Раздел I. ОБЩАЯ ТЕОРИЯ НАЛОГОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Тема 1. Экономическое содержание налогов и основы их построения.
1. Сущность налогов
2. Основные элементы налогов
3. Функции налогов
4. Принципы налогообложения
– 1 –
Теория налога и практика налогообложения развивались вместе с теорией государства и практикой его функционирования. Одновременно налоги были и остаются основообразующими источниками государственных доходов. На ранних этапах развития человеческого общества государственные доходы и расходы носили натурально имущественный характер. В последующем налоги приобретают характер товарно-денежных отношений, а государственные доходы и расходы выражаются преимущественно в денежной форме.
Для определения понятия налога необходимо исходить из того, что отличительной чертой налога, как экономической категории, является наличие в нем ряда признаков:
Признак императивности налога предполагает правовую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов государству налогоплательщиком.
Индивидуальная безвозмездность налогов означает, что налогоплательщик не вправе рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Законность налогов означает, что их установление, взимание осуществляется в порядке, определенном законом. Как правило, обязанность платить налоги закрепляется в государственных законодательных актах.
Признак абстрактности налогов предполагает их поступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов.
Относительная регулярность налога выражается в периодической его уплате в установленные законом сроки.
Наиболее полное определение налога дано в первой части НК РФ. Ст. 8 определяет налог как "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований".
Налоги следует отличать от сборов, особенность которых состоит в том, что их уплата является одним из условий совершения в отношении налогоплательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий.
Налог является комплексной категорией, т.е. одновременно экономической, финансовой и правовой.
Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой – носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение – мобилизацию финансовых ресурсов в распоряжение государства.
Вместе с тем налог – это финансовая категория. Мобилизация с помощью налогов части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода и использование ее посредством системы государственных расходов представляет собой часть системы финансовых отношений.
Одновременно налог является и правовой категорией. Будучи правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков в форме налогового законодательства, базовой составляющей государственного финансового права.
– 2 –
Основные элементы налогов представлены на рис. 1.
Рисунок 1 – Основные элементы налогов
Субъект налога, или налогоплательщик, – это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему России.
Объект налогообложения – это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества.
Объект обложения неразрывно связан со всеобщим исходным источником налога – ВВП, поскольку вне зависимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП.
Единица обложения (масштаб налога) представляет собой определенную законом количественную меру измерения объекта обложения. Она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.).
Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь ввиду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка.
В теории и практике налогообложения существуют различные способы определения базы налога. К ним относятся:
прямой – определение реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика (например, данные о доходах и расходах налогового учета служат для расчета базы налога на прибыль организации );
косвенный – предполагает определение налогооблагаемой базы путем сравнения с деятельностью других налогоплательщиков (так, при отсутствии учета расчет облагаемого дохода ведется по аналогии с другими налогоплательщиками);
условный (презумптивный) – основан на применении вторичных признаков условной суммы дохода (доход лица может определяться исходя из суммы аренды, средней суммы расходов на жизнь);
паушальный – предполагает использование вторичных признаков условной суммы налога (например, в Лихтенштейне налог пенсионеров составляет 12% суммы их расходов на проживание )
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.
Налоговая ставка (норма налогового обложения) представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. Общая классификация налоговых ставок представлена на рис. 2.
Зависимость от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).
Рисунок 2 – Общая классификация налоговых ставок
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли (земельный налог, налог на имущество, акцизы).
Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.
Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения (налог на прибыль, на доходы физических лиц).
Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой.
Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода (для ЕСН).
Налоговые ставки в нашей стране по федеральным налогам установлены Федеральным законом – НК РФ. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются соответственно, законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в федеральном законе по каждому виду налогов.
По содержанию налоговые ставки подразделяются на три вида:
Маргинальные – это налоговые ставки, приведенные в налоговом законодательстве.
Фактические представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине налоговой базы.
Экономические определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.
Налоговые льготы – полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшение ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога. В зависимости от того на изменение какого из элементов налогообложения направлены налоговые льготы они подразделяются на три вида: изъятия, скидки и налоговые кредиты. Изъятия – это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки, или налогового оклада.
Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплаченную налогоплательщиком с одного объекта обложения. Выделяют следующие способы взимания налогового оклада:
Взимание налога "у источника" осуществляется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других в достаточной степени фиксированных доходов (НДФЛ). Взимание налога "у источника" является, по сути, изъятием налога до получения владельцем дохода.
В отличие от данного порядка взимание налога "по декларации" представляет собой изъятие части дохода после его получения. Указанный порядок предусматривает подачу налогоплательщикам в налоговые органы декларации – официального заявления налогоплательщика о полученных доходах за определенный период времени. Применение этого способа взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщиков формируются из множества источников.
Кадастровый метод предполагает использование кадастра, т.е. реестра, содержащего перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы), классифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т.д. С помощью кадастра определяется средняя доходность объекта обложения.
– 3 –
Экономическая сущность налогов проявляется через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения: отражают систему отношений и взаимосвязи государства и отдельного налогоплательщика.
В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции – фискальную и распределительную. По мнению других, налоги выполняют еще стимулирующую и контрольную функции.
