Корректировка 2 – Резерв по безнадежным долгам
Оборотно-сальдовая ведомость на 31 декабря 2011 года
| Номер счета в РСБУ | Наименование счета | Д-т | К-т | ||||||
| Основные средства | 124 000 | ||||||||
| Амортизация основных средств | 25 000 | ||||||||
| Нематериальные активы | |||||||||
| Амортизация нематериальных активов | |||||||||
| Вложения во внеоборотные активы | 18 450 | ||||||||
| Отложенные налоговые активы | |||||||||
| Материалы | 50 350 | ||||||||
| НДС по приобретенным ценностям | |||||||||
| Основное производство | 19 800 | ||||||||
| Готовая продукция | 3 850 | ||||||||
| Касса | |||||||||
| Расчетные счета | 9 000 | ||||||||
| Финансовые вложения | 2 425 | ||||||||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 59 000 | ||||||||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 23 430 | ||||||||
| Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | 19 163 | ||||||||
| Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | 86 400 | ||||||||
| Расчеты по налогам и сборам | 2 110 | ||||||||
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 1 200 | ||||||||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | |||||||||
| Расчеты с персоналом по прочим операциям | |||||||||
| Расчеты с учредителями | 1 460 | ||||||||
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | |||||||||
| Отложенные налоговые обязательства | 2 455 | ||||||||
| Уставный капитал | 10 000 | ||||||||
| Резервный капитал | 1 000 | ||||||||
| Добавочный капитал | 3 920 | ||||||||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 37 787 | ||||||||
| 84-1 | Нераспределенная прибыль прошлых лет | 12 577 | |||||||
| 84-2 | Нераспределенная прибыль отчетного года | 25 210 | |||||||
| Номер счета в РСБУ | Наименование счета | Д-т | К-т | ||||||
| Продажи | |||||||||
| 90-1 | Выручка | 495 797 | |||||||
| 90-2 | Себестоимость продаж | 375 325 | |||||||
| 90-21 | Стоимость проданных запасов | 286 000 | |||||||
| 90-22 | Амортизация основных средств и нематериальных активов | 6 790 | |||||||
| 90-23 | Расходы на оплату труда и социальные отчисления | 12 320 | |||||||
| 90-24 | Коммерческие расходы | 27 005 | |||||||
| 90-25 | Административные расходы | 39 960 | |||||||
| 90-26 | Прочие расходы в составе себестоимости продаж | 3 250 | |||||||
| 90-3 | НДС | 75 630 | |||||||
| 90-9 | Прибыль (убыток) от продаж | 44 842 | |||||||
| Прочие доходы и расходы | |||||||||
| 91-1 | Прочие доходы | 2 079 | |||||||
| 91-11 | Проценты к получению | ||||||||
| 91-12 | Доходы от участия в других организациях | ||||||||
| 91-13 | Прочие операционные доходы | 1 754 | |||||||
| 91-2 | Прочие расходы | 18 068 | |||||||
| 91-21 | Проценты к уплате | 9 457 | |||||||
| 91-22 | Прочие операционные расходы | 8 611 | |||||||
| 91-9 | Сальдо прочих доходов и расходов | 15 989 | |||||||
| Недостачи и потери от порчи ценностей | |||||||||
| Резервы предстоящих расходов | 2 475 | ||||||||
| Прибыли и убытки | 28 853 | ||||||||
| 228 560 | 228 560 | ||||||||
В целях обеспечения корректной реклассификации показателей оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, в показатели оборотно-сальдовой ведомости по МСФО компания «Альфа» сформировала разработочные таблицы для Отчета о финансовом положении и Отчета о совокупном доходе (Приложения А, Б). В разработочных таблицах установлена структура и состав показателей финансовой отчетности по МСФО. При этом нумерация статей отчетности, используемая в разработочных таблицах, предназначена исключительно для целей трансформации, а не для непосредственной подготовки к отчетности и примечаний к ней.
Кроме того, компания «Альфа» разработала план счетов в формате МСФО (перечень счетов представлен в Приложении В). Перед всеми счетами в формате МСФО стоит заглавная «М». Нумерация счетов в формате МСФО максимально приближена к российскому плану счетов, что облегчает процедуру трансформации. В случаях, когда не было возможности использовать какой-либо из российских счетов, для осуществления трансформации были введены новые счета (субсчета) в формате МСФО.
