Нормативное регулирование содержания, классификации, состава и отражения в отчетности доходов и расходов организации
Финансовый результат деятельности организации, т.е. прибыль (убыток), рассчитывается как разница между доходами и расходами.
Первоначальное определение понятий «доходы» и «расходы» содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России:
«Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).
Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)».
В целях реализации Концепции и в порядке исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Минфин РФ утвердил в 1999 году действующие с 2000 года по настоящее время ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99) [20] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99)[21], в которых:
во-первых (п. 2 ПБУ 9/99 и п. 2 ПБУ 10/99), даны определения понятий «доходы» и «расходы» несколько в иной, более четкой, редакции, а именно:
- доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);
- расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)[22];
во-вторых, классифицирован и конкретизирован состав доходов и расходов организации;
в-третьих, установлен порядок их признания в бухгалтерском учете и, соответственно, отражения в бухгалтерской отчетности;
в-четвертых, определены порядок и принципы учета расходов по обычным видам деятельности для расчета финансового результата от этих видов деятельности и их группировки по экономическим элементам;
в-пятых, установлен перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы;
· Доходами от обычных видов деятельности исходя из положений разд. II ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
· Прочими доходами в соответствии с содержанием разд. III ПБУ 9/99 являются:
- доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), когда это не является предметом деятельности организации;
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- прочие доходы, включая поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы, также как и доходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направленности деятельности организации подразделяются на:
а) расходы по обычным видам деятельности;
б) прочие расходы.
· Расходами по обычным видам деятельности исходя из положений разд. II ПБУ 10/99 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
· Прочими расходами в соответствии с содержанием разд. III ПБУ 10/99 являются:
- расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности[23];
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- прочие расходы, включая расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Порядок признания в бухгалтерском учете и, соответственно, отражения в отчете о прибылях и убытках доходов организации, установленный в разд. IV ПБУ 9/99, следующий:
1. доходы от обычных видов деятельности, а именно:
1.1. выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг признается при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка;
1.2. выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, признается при одновременном соблюдении условий, перечисленных нами в подпунктах «а», «б» и «в» пункта 1.1.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, обозначенных выше в подпунктах «а», «б», «в» и «д» пункта 1.1.
2. прочие доходы, а именно:
2.1. поступления от продажи основных средств и иных активов признаются в том же порядке, что выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг – см. изложенный выше п. 1.1.;
2.2. арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в том же порядке, который предусмотрен для аналогичных доходов, относящихся к обычным видам деятельности – см. изложенный выше п. 1.2.;
2.3. проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, признаются в порядке, который приведен нами в изложенном выше п. 1.2.;
2.4. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
2.5. суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются в отчетном периоде, в котором истек этот срок;
2.6. суммы дооценки активов признаются в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
2.7. иные поступления признаются по мере образования (выявления).
Порядок признания в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках расходов организации, установленный в разд. IV ПБУ 10/99, следующий:
1. расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
г) амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации;
д) расходы признаются независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной);
е) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
ж) если организацией – субъектом малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности;
2. расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
а) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
б) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
в) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
г) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
д) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
В связи с необходимостью расчета прибыли (убытка) от обычных видов деятельности п. 9 ПБУ 10/99 устанавливает, что для этой цели определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Кроме того, п. 8 ПБУ 10/99 указывает на необходимость группировки в учете и отражения в отчетности расходов по обычным видам деятельности в разрезе следующих элементов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Именно такая группировка затрат на производство должна приводиться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, являющихся составной частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При этом здесь же должно быть обозначено и изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году (п. 22 ПБУ 10/99).
Говоря о составе информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, обратим внимание на требования ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, непосредственно относящиеся к отчету о прибылях и убытках:
Ÿ доходы в отчете должны показываться с подразделением на выручку и прочие доходы (п. 18 ПБУ 9/99);
ü выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг отражается за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка) (п. 23 ПБУ 4/99);
ü прочие доходы должны быть представлены в виде трех их позиций: проценты к получению, доходы от участия в других организациях и прочие доходы (п. 23 ПБУ 4/99);
Ÿ расходы организации в соответствии с п. 23 ПБУ 4/99 и п. 21 ПБУ 10/99 отражаются в отчете с подразделением их на:
ü себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);
ü коммерческие расходы;
ü управленческие расходы.
