Особый переход права собственности 2 страница

Хотя из положений раздела 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", можно сделать вывод, что она должна применяться при перевозках грузов с привлечением профессионального перевозчика. В качестве подтверждения этого может служить пункт 2 статьи 785 ГК РФ, а также пункт 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 года N 12.

Как видим, вопрос о том, должен ли поставщик, доставляющий товары собственным транспортом, в обязательном порядке оформлять товарно-транспортную накладную, является спорным. Однако в данной ситуации можно дать совет, чтобы не возникало конфликтных ситуаций с партнером, у которого при отсутствии товарно-транспортной накладной могут возникнуть осложнения с применением вычетов по НДС, поставщику все-таки следует оформлять этот документ при самостоятельной доставке товаров. Если же для целей доставки привлекается специализированная организация, то оформление товарно-транспортной накладной является бесспорным.

Как следует из Указаний по применению формы N 1-Т, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

первый - остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания товаров;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй - сдается водителем покупателю (получателю) товаров и предназначается для принятия к учету товаров у покупателя;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) покупателя, сдаются в автотранспортную организацию.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, автотранспортная организация прилагает к счету за перевозку и высылает поставщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Помимо доставки товаров собственными силами (как собственным транспортом или с привлечением специализированной организации), поставщик может организовать доставку, выступая посредником. Такая ситуация довольно часто встречается, если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит на складе поставщика, а доставка возможна только видом транспорта, на перевозку которым необходимо иметь специальное разрешение.

Напомним, что в настоящий момент в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" перевозки грузов железнодорожным, водным и воздушным транспортом подлежат обязательному лицензированию.

При такой ситуации из договора поставки должно явно вытекать, что на поставщика возлагаются обязанности по организации перевозки, которого покупатель нанимает с целью организации доставки. Иначе говоря, такой договор поставки должен носить смешанный характер, что не противоречит нормам ГК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В этом случае расходы по доставке, уплаченные поставщиком за покупателя, будут проходить у него транзитом.

Обратите внимание!

Посреднические виды договоров, используемые в таких случаях (договор комиссии, агентский договор или договор транспортной экспедиции) являются возмездными договорами, поэтому в договоре поставки следует оговорить размер вознаграждения поставщика за организацию доставки товара до покупателя. В противном случае не исключены претензии со стороны налоговых органов.

В бухгалтерском и налоговом учете поставщик-посредник, помимо выручки от продажи товаров, должен будет отразить и сумму вознаграждения, полученную им от покупателя за организацию доставки.

Доставка товаров

Договор поставки, как разновидность договора купли-продажи, регулируется нормами параграфа 4 главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик товара обязан в срок или сроки, определенные договором, передать покупателю товар, для использования в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Причем в качестве поставщика товаров может выступать субъект предпринимательской деятельности, как производитель товаров, так и продавец, приобретающий товары у третьих лиц с целью их перепродажи.

Так как место нахождения продавца, как правило, не совпадает с местом нахождения покупателя, то стороны договора поставки предусматривают в соглашении, каким образом товар будет доставлен.

Непосредственно доставке товаров по договору поставки посвящена статья 510 ГК РФ, из которой вытекает, что если договором поставки не предусмотрена выборка товаров покупателем (получателем) товаров, то обязанность по доставке товаров до покупателя лежит на поставщике. Напомним, что при выборке товаров покупатель (получатель) сам выбирает товар в месте нахождения поставщика и самостоятельно транспортирует его до места своего нахождения.

Согласно пункту 1 статьи 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Фактически это означает, что стороны при заключении договора поставки товаров должны указать в договоре, каким видом транспорта поставщик должен доставить товары до места нахождения покупателя, и определить условия доставки. Под условиями доставки, как правило, понимается, откуда, куда, как и за чей счет будет доставлен товар.

Если, например, договором поставки закреплено, что доставка товаров осуществляется автомобильным транспортом за счет поставщика, то эти условия являются обязательными для исполнения поставщиком.

