Поняття помилки та шахрайства та їх вплив на аудиторський звіт
В умовах нестабільного законодавства, великої кількості різновидностей господарських операцій на підприємстві існує можливість відхилень у бухгалтерській звітності підприємства-клієнта. Обов’язки з попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок покладається на керівництво підприємства і здійснюється шляхом впровадження та безперервної роботи ефективних систем бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю.
Аудитори в ході перевірки зобов’язані виявити ту їх частину, в результаті якої перекручена звітність у цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.
Суттєвими відхиленнями є відхилення інформації або її відсутність, що може впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємства. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, що оцінена за певних обставин, відсутності або перекручення змісту інформації. Поняття суттєвості в аудиті дозволяє не здійснювати аудитором суцільну перевірку підприємства або всієї його звітності з точністю до одиниць, в яких вона складена.
Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Класифікація відхилень наведена на рис. 3.3.
Визначення понять та значення для аудитора помилок та шахрайства визначено МСА № 240 «Шахрайство та помилки».
Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов’язань та невідповідне відображення записів в обліку.
Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами та керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропущенні або приховуванні результатних записів або документів, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в облікових регістрах.
Маніпуляція обліковою політикою — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення заздалегідь неправильних або сфальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у регістрах бухгалтерського обліку.
Невідповідне відображення записів у облікових регістрах — ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі або в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм, тощо.
Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на думку аудитора, є зайвими, недоречними або надмірними за певних обставин.
Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включаючи і відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства.
Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, але він не відповідає за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Аудитор матеріально відповідає (в межах умов укладеного договору) за порушення, пов’язані з невідповідним виконанням ним своїх обов’язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта.
У разі виявлення фактів помилок та шахрайства аудитор повинен обов’язково повідомити про це керівництву підприємства, навіть якщо він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати або ефект від них неістотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.
В обов’язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ані фізичних, ані юридичних осіб, крім керівництва або власників підприємства. Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати інформацію про результати проведеного аудиту тільки від керівництва або власників підприємства.
Виявлені випадки фактів шахрайства та значних помилок мають бути доведеними. Якщо аудитор має сумніви щодо непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, аудитору необхідно порадитись з юристом щодо застосування відповідних законодавчих процедур.
Причиною неефективності аудиту у виявленні випадків шахрайства часто буває відсутність професійного скептицизму.
Позабалансовий облік
Позабалансові рахунки призначені для обліку майна та заборгованості, які фактично не належать підприємству, а тому не можуть бути включені до балансу. Це орендовані необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, списані активи тощо. Вони обліковуються на балансі тих підприємств, яким вони належать на правах власності. При складанні балансу залишки з позабалансових рахунків не включають до балансу, бо вони входять у баланс тих підприємств, яким фактично належать. Якби такі активи відображалися у балансі, то при зведенні балансів підприємств вони показувалися б двічі: один раз - на балансі власника, а другий - на балансі того підприємства, в якому вони перебувають тимчасово.
Позабалансові рахунки за структурою схожі на активні рахунки. Вони не кореспондують між собою і не кореспондують із балансовими рахунками, на них не поширюється правило подвійного запису.
Виникнення будь-якої господарської операції (відображення появи активів, гарантій, зобов'язань) відображається за дебетом позабалансових рахунків, а вибуття - за їх кредитом.
На нашу думку, від позабалансових рахунків доцільно відмовитися. Активи, які тимчасово перебувають на підприємстві, можна відображати на балансових рахунках, встановивши відповідні субрахунки. Але при підрахунку такі активи у підсумок балансу не включати, а показувати у балансі довідково.
Інформація з позабалансових рахунків використовується для заповнення Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5).
Позабалансові рахунки включені у клас 0 "Позабалансові рахунки" плану рахунків. Вони призначені для узагальнення інформації про наявність і рух:
- цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі);
- умовних прав і зобов'язань підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо);
- бланків суворого обліку;
- списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками);
- амортизаційних відрахувань.
Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 р. № 2 передбачено, що бухгалтерський облік на позабалансових рахунках здійснюється, зокрема, у разі:
- використання давальницької сировини;
- надходження і реалізації (повернення) запасів на підставі договору комісії (консигнації) та інших подібних цивільно-правових договорів;
- надходження та руху запасів, отриманих від постачальника і в оплаті яких відмовлено внаслідок порушення договірних зобов'язань (невідповідність асортименту, якості, строкам постачання запасів, технічним умовам тощо) або поломки та псування запасів;
- одержання запасів, які згідно з угодою заборонено використовувати до оплати їх вартості;
- якщо оплачені та прийняті покупцем у підприємства-постачальника запаси на території (на складі, в цеху) останнього тимчасово залишаються у підприємства-постачальника за згодою (зверненням) покупця у зв'язку з відстроченням відвантаження (вивозу, відправки) запасів покупцеві;
- перевищення кількості фактично одержаних запасів над кількістю, зазначеною у видаткових документах постачальника;
- якщо право власності на запаси, що надійшли на підприємство, не переходить до підприємства з інших причин;
- прийняття запасів на відповідальне зберігання;
- одержання від замовника підрядними організаціями устаткування і будівельних матеріалів для монтажу та виконання будівельних робіт;
- виключення з активів запасів, які зіпсовані або наявність яких інвентаризацією не підтверджена та їх відсутність або псування не обґрунтована нормами природного убутку, а рішення щодо відшкодування їх вартості винними особами ще не прийняте.
Бухгалтерський облік указаних цінностей, амортизаційних відрахувань, умовних прав і зобов'язань ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання, продаж матеріальних цінностей, бланків суворого обліку, утворення умовних прав і зобов'язань, списання з балансу майна внаслідок нестачі, псування та дебіторської заборгованості, нарахування і використання амортизаційних відрахувань проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з указуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.
Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах. Орендовані основні засоби відображаються за вартістю, зазначеною в договорах оперативної (операційної) оренди. Бланки суворого обліку відображаються за умовною вартістю в установленому порядку. Умовні права й зобов'язання відображаються за вартістю, вказаною в документах про гарантії й зобов'язання.
Товарно-матеріальні цінності та основні засоби, вартість яких відображена на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації в порядку, що діє для цінностей, відображених на балансових рахунках відповідного класу.
Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей та необоротних активів, прав і зобов'язань, відображених на позабалансових рахунках, проводиться в порядку, що діє для балансових рахунків відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу.