Мнение налоговиков или специфические правила

Сезонные аспекты учета автомобиля

С одной стороны, автомобили предприятий должны быть в надлежащем техническом состоянии независимо от времени года и именно это является предметом контроля ГАИ. С другой стороны, имеются проблемы в части отнесения в состав расходов предприятия расходов на техническое обслуживание. И как зачастую бывает, существует специфическая позиция налоговых органов по данному вопросу, которую также следует учитывать. Вашему вниманию на страницах издания «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» предлагаются материалы «Подготовка автомобиля к эксплуатации в весенне-летних условиях: некоторые аспекты учета» и «Нормы расхода ГСМ на автотранспорте».

19.03.2012 – 25.03.2012, № 12 (145)

ТЕМА НОМЕРА

Подготовка автомобиля к эксплуатации в весенне-летних условиях: некоторые аспекты учета

С одной стороны, автомобили предприятий должны быть в надлежащем техническом состоянии (соответствующим образом проверены, с надлежащим протектором летних или зимних шин, помыты и т. д.), ведь и автоинспекция за этим следит. С другой стороны, имеются проблемы в части отнесения в состав расходов предприятия расходов на техническое обслуживание. И как зачастую бывает, существует специфическая позиция налоговых органов по данному вопросу, которую также следует учитывать.

Сезонное техобслуживание

Если обратиться к нормам Закона № 2344 и ДК 013-97, то увидим, что к автомобильному транспортному средству (далее – ТС) относится и легковой, и грузовой автомобили.

К сведению Автомобиль грузовой – автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки грузов. Автомобиль легковой – автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно. Извлечение из ст. 1 Закона № 2344

Порядок проведения технического обслуживания и ремонта дорожных транспортных средств автомобильного транспорта определен в Положении № 102, действие которого распространяется на юридических лиц и физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт дорожных ТС (за исключением троллейбусов, мопедов и мотоциклов), независимо от форм собственности.

Согласно п. 1.3 Положения № 102 техническое обслуживание (далее – ТО) – это комплекс операций или операция по поддержке работоспособности или исправности изделия во время использования по назначению, хранения и транспортировки.

К техобслуживанию авто относится ТО во время обкатки, ежедневное обслуживание, первое техническое обслуживание (ТО-1), второе (ТО-2), сезонное ТО, ТО во время консервации, а также на линии.

Обращаем внимание, что ТО, которое выполняется для подготовки изделия для использования, в частности, в весенне-летних условиях, относится к сезонному ТО (п. 1.3 Положения № 102). Согласно п. 3.11 данного Положения сезонное ТО осуществляется два раза в год (весной и осенью) и проводится вместе с очередным ТО-2. И если с первой частью вышеуказанной фразы (относительно проведения сезонного ТО два раза в год) все ясно, то вторая вызывает некоторые вопросы.

Ведь ТО-2 рекомендуется осуществлять с периодичностью в зависимости от пробега ТС и проводить вместе с очередным ТО-1, и срок его проведения может не совпадать с сезонным ТО (п. 3.10 Положения № 102).

Впрочем, примерные перечни работ поТО (см. Положение № 102 и приложения А, Б, В к нему) наводят на мысль, что разработчики Положения № 102 имели в виду совершенно другое: если проводится сезонное ТО, то нужно выполнить работы, предусмотренные для ТО-2, которое в свою очередь предусматривает выполнение работ по ТО-1, включая работы по ежедневному обслуживанию ТС.

Что конечно, не совсем правильно. Ведь дежурное ТО-2, установленное заводом-производителем ТС может быть проведено зимой, и второй раз его делать еще при осуществлении сезонного ТО, т. е. весной, нецелесообразно.

Впрочем, выход, есть. Ведь из указанного в примечании к табл. 1 Положения № 102 следует, что если периодичность обслуживания (ежедневного, ТО-1, ТО-2) отличается от той, которая определена документацией завода-производителя ТС, следует руководствоваться именно указанной документацией.

Поэтому, считаем, что ТО-2 можно проводить в сроки, установленные заводом-производителем, а сезонное ТО для подготовки ТС для использования в весенне-летних условиях эксплуатации – весной, как и предусмотрено Положением № 102.