В результате анализа положений МСФО и анализа счетов оборотно-сальддовой ведомости компании «Альфа», составленной по РСБУ, бухгалтером компании были сформированы комментарии, необходимые для составления реклассифицирующих записей (таблица 1).
Таблица 1 – Комментарии по реклассификации счетов бухгалтерского учета в формат МСФО
| Комментарий | Номер МСФО (IAS/IFRS) | |
| Основные средства по МСФО подразделяются на: - Основные средства (M01-1), - Инвестиционная собственность (M01-2), - Основные средства по финансовой аренде (M01-3), - Капитальные вложения (М01-4). Субсчет М01-3 создается специально для арендованных внеоборотных активов, которые учитываются на забалансовом счете в РСБУ (при условии, что балансодержателем предметов лизинга является арендодатель). На счете 01 компании «Альфа» представлены только собственные основные средства – здания и оборудование. | МСФО (IAS) 16 МСФО (IAS) 40 МСФО (IAS) 17 | |
| Амортизация основных средств, начисляемая в российском учете, разбивается на субсчета МСФО в зависимости от типа амортизируемого объекта: - Амортизация основных средств (M02-1) - Амортизация инвестиционной собственности (M02-2) * - Амортизация арендованных активов (M02-3) * данный субсчет используется, если компания применяет метод себестоимости для оценки инвестиционной собственности. При выборе метода справедливой стоимости субсчет не используется. Амортизация, накопленная на счете 02, полностью относится к зданиям и оборудованию, принадлежащим «Альфа». | IAS 16 IAS 40 IAS 17 | |
| Российский счет «Финансовые вложения» (58) необходимо разделить в соответствии с классификацией финансовых активов, приведенной в МСФО (IAS) 39, следующим образом: - Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи(M58-1) - Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с отражением изменения оценки по счету прибылей и убытков (M58-2) - Инвестиции, удерживаемые до погашения (М58-3) На счете РСБУ «Финансовые вложения» также могут учитываться инвестиции в другие компании, которые считаются ассоциированными (совместным предприятием), и учет которых осуществляется по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28. Поэтому на счете РСБУ «Финансовые вложения» выделяется соответствующий субсчет МСФО: - Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия (M58-4) Анализ учитываемых на счете 58 финансовых вложений показал, что: - на счете учитываются обыкновенные акции компании «Бета» стоимостью 470 тыс. руб. Доля «Альфы» в капитале «Бета» составляет 35%; - остальные вложения относятся к категории «финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с отражением изменения оценки через прибыль или убыток» | МСФО (IAS) 39 МСФО (IAS) 28 | |
| Счет РСБУ «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» должен быть разбит следующим образом в соответствии с временнóй структурой обязательств: - Долгосрочные кредиты и займы (M67-1) - Текущая часть долгосрочных кредитов и займов (M67-2) Вся сумма задолженности по долгосрочному займу компании «Альфа» подлежит погашению через 2 года. | МСФО (IAS) 1 | |
| При представлении бухгалтерского баланса в формате МСФО требуется представлять обязательство по налогу на прибыль отдельно от других налогов и сборов к уплате. В то же время, остающиеся налоги к уплате в МСФО относят к счету «Обязательства по прочим налогам». Анализ состава обязательств по налогам компании «Альфа» показал, что задолженность по налогу на прибыль составляет 1245 тыс. руб. | МСФО (IAS) 1 | |
| Компания «Альфа» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражает расчеты по аренде и прочие расчеты. Кредитовый остаток по счету РСБУ (76) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» разбивается на следующие субсчета МСФО: - Обязательство по финансовой аренде (M76-4), и - Прочая кредиторская задолженность (M76-2) Обязательство по финансовой аренде, отражаемое согласно РСБУ на счете 76 для целей представления в финансовой отчетности по МСФО, необходимо разделить на следующие счета МСФО: - Долгосрочная кредиторская задолженность по финансовой аренде (M76-41), и - Краткосрочная кредиторская задолженность по финансовой аренде (M76-42) Согласно имеющимся данным обязательства по финансовой аренде «Альфа» отсутствуют. | МСФО (IAS) 1,17 МСФО (IAS) 17 | |