Все функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны и взаимозависимы и в своем проявлении представляют собой единое целое. Разграничение функций налога носит в значительной мере достаточно условный характер, поскольку они осуществляются одновременно, и отдельные черты одной функции непременно присутствуют в других функциях.
Фискальная функция (лат. fiscus – государственная казна) является основной функцией налога. Она носит всеобъемлющий характер, распространяется на все физические и юридические лица, которые, согласно действующему налоговому законодательству, обязаны платить налоги. Она изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства. Благодаря именно фискальной функции создаются реальные объективные предпосылки для вмешательства государства в экономические отношения, т.е. в процесс перераспределения части стоимости ВВП. Ведь в конечном счете с помощью фискальной функции налогов происходит огосударствление строго необходимой части стоимости ВВП. Именно фискальная функция предопределяет появление и проявление других функций налога.
Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его распределительная функция, выражающая экономическую сущность налога как особого централизованного, фискального инструмента распределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Именно за счет данного перераспределения обеспечивается социальная стабильность в стране. Поэтому не случайно распределительную функцию достаточно часто называют еще и социальной, поскольку она выражается в перераспределении доходов в масштабах всего общества.
Как активный участник распределительных и перераспределительных процессов налоги не могут не оказывать существенного воздействия на сам процесс воспроизводства. Здесь находит свое проявление стимулирующая функция налогов. Ее практическая реализация осуществляется через систему налоговых ставок и льгот, налоговых вычетов и налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. Немаловажное значение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимулирует развитие определенных производств, регионов и отраслей, одновременно сдерживая развитие других.
С помощью налогов государство целенаправленно влияет на развитие экономики и ее отдельных отраслей, структуру и пропорции общественного воспроизводства, накопление капитала, ресурсосбережение, платежеспособный спрос населения и др. В этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной функцией.
С распределительной и фискальной функциями тесно связана контрольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. Действительно, в условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов: обоснованностью источников доходов, их легитимностью и направлениями расходования финансовых средств. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто не способен рассчитаться с государством. Развитая контрольная функция позволяет осуществлять всесторонний контроль за полнотой и своевременностью поступления налогов в государственный бюджет.
Регулирующая функция призвана решать те или иные задачи налоговой политики государства посредством налоговых механизмов. Данная функция предполагает влияние системы налогообложения на инвестиционный процесс, предпринимательскую деятельность, спад или рост производства, а также его структуру. Эту функцию можно разделить на следующие составляющие:
стимулирующая подфункция – проявляется через систему льгот и освобождений, при этом происходит переориентация доходной части бюджета (например, льготные режимы для субъектов малого предпринимательства, сельскохозяйственных производителей);
дестимулирующая подфункция – ее цель – поощрить отечественное производство (через рост таможенных пошлин) или ограничить развитие игорного бизнеса (использование чрезмерно высоких налоговых ставок);
воспроизводственная подфункция – предназначена для аккумуляции средств на восстановление использованных ресурсов;
– 4 –
В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде "Исследование о природе и причинах богатства народов", впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения. Суть их состоит в следующем.
Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т.е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства. Это правило нередко в экономической теории называют также принципом справедливости, поскольку оно призывает ко всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.
Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.
Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощения акта уплаты налогов.
Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление.
В отличие от А. Смита, считавшего налоги источником покрытия непроизводительных расходов государства, немецкий экономист А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей. В соответствии с этой теорией он дополнил принципы налогообложения, изложенные А. Смитом, новыми принципами, в основу которых положил интересы государства.
Предложенные принципы налогообложения А. Вагнер в конце XIX в. изложил в девяти основных правилах, которые он объединил в четыре группы.
1. Финансовые принципы:
– достаточность налогообложения;
– эластичность, т.е. подвижность, налогообложения.
2. Экономико-хозяйственные принципы:
– надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал);
– разумность построения системы налогов, считающейся споследствиями и условиями их предложения.
3. Этические принципы, или принципы справедливости:
– всеобщность налогообложения;
– равномерность налогообложения.
4. Принципы налогового администрирования:
– определенность налогообложения;
– удобство уплаты налога;
– максимальное уменьшение издержек взимания.
При формировании налоговой системы РФ сделана попытка учесть разработанные ранее налоговой практикой зарубежных стран принципы налогообложения и классические принципы. Можно сформулировать следующие принципы, регулирующие налогообложение в России.
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;
2. Налогообложение должно быть всеобщим и равным, причем при расчете налогов учитывается способность налогоплательщика к уплате;
3. Налогообложение должно быть справедливым;
4. Налоги должны иметь экономическое обоснование и не должны быть произвольными;
5. Налоги должны быть сформулированы в законодательных актах таким образом, чтобы каждый точно знал какие налоги, когда и в какой сумме он обязан платить;
6. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и прочих критериев;
7. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов в зависимости от формы собственности, гражданства или от места происхождения капитала;
8. Не допускается принимать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство;
9. Установление, изменение, отмена налогов должны осуществляться в соответствии с НК РФ и нормативными актами местных и региональных органов власти;
10. Никто не обязан уплачивать налоги, которые не установлены НК РФ;
11. Нормативные и правовые акты исполнительных органов не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах;
12. Законодательные акты должны соответствовать НК РФ.
Все эти принципы способствуют стабилизации налоговых отношений и предают налогообложению долговременный характер действия