Ю. Аудит финансовых вложений // Аудиторские ведомости.2007.№3.
12. Орлова Е.В. Совместная деятельность: исчисление НДС, налога на имущество и бухучет // Российский налоговый курьер. 2011. N 7. С. 80 - 85.
13. Панченко Т.М. Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2012. N 1. С. 28 - 35.
14. Снегирев А.Г. Учет вклада участника простого товарищества // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. N 5. С. 37 - 50.
15. Стриж К.С. Как товарищи прибыль делили... // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2012. N 1. С. 29 - 39.
16. Хамидулина В.А. Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества в аспекте МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 25. С. 2 - 8.