Руководствуясь примерным перечнем операций (приложение В к Положению № 102), непосредственно во время весеннего сезонного ТО следует выполнить такие работы:

– промыть радиаторы истопника кабины (кузова) и пускового подогревателя;

– проверить состояние и действие кранов системы охлаждения и сливных устройств в системах питания и тормозов;

– снять аккумуляторную батарею для подзарядки и откорректировать густоту электролита;

– снять прерыватель-распределитель, очистить, проверить его состояние и, при необходимости, отрегулировать на стенде;

– снять генератор и стартер, очистить, продуть внутреннюю полость, заменить изношенные детали и смазать подшипники;

– заменить масло в оборудовании спидометра, проверить правильность пломбирования спидометра и его привода;

– проверить исправность датчика включения муфты вентилятора системы охлаждения, датчиков аварийных сигнализаторов в системах охлаждения и смазки двигателя;

– проверить работоспособность шторок радиатора, плотность дверей, окон, установить (снять) манжеты утепления;

– осуществить сезонную замену масла в соответствии с химмотологической картой.

Не лишним будет промыть систему охлаждения двигателя, топливный бак и продуть трубопроводы. Кроме того, во время осуществления специфических работ по техническому обслуживанию систем питания ТС, которые работают с применением газа, а также дополнительных работ на автомобилях-самосвалах, следует руководствоваться инструкциями по эксплуатации этих ТС.

Налоговый учет

Во время ведения учета по налогу на прибыль нужно руководствоваться как общими правилами учета расходов по ТО, так и специфическими.

По общему правилу, классификация расходов в налоговом учете по ТО напрямую зависит от характера использования авто и назначения на предприятии (например, общепроизводственные, административные, сбытовые расходы).

Так, расходы на сезонное ТО относятся к прочим расходам, учитываемым при исчислении объекта налогообложения. В частности:

– согласно абз. «в» пп. 138.10.2 НКУ – в составе административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, включающих в том числе расходы на содержание ОС, прочих необоротных материальных активов общехозяйственного назначения;

– согласно абз. «д» пп. 138.10.3 НКУ – в составе расходов на сбыт, включающих в том числе расходы на содержание ОС, прочих необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Кроме того, расходы на сезонное ТО относятся к общепроизводственным расходам, включающим в том числе расходы на содержание и эксплуатацию ОС, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения (абз. «г» пп. 138.8.5 НКУ).

Напомним, что согласно п. 138.8 НКУ себестоимость произведенных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), и включает в себя в том числе общепроизводственные расходы.

Причем общепроизводственные расходы относятся на себестоимость произведенных и реализованных товаров в соответствии с П(С)БУ.

Проще говоря, для целей налогового учета уместно использовать порядок и базу распределения общепроизводственных расходов, предложенные П(С)БУ 16. При этом расходы, формирующие себестоимость, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ), а прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ).

Исходя из указанного в п. 138.2 НКУ следует, что все расходы на сезонное ТО должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и прочими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухучета. При наличии таких документов, и при условии использования авто в собственной хозяйственной деятельности предприятия, расходы на сезонное ТО можно учесть при уменьшении налогооблагаемых доходов.

Учитывая же конкретные работы по ТО, нужно руководствоваться еще и специфическими правилами, предложенными налоговыми органами.

Мнение налоговиков или специфические правила

Во-первых, согласно п. 3.5 Положения № 102 уборочно-моечные работы выполняются по необходимости, но обязательно перед ТО или ремонтом. Кстати, многие предприятия, осуществляющие сезонное ТО на договорной основе, приступают к выполнению работ только после предоставления им ТС в надлежащем состоянии (так называемая «техническая мойка авто»). Уборочно-моечные работы ТС могут выполняться и непосредственно предприятиями технического облуживания. Так вот, по мнению налоговиков (http://sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog), расходы на мойку и уборку авто не относятся к техобслуживанию, и поэтому не учитываются при исчислении налога на прибыль. С чем согласиться, учитывая требование Положения № 102, конечно, трудно.

Во-вторых, не все так однозначно с заменами шин. Так, в соответствии с п. 3.19 Положения № 102 операции по замене шин и аккумуляторных батарей на ТС не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и к другим видам улучшения авто.