Если же договором поставки не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка товаров, то право выбора вида транспорта или определения условий доставки принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Нужно сказать, что обычно в условиях одногородних поставок для доставки товаров используется автомобильный транспорт, при иногородних поставках - это может быть как автомобильный, так и железнодорожный, водный или воздушный транспорт.

Следует отметить, что доставку товаров покупателю поставщик фактически может осуществить двумя способами, а именно: собственными силами или с привлечением специализированного перевозчика - организации автомобильного, железнодорожного, водного или воздушного транспорта. При этом стоимость доставки может поставщиком либо включаться в стоимость товаров, а может устанавливаться и отдельно.

Обратите внимание!

На порядок отражения операций по доставке товаров, реализуемых по договорам поставки, большое влияние оказывает момент перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю.

По общему правилу, закрепленному в статье 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Причем пунктом 1 статьи 224 ГК РФ определено, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Из общих норм о договоре купли-продажи (статья 458 ГК РФ) вытекает, что если договором поставки предусмотрена обязанность по доставке товара, то обязанность поставщика по передаче товара покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу.

Следовательно, в договоре поставки стороны могут установить как общее правило о переходе права собственности на товары от поставщика к покупателю, так и особый порядок перехода, например, после отгрузки со склада поставщика, оплаты и тому подобное.

В связи с этим, при согласовании условий доставки товара стороны должны помнить о моменте перехода права собственности на товар, установленном в договоре, ведь именно от того, чей товар доставляет поставщик - свой или чужой, зависит порядок отражения расходов на доставку в бухгалтерском и налоговом учете поставщика. Так, например, если договором поставки определено, что право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условий доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя. В противном случае, расходы поставщика на доставку товара могут быть исключены для целей налогообложения. Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 19 марта 2007 года N 03-03-06/1/157 сказано, что если в договоре поставки определено, что доставка товаров осуществляется поставщиком до станции назначения, и при этом право собственности на товар переходит к покупателю на станции отгрузки, то учесть расходы по доставке товаров для целей налогообложения в качестве материальных расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поставщик может только в том случае, если они включены в цену товара, либо покупатель возмещает поставщику стоимость доставки.

Аналогичные выводы можно сделать и на основании Писем Минфина Российской Федерации от 22 января 2007 года N 03-03-06/1/16, от 17 апреля 2007 года N 03-03-06/1/246 и других.

Отметим, что осуществить доставку собственными силами поставщик товара может сам, если у него имеется собственный или арендованный транспорт, тем более что с 17 июля 2005 года на перевозку грузов автомобильным транспортом лицензии не требуется (статья 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Если собственного (арендованного) транспорта нет, то для этих целей поставщик вправе привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор.

Нужно отметить, что стоимость доставки товаров может включаться поставщиком в цену товаров, а может устанавливаться и сверху.

Если стоимость доставки включена в цену товара, то в бухгалтерском учете продавца отражается только выручка от продажи товаров, если же цена доставки установлена сверху и выделена в договоре отдельно, то в бухгалтерском учете продавца, помимо выручки от продажи товаров, будут отражены и доходы от оказания услуг по доставке.

При доставке товаров покупателю собственным автомобильным транспортом следует обратить внимание на один нюанс.

Как установлено статьей 346.26 НК РФ в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2009 года плательщики ЕНВД по данному основанию регистрируются не по месту осуществления деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Причем налоговики должны зарегистрировать такого плательщика в течение пяти рабочих дней с момента получения налоговым органом заявления о постановке на учет.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 31 января 2008 года N 03-11-04/3/33, если доставка товаров является составной частью основной деятельности поставщика и не является отдельным видом деятельности, то в этом случае организация не может быть признана в части оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов плательщиком ЕНВД. Если же в договоре поставки стоимость доставки товара выделена отдельно (то есть не включена в цену товара), как и в случае, если доставка осуществляется на основании отдельного договора и за отдельную плату, то в этом случае деятельность услуг по доставке будет признана самостоятельным видом деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД.

