Собственно управленческий учет
Раньше управленческий учет представляли как систему, обеспечивающую процессы регулирования, планирования и контроля. Для того, чтобы преодолеть это представление, необходимо разграничить эти понятия.
Отношение управленческого учета к регулированию зависит от того, идет ли речь о краткосрочном или долгосрочном регулировании. В первом случае необходимо уделить внимание двум основным моментам:
анализу системы "затраты — объем производства — прибыль" (CVP);
анализу расходов будущих периодов.
И калькуляция расходов будущих периодов, и анализ системы CVP находятся в жесткой зависимости от концепции валовой прибыли (принцип превышения продажной цены над себестоимостью продукта). CVP-анализ основывается на принципе безубыточности, т.е. покрывать расходы можно только тогда, когда совокупный доход, уменьшенный на величину совокупных переменных издержек, равен уровню постоянных издержек. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным.
При калькуляции расходов будущих периодов решение о признании любой валовой прибыли связано с постоянными издержками и принимается только на короткий срок. Даже если получение доходов невозможно, выручка должна покрывать постоянные издержки.
Долгосрочное регулирование в управленческом учете рассматривается как экономический анализ эффективности намечаемых капиталовложений. Методики регулирования (принятия управленческих решений), не относящиеся ни к долгосрочным, ни к краткосрочным, имеют тенденцию к сосредоточению внимания на анализе расходов и доходов будущих периодов. Во всех случаях существенными при определении инвестиций являются только те денежные потоки, которые при исследовании должны подвергаться дисконтированию.
Функции планирования и контроля сконцентрированы на бюджете (финансовой смете). Бюджет транслирует долгосрочные планы предприятия на краткосрочные и среднесрочные, требует системной отчетности о результатах хозяйственной деятельности. Эта отчетность разрабатывается для того, чтобы ориентироваться в выполнении долгосрочных программ. Бюджет предприятия представляет собой своего рода эталон (базу) и служит средством эффективного финансового контроля в течение предусмотренного периода. Идеальной является ситуация, когда бюджет, определенный в начале отчетного периода, будет отражаться в финансовых отчетах, составленных на конец отчетного периода. Создание ежегодного бюджета представляет собой процесс управления от руководства до работников операционного уровня и является жизненно важным для поддержания эффективного финансового управления. Функция контроля реализуется с помощью системы "стандарт-кост" и системы анализа отклонений.
С начала 1960-х годов идет процесс разделения управленческого учета и бухгалтерского. С. А. Стуков справедливо отмечает, что "задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко-часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства" (Стуков С.А. "Учет затрат на производство: современное состояние" // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 1. — С. 22).
Большинство специалистов в предмет управленческого учета включали задачи, связанные с планированием объема производимых партий готовой продукции, контролем и управлением запасами, формированием моделей учета затрат и доходов, а также осуществлением капиталовложений.
Для решения поставленных задач требовались количественные методы, в результате совокупность методик управленческого учета была значительно расширена до таких методов, как линейное программирование, имитационное моделирование (аналитическая модель, детерминированная модель, стохастическая модель), регрессионно-корреляционный анализ, многоступенчатый (сегментный) анализ, системный анализ, изучение кривых экономического развития, моделирование размеров заказа.
Приверженцы другого подхода к этой проблеме обращали большее внимание на исследование социальных аспектов управленческого учета, особенно в контексте управленческого контроля, который был определен Энтони и Рисом (1989 г.) как процесс, посредством которого менеджеры влияют на членов организации с целью обеспечения эффективного выполнения стратегии организации. Из этого определения следует, что управленческий контроль больше связан с менеджментом, чем с учетом.
Неудивительно, что управленческий контроль стал центром для разработки психологических подходов к управленческому учету. Различие между ним и другими элементами управленческого учета очевидно. Так, учет издержек по центрам ответственности представляет собой соединительное звено между собственно управленческим учетом и управленческим контролем.
В то время как составление бюджета рассматривает проблематику планирования количественным способом, учет по центрам ответственности связан с вопросами вовлеченности менеджмента в данный процесс Это относится к поведенческим аспектам в контексте составления бюджета.