| Дебетовый остаток по счету РСБУ (76) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» разбивается на следующие субсчета МСФО: - Дебиторская задолженность по финансовой аренде (M76-3), и - Прочая дебиторская задолженность (M76-1) Дебиторскую задолженность по финансовой аренде, отражаемую согласно РСБУ на счете 76, для целей представления отчетности по МСФО необходимо разделить на следующие субсчета МСФО: - Долгосрочная дебиторская задолженность по финансовой аренде (M76-31), и - Краткосрочная дебиторская задолженность по финансовой аренде (M76-32) Согласно имеющимся данным дебиторская задолженность по финансовой аренде у компании «Альфа» отсутствует. | МСФО (IAS) 1,17 МСФО (IAS) 17 | |
| Российский счет «Добавочный капитал» (83) в данной трансформационной модели переклассифицируется в субсчет «Резерв переоценки основных средств» (M83-1). Компания создала дополнительные субсчета, на которых представлена часть «Прочих резервов» по МСФО: - Переоценка финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости (M83-2); - Прочее увеличение/уменьшение капитала (M83-3). Вместе с субсчетом «Резерв переоценки основных средств», вышеупомянутые субсчета включаются в счет «Резерв переоценки» (M83). Добавочный капитал компании «Альфа» относится исключительно к переоценке основных средств. | МСФО (IAS) 16 МСФО (IAS) 39 МСФО (IAS) 40 | |
| Российский счет «Резервы предстоящих расходов» (96) трансформируется в счет «Прочие резервы по обязательствам и начислениям» (M96). Для целей представления отчетности Компания «Альфа» создает следующие субсчета: - «Резервы (краткосрочные)» – M96-1 - «Резервы (долгосрочные)» – M96-2 Все резервы компании «Альфа» относятся к краткосрочным. | МСФО (IAS) 37 | |
| Доля в прибыли (убытке) ассоциированных компаний подлежит представлению в отчете о прибылях и убытках отдельным показателем. В бухгалтерской отчетности отдельной российской организации по РСБУ данный показатель не выделяется. Для целей составления отчетности Компания создает субсчет «Доля в прибыли (убытке) ассоциированных компаний» (М91-12) Согласно имеющимся данным доход от участия в компании «Бета» составил 105 тыс. руб. | МСФО (IAS) 28 | |
| Остаток российского субсчета «Доходы от участия в других организациях» переводится на субсчет «Прочие операционные доходы» (М91-13). В данном случае речь идет о прочих инвестициях в компании, которые не являются ассоциированными компаниями (отсутствует существенное влияние). | МСФО (IAS) 1 | |
| Переоценка объектов, признаваемых в МСФО в качестве инвестиционной собственности (в РСБУ данные объекты признаются основными средствами), производится по счету прибылей и убытков. В случае наличия в РСБУ сумм переоценки после даты классификации объекта в качестве инвестиционной собственности следует перенести сумму переоценки из российского добавочного капитала на субсчет «Прибыль от переоценки инвестиционной собственности» (М91-14). | МСФО (IAS) 40 | |
| По строке «Прочие операционные расходы» (в отчете о прибылях и убытках по РСБУ) отражаются расходы, которые в отчетности по МСФО представляются раздельно. Поскольку строка «Финансовые расходы» в отчете о прибылях и убытках по МСФО включает проценты к уплате и стоимость финансовой аренды, Компания «Альфа» должна выделить затраты на финансовую аренду из «Прочих операционных расходов», в которые они включены в российском отчете о прибылях и убытках. Поэтому «Финансовые расходы» в отчете о прибылях и убытках по МСФО, содержат: - Проценты к уплате (M91-21-1) - - Расходы по финансовой аренде (M91-21-2) Анализ показал, что расходы по финансовой аренде компании «Альфа» за отчетный период отсутствовали. | МСФО (IAS) 1 МСФО (IAS) 17 | |
| Для учета обесценения основных средств создается отдельный субсчет (M91-24) с нулевым остатком, так как по РСБУ обесценение не признается. | МСФО (IAS) 36 | |