Эти три позиции расходов являются расходами, связанными с обычными видами деятельности;
ü прочие расходы должны быть представлены в виде двух их позиций: проценты к уплате и прочие расходы;
Ÿ выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, исходя из требований п. 18.1 ПБУ 9/99 должны показываться по каждому виду в отдельности;
Ÿ в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99);
Ÿ прочие доходы (п. 18.2 ПБУ 9/99) могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
ü соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
ü доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Ÿ прочие расходы (п. 21.2 ПБУ 10/99) могут не показываться в отчете прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
ü соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
ü расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Содержание отчета о прибылях и убытках
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу и ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты организации за отчетный период. Современная форма отчета о прибылях и убытках, действующая начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, утверждена, как уже говорилось, приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н.
Рассмотрим состав и содержание показателей этого отчета.
По строке 2110 «Выручка» отражается выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, т.е. выручка-нетто[24].
По строке 2120 «Себестоимость продаж» отражаются расходы на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
Здесь обратим внимание, что в случае, когда организация в соответствии со своей учетной политикой расходы, учтенные на счетах бухгалтерского учета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», в полной их величине списывала на счет бухгалтерского учета 20 «Основное производство»[25], показатель по строке 2120 отражает производственную себестоимость проданной продукции (работ, услуг). В этом случае в отчете по строке 2220 «Управленческие расходы» какие-либо суммы не обозначаются.
Если же в соответствии с учетной политикой управленческие расходы, учтенные на счетах 25 и 26, признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности и списываются на счет бухгалтерского учета 90 «Продажи», то по строке 2120 отражается «сокращенная» производственная себестоимость продаж, т.е. без управленческих расходов, величина которых приводится в отчете о прибылях и убытках по отдельной строке 2220.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, показывают по строке 2120 «Себестоимость продаж» покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в отчете о прибылях и убытках в данном отчетном периоде.
Приводимый по стр. 2100 показатель «Валовая прибыль (убыток)» представляет собой разницу между выручкой и себестоимостью продаж.
По строке 2210 «Коммерческие расходы» производственные организации показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Торговые организации отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на продажу товаров, продукции, работ, услуг.
По строке 2220 «Управленческие расходы» приводятся общехозяйственные расходы и управленческие расходы в составе общепроизводственных затрат в случае признания их в соответствии с учетной политикой полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Показатель «Прибыль (убыток) от продаж», приводимый по строке 2200, рассчитывается как разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов.
По строке 2310 «Доходы от участия в других организациях» отражаются поступления от участия в уставных капиталах других организаций1. Эти доходы (дивиденды, проценты) отражаются в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках по мере объявления их размеров источником выплаты.
По строке 2320 «Проценты к получению» указываются проценты по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т.п., начисленные в пользу организации.
Здесь следует учесть, что в соответствии с п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» проценты по займам, предоставленным другим организациям, подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным договорам займа.
По строке 2330 «Проценты к уплате» приводятся проценты, подлежащие уплате организацией по займам, кредитам, облигациям. Проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов (определение этого понятия см. в п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») включаются в их первоначальную стоимость (фактическую себестоимость приобретения) до момента принятия данных активов к бухгалтерскому учету2. Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.
К доходам, которые могут отражаться по строке 2340 «Прочие доходы», относятся3:
- поступления за временное пользование имуществом и нематериальными активами организации (за вычетом НДС)1;
- поступления от продажи основных средств и прочего имущества (за вычетом НДС);
- штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
- активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения2;
- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы;
- сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки на конец отчетного года, равная сумме их уценки, проведенной в предшествующие годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов;
- отрицательная деловая репутация в полной ее сумме3;
- излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации;
- стоимость полученных ценностей от разборки списываемых объектов основных средств, спецоснастки, спецодежды и т.п.;
- суммы бюджетных средств на финансирование капитальных и текущих расходов (в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета 98 «Доходы будущих периодов»);
- поступления (страховые возмещения, стоимость оставшихся ценностей и т.д.), связанные с чрезвычайными обстоятельствами, т.е. пожаром, аварией и т.п.;
- суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы;
- другие прочие доходы.