Учет по центрам ответственности, как поведенческий учет, впервые был разработан в 60-е годы. Первоначально присутствовала уверенность в том, что только организационная и мотивационная психология существенна, но через какое-то время обратились к более широкому диапазону социальной научной теории, а именно, к теории непредвиденных обстоятельств и к прикладной социологии.
Организации, имеющие дочерние компании и филиалы, натолкнули ученых на разработку двух тем: трансфертное ценообразование (внутрифирменное) и определение качества работы (функционирования) филиалов. Изучение трансфертного ценообразования сосредотачивалось на различных подходах, которые были разработаны для решения проблем, связанных с переходом продукции из одной части организации (филиала) в другую, в то время как функция определения качества работы филиалов сосредотачивалась на достоинствах и недостатках методов типа возврата инвестиций и остаточного дохода. Очень часто показатели, связанные с трансфертным ценообразованием и определением качества работы филиалов, в большей степени ограничены, чем показатели, связанные с составлением смет капиталовложений и их окупаемости.
Одним из основных направлений стала тема поощрения и стимулирования управленческой работы, которая также предполагает использование организационных и поведенческих аспектов.
3. Современный управленческий учет
В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям — activity based costing (далее — АВС). Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:
во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;
во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.
Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.
Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВС — это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.
Рассмотрим разницу между традиционным методом калькулирования себестоимости и системой АВС. Оба метода распределяют накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс распределения. На первой стадии расходы определяют по центрам затрат.
Например, компания А имеет только один производственный центр. Следовательно, традиционная система распределяет накладные расходы в 110000 ден. ед. на один центр затрат для исчисления себестоимости продукта. На практике традиционная система калькулирования распределяет накладные расходы на отдельные производственные центры затрат, а накладные расходы обслуживающих производств перераспределяются на производственные отделы.
При распределении накладных расходов на продукты используют два коэффициента:
коэффициент прямого труда;
коэффициент машино-часов работы оборудования.
При использовании системы АВС отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность.
На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат.
Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий), например, прямые трудо-часы и машино-часы. Затраты распределяют на продукты Х и Y, используя оба метода распределения: машино-часы и прямые трудо-часы. Примечательно, что расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино-часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.
На практике система АВС использует много баз распределения на второй стадии, в то время как традиционная система калькулирования склоняется к использованию двухшаговой базы распределения. В нашем примере система АВС использует три базы распределения на втором шаге: машино-часы, количество циклов организации процесса и количество заказов на закупку, в то время как традиционная система использует одну базу распределения: или машино-часы, или прямые трудо-часы.
При традиционной системе калькулирование зависит от объема производства, а при системе АВС не зависит от него. Сравнение двух систем демонстрирует, что при традиционном методе одинакова себестоимость как объемоемкого продукта Y, так и малоемкого продукта Х. Причина заключается в том, что объемоемкие продукты расходуют в 10 раз больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие продукты закупаются чаще (32 против 16), и требуется большее количество циклов организации производства (60 против 40). Традиционный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов.
Таким образом, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распределяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность производства. Следовательно, если использовать традиционный метод, то объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие.
Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета.
Метод АВС получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях — activity based costing management (АВСМ). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ — это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.
Самые последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом — strategic management accounting (SMA). Считается, что бухгалтеры-аналитики ориентируются на то, что происходит вне предприятия, они внимательно изучают рынок и конкурентов, чтобы собрать информацию, в которой нуждается старшее руководство для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе. Их привлекает так называемый "японский подход" или иначе метод исчисления плановых издержек, так же как исчисление издержек на разработку, производство, эксплуатацию, обслуживание и ремонт (издержки на срок службы).
Хорошо известно, что победа в конкурентной борьбе может быть достигнута путем производства продукции высокого качества. В связи с этим возникает вопрос об отражении дополнительных затрат для повышения качества продукции. Ведущие корпорации (например, Texas Instruments) моментально отреагировали на это и собрали определенное число характеристик, включая такие, как процент продукции, пропускаемой контролем качества, нарушение графиков поставок и отгрузки, доля возвращенных товаров и т.д. Время стали рассматривать как важнейший источник в конкурентной борьбе преимуществ.