Иначе говоря, возможность признания поставщика, осуществляющего доставку товаров покупателю, плательщиком ЕНВД зависит от вида договора, на основании которого осуществляется доставка товаров (в рамках договора поставки или на основании отдельного договора), а также от того, включается ли стоимость доставки в цену товара или нет.

Поэтому с целью снижения возможных налоговых рисков наиболее безопасным вариантом для поставщика является включение стоимости доставки в цену товаров. Если стоимость доставки не включается в цену товаров, то в договоре поставки следует выделять такую стоимость услуг за доставку, при которой поставщику выгодно уплачивать ЕНВД.

В бухгалтерском учете поставщика расходы по доставке товаров покупателям на основании пунктов 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на балансовом счете 44 "Расходы на продажу".

Если доставка осуществляется силами структурного подразделения, то затраты организации предварительно собираются на балансовом счете 23 "Вспомогательные производства" с последующим отнесением на счет 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете поставщика расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика на основании пункта 6 статьи 254 НК РФ признаются материальными расходами налогоплательщика.

Причем независимо от того, самостоятельно ли доставляются товары или силами привлеченного перевозчика, при таком варианте доставки товаров расходы по доставке признаются косвенными расходами налогоплательщика на основании статей 318 и 320 НК РФ. Исходя из чего следует, что данные расходы налогоплательщика, осуществленные в отчетном (налоговом периоде), в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Напоминаем, что требование о распределении расходов налогоплательщика на производство и реализацию на прямые и косвенные распространяется только на налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения прибыли метод начисления.

Обращаем ваше внимание, что признать расходы для целей налогообложения налогоплательщик вправе, только если они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то есть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с получением дохода. Требование о документальном подтверждении расходов вытекает и из норм бухгалтерского законодательства, а именно из статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 указанной статьи все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Только в случае отсутствия унифицированной формы документа организация вправе самостоятельно разработать форму требуемого документа и закрепить ее использование в учетной политике, при этом в ней в обязательном порядке должны присутствовать все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132. Указаниями по применению указанных форм определено, что для оформления продажи (отпуска) товаров сторонней организации применяется товарная накладная формы N ТОРГ-12, составляемая в двух экземплярах. Один экземпляр остается у поставщика, на основании его товар списывается с учета, второй - передается покупателю и является у него основанием для принятия товаров на учет. Если же товар доставляется покупателю транспортом, то помимо накладной N ТОРГ-12, нужно оформить и иные товаросопроводительные документы, а именно: товарно-транспортную накладную, если доставка осуществляется автотранспортом, железнодорожную накладную при доставке по железной дороге, коносамент при использовании водного транспорта и так далее.

Как указано в пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н, при доставке товара автомобильным транспортом выписывается товарно-транспортная накладная. На это указывают и Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5.

В настоящий момент применяется унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Ранее использовалась форма, приведенная в Приложении N 1 к Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 года "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее - Инструкция N 156). Обращаем ваше внимание, что в Инструкции N 156 указано, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Причем требования об оформлении товарно-транспортной накладной распространяется, в том числе, и на организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях.

первый - остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания товаров;

В этом случае расходы по доставке, уплаченные поставщиком за покупателя, будут проходить у него транзитом.

Обратите внимание!

Недопоставка товаров

Так как договор поставки применяется в основном для установления длительных отношений между субъектами предпринимательской деятельности, то спецификой такого вида договора является его долговременный характер.

Нужно сказать, что нарушения договорных обязательств в практической деятельности субъектов вообще не являются редкостью, а по договорам, исполнение которых осуществляется в течение длительного промежутка времени, тем более. К наиболее распространенным нарушениям договора поставки со стороны поставщика относятся нарушение сроков поставки товаров, а также поставка товаров не в том количестве, которое предусмотрено договором. Любая из перечисленных причин может квалифицироваться с точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), как недопоставка товаров (пункт 1 статьи 520 ГК РФ).

В параграфе 4 главы 30 ГК РФ, в котором собраны специальные нормы гражданского законодательства, относящиеся непосредственно к договору поставки, недопоставка товаров урегулирована нормами статей 511 и 512 ГК РФ.