По строке 2350 «Прочие расходы» могут показываться:
- расходы, связанные с получением прочих доходов (балансовая стоимость проданного имущества и т.п.);
- расходы на оплату банковских услуг;
- отчисления в оценочные резервы;
- оценочные обязательства (в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета 96 «Резервы предстоящих расходов»);
- отчисления в резервы, связанные с прекращением деятельности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
- суммы возмещения убытков, причиненных организацией;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания;
- перечисление средств на благотворительные цели и расходы на спортивные, культурно-просветительские и другие подобные мероприятия;
- отрицательные курсовые разницы;
- суммы уценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки на конец отчетного года;
- расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их результата;
- суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в прошлые годы, но подлежащие возврату в отчетном периоде;
- расходы, являющиеся последствиями чрезвычайных обстоятельств;
- остаточная стоимость спецоснастки при досрочном прекращении выпуска продукции (работ, услуг);
- остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества и другие расходы по его выбытию;
- расходы по аннулированным заказам;
- расходы по содержанию законсервированных мощностей (объектов);
- расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг;
- судебные издержки;
- дополнительные расходы по займам и кредитам[26];
- другие прочие расходы.
В составе прочих доходов и расходов учитываются также прибыль (убыток) от совместной деятельности, суммы, списанные со счетов бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов» и (или) 98 и связанные с изменением оценочных значений в отношении сроков полезного использования амортизируемых объектов, оценки ожидаемого поступления экономических выгод от их использования в части, относящейся к данному отчетному периоду, доходы и расходы от списания поисковых активов.
В пояснениях к отчету о прибылях и убытках должен раскрываться состав прочих доходов и расходов за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.
Показатель по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» равен сумме прибыли (убытка) от продаж и общей суммы прочих доходов за минусом общей суммы прочих расходов.
Показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового учета, т.е. здесь отражается налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль организации за отчетный период.
Из общей суммы текущего налога на прибыль выделяются по строке 2421 постоянные налоговые обязательства (активы).
Согласно ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского учета. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную налогооблагаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная налогооблагаемая разница – это расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не признаются в налоговом учете, или доходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.
Постоянный налоговый актив – это налог на прибыль, который образуется по данным бухгалтерского учета, но отсутствует по данным налогового учета. Чтобы рассчитать этот показатель, надо умножить постоянную вычитаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная вычитаемая разница – это прежде всего доходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также расходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.
Показатели по строкам 2430 и 2450 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов» приводятся в отчете о прибылях и убытках на основании данных, отраженных по счетам бухгалтерского учета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и 09 «Отложенные налоговые активы».
По строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» показываются начисленные в отчетном периоде налоговые обязательства за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в кредит счета бухгалтерского учета 68 (субсчет «Налог на прибыль»), т.е. в счет начислений текущего налога на прибыль. По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» показываются начисленные в отчетном периоде налоговые активы за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в дебет счета 68.
По строке 2460 «Прочее» могут приводиться данные о суммах:
– штрафов и пени, начисленных к уплате в бюджет и (или) внебюджетные фонды за налоговые правонарушения, штрафов, взимаемых в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, а также за нарушение валютного законодательства;
– погашенных отложенных налоговых активов и обязательств по выбывшим объектам их учета[27];
– перерасчетов по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющих на текущий налог на прибыль отчетного периода;
– пересчетов отложенных налоговых активов и обязательств2 в связи с изменением ставки налога на прибыль;
– налогов, уплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы (единый налог на вмененный доход, налог при упрощенной системе налогообложения, единый сельскохозяйственный налог и т.п.).
Показатель по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» определяется путем вычитания из прибыли до налогообложения текущего налога на прибыль, прибавления (вычитания) изменения отложенных налоговых обязательств, прибавления (вычитания) изменения отложенных налоговых активов и прибавления (вычитания) суммы по строке «Прочее».