| Суммы российских текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств переводятся в статью «Расход по налогу на прибыль» отчета о прибылях и убытках по МСФО, а также в статью «Прибыль / (убыток) по прекращенной деятельности» в части, относящейся к операциям прекращенной деятельности. При этом значение показателя Прибыль / (убыток) за год по прекращенной деятельности должно представлять посленалоговую величину (МСФО 5.33(а)). Согласно российского отчета о прибылях и убытках: - сумма текущего налога на прибыль составила 1962 тыс. руб. - сумма ОНО составила 1720 тыс руб. - сумма ОНА составила 39 тыс. руб. | МСФО (IAS) 1 МСФО (IFRS) 5 |
Реклассифицирующие корректировки - РСБУ в МСФО
Корректировки показателей бухгалтерского баланса
| Код корректи ровки | Суб (счет) № | Строка финансовой отчетности по МСФО | Наименование | Д-т | К-т |
| М01-1 | Дт Здания и оборудование Кт Основные средства | 124 000 | 124 000 | ||
| М02-1 | Кт Амортизация зданий и оборудования Дт Амортизация основных средств | 25 000 | 25 000 | ||
| М04 | НМА НМА | ||||
| М05 | Амортизация НМА Амортизация НМА | ||||
| М01-4 | Капитальные вложения Вложения во внеоборотные активы | ||||
| М09 | ОНА ОНА | ||||
| М10 | Материалы Материалы | ||||
| М19 | НДС (краткосрочный) НДС по приобретенным ценностям | ||||
| М20 | Основное производство Основное производство | ||||
| М43 | Готовая продукция Готовая продукция | ||||
| М50 | Касса Касса | ||||
| М51 | Расчетные счета Расчетные счета | ||||
| М58-4 | Инвестиции, учит.по м-ду долев.участ. Финансовые вложения | ||||
| М58-2 | Финансовые активы, учитываемые по СС Финансовые вложения | ||||
| М60 | Кредиторская задолженность Расчеты с поставщиками и подрядчиками | ||||
| М62-1 | Краткосрочная ДЗ Расчеты с покупателями и заказчиками | ||||
| М66 | Краткосрочные кредиты и займы Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | ||||
| М67-1 | Долгосрочные кредиты и займы Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | ||||
| М68-1 | Задолженность по налогу на прибыль Расчеты по налогам и сборам | ||||
| М68-2 | Обязательства по прочим налогам Расчеты по налогам и сборам | ||||
| М70 | Расчеты по оплате труда Расчеты по социальному страх.и пенс.обеспеч. | ||||
| М70 | Расчеты по оплате труда Расчеты с персоналом по оплате труда | ||||
| М73 | Расчеты с персоналом по прочим операциям Расчеты с персоналом по прочим опер | ||||
| М75 | Расчеты с учредителями Расчеты с учредителями | ||||
| М76-2 | Прочая кредиторская задолженность Расчеты с разн.деб.и кред. | ||||
| М76-1 | Прочая дебиторская задолженность Расчеты с разн.деб.и кред. | ||||
| М77 | ОНО ОНО | ||||
| М80 | УК УК | 10 000 | 10 000 | ||
| М82 | Резервный капитал Резервный капитал | ||||
| М83-1 | Резерв переоценки ОС Добавочный капитал | ||||
| М84-3 84-1 | Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль прош.лет | ||||
| М84-1 84-2 | Чистая прибыль отчетного года Нераспределенная прибыль отчетного года | ||||
| М94 | Недостачи и потери от порчи ценностей ….. | ||||
| М96-1 | Резерв по прочим об-вам и расходам (краткосрочным) Резервы предстоящих расходов | ||||
| М90-1 90-1 | Валовая выручка Выручка | 495 797 | 495 797 | ||
| М90-21 90-21 | Себестоимость проданных запасов Себестоимость проданных запасов | 286 000 | 286 000 | ||
| М90-22 90-22 | Амортизация основных средств и НМА …… | ||||
| М90-23 90-23 | Расходы на оплату труда и социальные отчисления ….. | ||||
| М90-24 90-24 | Расходы при продаже Коммерческие расходы | 27 005 | 27 005 | ||
| М90-25 90-25 | Административные расходы …….. | ||||
| М90-26 90-26 | Прочие расходы в составе себестоимости продаж ………. | ||||
| М90-3 90-3 | НДС по проданной продукции НДС | ||||
| М91-11 91-11 | Проценты к получению Проценты к получению | ||||
| М91-12 91-12 | Доходы от участия в других организациях Доходы от участия в других организациях | ||||
| М91-13 91-13 | Прочие операционных доходы ………. | ||||
| М91-21-1 91-21 | Проценты к уплате Проценты к уплате | ||||
| М91-22 91-22 | Прочие операционные расходы Прочие операционные расходы | ||||
| ОПУ-99 | ОПУ | Прибыль до налога на прибыль Прибыли и убытки | |||
| ОПУ | Расходы по налогу на прибыль Текущий налог на прибыль | ||||
| ОПУ | Расходы по налогу на прибыль ОНО | ||||
| ОПУ | Расходы по налогу на прибыль ОНА | ||||
С учетом произведенных корректировок составляется реклассифицированная оборотно-сальдовая ведомость (Приложение В).