4. Прогрессивный управленческий учет
Происхождение управленческого учета и его развитие были вызваны расцветом обрабатывающей промышленности. Позаказная и попроцессная калькуляции себестоимости продукции систем "стандарт-кост" и "директ-костинг", АВС, исчисление плановых издержек — все эти методы повсеместно использовались в сфере производства. Однако в последние тридцать лет стало заметно, что наиболее передовые отрасли экономики стали перемещаться в постиндустриальную фазу. Это касается отраслей, производящих такие услуги, как розничная торговля, туризм и организация досуга.
В то же время наблюдалось существенное повышение размеров общественного сектора в экономике сместными и центральными правительственными органами вместе с учреждениями по повышению качества жизни (например, Национальная Служба Здоровья Великобритании). Совсем недавно наблюдалось быстрое развитие сферы финансовых услуг. Как следствие этих тенденций в экономике занятость в сфере обрабатывающей промышленности снизилась до 50%, и не случайно методы управленческого учета получили широкое распространение в сфере услуг, в универмагах, коммерческих банках, гостиницах и т.п.
Примером внедрения управленческой системы в сфере гостиничного бизнеса явилась "Единая система счетов для гостиниц" (Uniform System of Accounts for Hotels). Она является стандартом управленческого учета и отчетности для гостиниц и содержит правила распределения общехозяйственных затрат по отделам, которые рассматриваются как отдельные виды деятельности, а также правила распределения доходов и формирования финансовых результатов по отделам. Эта система позволяет принимать управленческие решения на базе детальной информации, предоставляемой о деятельности гостиницы в целом и по каждому отделу (центру ответственности). Управленческая отчетность составляется не только по всей гостинице, но и по каждому ее подразделению.
Под влиянием особенностей конкретного рынка будет формироваться и управленческая информация, и отчетность. Предполагается, что владелец гостиницы понимает, какие изменения потребуются для улучшения конкурентоспособности на рынке, а это возможно только в случае получения точной и своевременной информации по всем аспектам гостиничного бизнеса и ее сторонам интерпретации. Например, сезонность всегда была основной проблемой владельцев гостиниц в Великобритании. Однако эффекты сезонности в отрасли могут быть в большей или меньшей степени снижены в результате особого типа ценообразования.
Применение пакетов услуг по предоставлению номеров и питания является формой дисконтирования, равно как и непосредственные скидки за номера. В зависимости от рынка могут быть использованы различные формы дисконтирования. Степень предлагаемых скидок будет определяться уровнем конкуренции и маржинальными издержками предоставления каждого дополнительного номера, предлагаемого по сниженным расценкам. Следовательно, чрезвычайно важно точное знание рынка и структуры издержек для принятия управленческих решений.
Управленческий учет в настоящее время находится в стадии стремительного развития. Такое положение входит в противоречие с утвердившейся репутацией бухгалтерского учета как инертной системы. Некоторые новые методы управленческого учета подтверждают его сходство с такими функциями менеджмента, как маркетинг, инженерное проектирование, управление производством, управление трудовыми ресурсами, планирование и т.д.
Цель управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую клиент согласился бы платить за определенный набор товаров или услуг и исследовать возможности продажи клиентам данных наборов по этой цене и можно ли в такой ситуации достичь желаемой прибыли. Таким образом, перспективы управленческого учета связаны не с калькулированием себестоимости, как часто мы думаем, а с калькулированием продажной цены, что очень важно при продвижении продукции (товаров, услуг) на рынок и завоевании лидирующих позиций в бизнесе.
Вопросы для самопроверки:
Что такое управленческий учет?
Различия между управленческим и финансовым учетом?
Данные управленческого учета представляют собой коммерческую тайну?
Понятия управленческий и производственный учет тождественны?
Необходимо ли ведение управленческого учета в рыночных условиях?
Какие основные цели управленческого учета?
Что является задачами управленческого учета?
Как может быть организован управленческий учет?
Что включает в себя управленческий учет?
В чем сущность метода ABC?
Какова цель управления затратами?
Лекция 2. Управленческий учет: цели и задачи. Основы управленческой отчетности