Пункт 3.20 Положения № 102 указывает также на то, что нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин взависимости от пробега авто утверждены Приказом № 420 (они обязательны для использования автотранспортными предприятиями независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности). Кроме того, определяя необходимость замены шин, нужно также руководствоваться эксплуатационными нормами среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси, утвержденными Приказом № 488.

Учитывая вышеизложенное, налоговые органы (http://sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog) делают вывод о том, что операции по замене аккумуляторных батарей, шин и шин согласно нормам эксплуатационного пробега относятся к техобслуживанию автомобильного транспорта. Поэтому расходы, связанные с их приобретением, являются расходами по содержанию основных средств, которые согласно ст. 138 НКУ учитываются в составе общепроизводственных расходов (если ТС относятся к основным средствам общепроизводственного назначения), административных расходов (если ТС относятся к основным средствам общехозяйственного назначения) или расходов на сбыт (если ТС связаны со сбытом товаров, предоставлением услуг, выполнением работ).

В то же время, по мнению налоговиков, операции по замене шин, пробег которых не соответствует нормам эксплуатационного пробега, не относятся к техобслуживанию, а относятся к ремонту (улучшению) основных средств. Поэтому расходы, связанные с приобретением таких шин, учитываются согласно п. 146.11 и п. 146.12 НКУ. Напомним, что согласно указанным пунктам:

– первоначальная стоимость основных средств увеличивается на суму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, дооборудование, достройка, реконструкция), что приводит к увеличению будущих экономических вывод, первоначально ожидаемых от использования объекта в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт или улучшение;

– сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного налогового года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором ремонт или улучшение были осуществлены.

Налоговые органы, высказывая свою точку зрения, как нам кажется, руководствовались такой логикой: согласно п. 3.19 Положения № 102 замена шин – это не улучшение, а ТО.

Имеется в виду замена зимних шин на летние (или наоборот).

Поэтому расходы, связанные с их приобретением, являются расходами по содержанию основных средств и в полной мере относятся к составу соответствующих расходов предприятия с целью определения налогооблагаемой прибыли. Так же, как и расходы по замене шин на авто согласно нормам эксплуатационного пробега, поскольку это вынужденная мера, определенная законодательством, а не прихоть предприятия.

Иначе двойное использование термина «шины» в разъяснении налоговиков объяснить невозможно.

И понятно, что если шины, не прошедшие свой эксплуатационный пробег, меняются по прихоти автопредприятия, то это не ТО, а улучшение авто с соответствующим учетом по п. 146.11 и п. 146.12 НКУ.

Обращаем внимание, что на основе такой логики расходы по услугам предприятия, осуществляющего замену зимних шин на летние, также будут отнесены в налоговом учете к составу соответствующих расходов автопредприятия.

В-третьих, по мнению налоговиков (http://sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog), если какие-либо выполняемые операции по техобслуживанию не приведены в примерных перечнях работ по ТО, указанных в приложениях А, Б, В к Положению № 102, то такие операции не относятся к техобслуживанию и рассматриваются в виде текущего ремонта.

Учитывая такую позицию и то, что Положение № 102 принято еще в прошлом веке, многие автопредприятия, имеющие новые автомобили с требованиями по специфическому их обслуживанию, в т. ч. сезонному, недосчитаются расходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения.

Как видим, технические документы заводов-производителей, определяющие перечень работ по ТО, – налоговикам не указ.

И последнее, на что хотелось бы обратить сегодня внимание. Согласно Инструкции № 291 в бухгалтерском учете автомобильные шины, находящиеся на колесах и в запасе при автомобиле, учтенные в цене такого авто и включенные в его инвентарную стоимость, учитываются в составе основных средств.

Учет же приобретенных автомобильных шин в запасе и обороте ведется на субсчете 207 «Запасные части», а учет изношенных шин – насубсчете 209«Прочие материалы».

автор: Евгений Губа, консультант
по бухгалтерскому учету и налогообложению

Правовой глоссарий:

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 2344 – Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.

3. Положение № 102 – Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

4. Приказ № 420– Приказ Минтранса «Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин» от 08.12.97 г. № 420.

5. Приказ № 488– Приказ Минтранса «Об утверждении Эксплуатационных норм среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси» от 20.05.2006 г. № 488.

6. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

7. ДК 013-97 – Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов», утвержденный приказом Госстандарта от 19.08.97 г. № 507.

8. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.