На основе реклассифицированной оборотно-сальдовой ведомости мы можем создать формы отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО. Эти формы будут использованы для внесения дальнейших корректировок по признанию / снятию с учета, принимая во внимание соответствие критериям признания, а также в связи с изменением оценки учетного объекта.
В результате проведенного анализа несоответствия системы бухгалтерского учета Компании 1 требованиям МСФО были выявлены 3 существенные статьи (области):
1. Необходимо ускорить амортизацию основных средств для отражения экономически выгодного срока эксплуатации. В российской системе бухгалтерского учета норма амортизации слишком низкая.
2. Резерв по безнадежным долгам. Для отражения текущего положения требуется большая величина резерва по безнадежным долгам.
3. Резерв по расходам будущих периодов на ремонт основных средств, созданный в соответствии с РСБУ, в МСФО не разрешается.
Все суммы выражены в тысячах российских рублей.
Корректировка 1 – Изменения в оценке основных средств (срок эксплуатации)
Описание:
РСБУ: Согласно российской системе бухгалтерского учета не разрешается вносить изменения в учетные оценки, связанные с изменением срока эксплуатации или метода амортизации, кроме случая, когда произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п.60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
МСФО: В соответствии с МСФО (IAS) 16 (см. параграфы 51, 61) изменения учетных оценок, связанных с изменением срока эксплуатации или метода амортизации, допускаются.
Пример: В июне 2011 года Компания проанализировала остающийся срок эксплуатации производственного оборудования и приняла решение сократить этот срок с 5,5 до 4,5 лет. Поэтому для отражения более короткого срока эксплуатации по МСФО необходимо увеличить величину начисленной в соответствии с РСБУ амортизации.
| Корректировка заключается в увеличении начисленных амортизационных отчислений на 83: | ББ/ОПУ | Счета МСФО | Дт | Кт |
| Расходы на амортизацию | ОПУ 31 | М90-22 | ||
| Амортизация зданий и оборудования | ББ (ОФП) | М02-1 | ||
| Увеличение суммы амортизационных отчислений для отражения пересмотренной оценки срока эксплуатации с 5,5 до 4,5 лет |
Корректировка 2 – Резерв по безнадежным долгам
Описание:
РСБУ: В российской системе бухгалтерского учета предусматривается выделение резерва по безнадежным долгам, но российские организации создают такой резерв только в части, принимаемой для целей налогообложения (п. 4, статья 266 НК РФ).
МСФО: Компания должна представлять дебиторскую задолженность по справедливой стоимости на основании МСФО (IAS) 39 (см. параграф 63).
Пример: Компания подсчитала, что для отражения существующего положения необходимо создание дополнительного резерва в размере 499.
(Величину резерва по МСФО, созданного по задолженности со сроком неплатежа до 45 дней, не разрешается использовать в качестве налогового вычета, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации).
Разница между величиной резерва по МСФО и РСБУ должна быть отнесена в бухгалтерском учете следующим образом:
| ББ/ОПУ | Счета МСФО | Дт | Кт | |
| Прочие операционные расходы | ОПУ 36 | М91-22 | ||
| Краткосрочная дебиторская задолженность | ББ (ОФП) 11 | М62-1 | ||
| Увеличение резерва по безнадежным долгам |