В силу статьи 508 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено, что поставка товаров будет осуществляться отдельными партиями, обычно при этом в договоре устанавливаются и сроки поставки отдельных партий. В том случае, если сроки поставки отдельных партий не оговорены в соглашении, то применяется общее правило - товар поставляется отдельными партиями помесячно. Совершенно, естественно, что при таком варианте исполнения договора поставки необходим специальный, по сравнению с общими нормами о договоре купли-продажи, порядок восполнения недопоставки товаров.

Так, пунктом 1 статьи 511 ГК РФ закреплено, что поставщик, допустивший недопоставку товаров в отдельном периоде поставки, обязан восполнить недопоставленное количество товаров в следующем периоде (периодах) в пределах срока действия договора поставки. Это правило является общим, однако стороны могут установить и иной порядок восполнения. Так, договором можно предусмотреть обязанность поставщика поставить недопоставленный товар в течение определенного времени, например, в течение 5 дней с момента поставки и тому подобное.

Обратите внимание!

Если договором поставки закреплены сроки поставки товара, а также срок действия договора поставки, то обязанность восполнить недопоставленное количество товара сохраняется за поставщиком только в пределах срока действия договора.

Поэтому если восполнение будет произведено после истечения срока действия соглашения, то поставщик не вправе требовать оплаты за произведенное восполнение ранее недопоставленного товара.

Такого мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года N Ф04-1632/2006(21454-А45-12) по делу N А45-12708/05-5/298.

Особый порядок восполнения недопоставки товаров предусмотрен и в случае отгрузки товаров нескольким получателям.

Напомним, что по договору поставки поставщик может осуществлять отгрузку как самому покупателю товаров, выступающему стороной договора поставки, так и третьему лицу, указанному покупателем в договоре в качестве получателя товаров (статья 509 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 511 ГК РФ определено, что если поставщик отгружает товары нескольким получателям, указанным в договоре поставки или отгрузочной разнарядке покупателя, товары, поставленные одному получателю сверх количества, предусмотренного в договоре или отгрузочной разнарядке, не засчитываются в покрытие недопоставки другим получателям, если иное не предусмотрено договором поставки.

Так как данная норма носит диспозитивный характер, то любой иной порядок должен быть закреплен в договоре.

Поставщику следует иметь в виду что недопоставка товаров в указанный срок дает право покупателю вообще отказаться от принятия просроченных товаров. Однако в этом случае покупатель обязан поставить поставщика в известность об отказе в приеме товара. Те же товары, которые были поставлены поставщиком до того, как поставщик получил уведомление покупателя об отказе, покупатель обязан принять и оплатить. Такое правило следует из пункта 3 статьи 511 ГК РФ.

Если же товары отгружаются после получения уведомления покупателя, то у поставщика нет оснований требовать оплаты товаров. Так в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28 августа 2007 года N Ф04-5357/2007(36896-А27-12) по делу N А27-17207/2006-3 арбитры указали, что поставщик не имеет право требовать с покупателя оплаты за поставленную продукцию, так как поставщиком были нарушены сроки поставки, а покупатель уведомил поставщика о том, что он отказывается принять просроченную поставку.

Если договором поставки предусмотрено, что поставщик поставляет товар определенного ассортимента, то помимо норм статьи 511 ГК РФ, необходимо руководствоваться и положениями статьи 512 ГК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 512 ГК РФ ассортимент товаров, недопоставка которых подлежит восполнению, определяется соглашением сторон. Следовательно, стороны могут закрепить в договоре любой порядок восполнения ассортимента. Если в договоре поставки нет особого порядка восполнения ассортимента, то применяется общее правило - поставщик восполняет недопоставленное количество товаров в ассортименте, установленном для того периода, в котором допущена недопоставка.

Следует иметь в виду, что поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором поставки, не засчитывается в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению. На это указано в пункте 2 статьи 512 ГК РФ.

Однако из этого правила есть и исключение: если такая поставка произведена с письменного согласия покупателя, то товар одного наименования, поставленный в большем количестве, может быть зачтен в покрытие недопоставки товара другого наименования.