Поясним изложенный порядок расчета чистой прибыли в части применения знаков «+» и «–»:
- изменение отложенных налоговых обязательств прибавляется к прибыли до налогообложения в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с дебета счета 77 в кредит счета 68, над суммой начислений таких обязательств (дебет сч. 68 кредит сч. 77)3;
- вычитание из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых обязательств производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных налоговых обязательств над суммой их погашения, т.е. списания с дебета счета 77 в кредит счета 68. В такой ситуации сумма изменения отложенных налоговых обязательств приводится в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках[28];
- прибавление к прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных активов (дебет сч. 09 кредит сч. 68) над их суммой, списанной с кредита счета 09 в дебет счета 682;
- вычитание же из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с кредита счета 09 в дебет счета 68, над суммой начисленных отложенных налоговых активов. В такой ситуации сумма изменения обозначается в отчете в круглых скобках3.
Суммарная величина «прочих» вышеназванных элементов может быть обозначена в отчете в круглых скобках, т.е. при расчете чистой прибыли она принимается со знаком минус. При обозначении же её без скобок, например, в случае обнаружения переплат по налогу на прибыль в предыдущем году, «прочее» увеличивает чистый финансовый результат.
В отчете о прибылях и убытках приводится ряд справочных данных за отчетный период и аналогичный период предыдущего года, а именно:
- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2510). Здесь отражается результат переоценки основных средств и нематериальных активов, отнесенный на добавочный капитал;
- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2520). Здесь отражается, например, эмиссионный доход, курсовые разницы, отнесенные на добавочный капитал и др. (подробнее см. отчет об изменениях капитала);
- совокупный финансовый результат периода (строка 2500), который определяется как алгебраическая сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;
- базовая прибыль (убыток) на акцию (строка 2900), при определении которой сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого их количество на 1-е число каждого месяца периода суммируют и делят на число месяцев в нем. Затем из чистой прибыли вычитают сумму начисленных за отчетный период дивидендов по привилегированным акциям (без учета таких начислений за предыдущие отчетные периоды) и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций;
- разводненная прибыль (убыток) на акцию (строка 2910), при расчете которой считают, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были таковыми с самого начала, и тех, что были получены в результате конвертации привилегированных акций.
Рассматривая содержание отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним, считаем полезным напомнить о действии ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», которое устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.
[1] Финансовым результатом может быть и убыток, но систематическая убыточная деятельность коммерческой организации, в конечном счете, приводит к ее ликвидации.
[2] Моляков Д.С. Финансы предприятий отраслей народного хозяйства: Учебник. – М., 1996. – С. 139.
[3] Финансы предприятий. Учебник / Под ред. проф. М.В. Романовского. – СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000. – С. 82.
[4] Леонтьев В.Е., Бочаров В.В., Радковская Н.П. Финансовый менеджмент: Учебник. – М: Элит, 2005. – С. 189.
[5] Финансы предприятий. Учебник / Под ред.проф. М.В. Романовского. – СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000. – С. 85.
[6] Леонтьев В.Е., Бочаров В.В., Радковская Н.П. Финансовый менеджмент: Учебник. – М.: Элит, 2005. – С. 189.
[7] Бланк И.А. Управление прибылью. – Киев: Ника – Центр, 1998. – С. 9.
[8] Там же. – С. 9-10.
[9] Бланк И.А. Управление прибылью. – Киев: Ника – Центр, 1998. – С. 10-11.
[10] Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2003. – С. 362-367.
[11] Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. 441-443.
[12] Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: Дело и Сервис, 2005. – С. 181, 182.
[13] Шредер Н.Г. Анализ финансовой отчетности. – М.: Альфа, 2006. – С. 53.
[14] Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Анализ финансовой отчетности организации: Учебное пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 301.
[15] Надо сказать, что Донцова Л.В. и Никифорова Н.А. приводят и такое, достаточно распространенное на Западе толкование понятия «прибыль»: «С философской точки зрения прибыль можно определить так: «Это функция времени и вознаграждение за терпение»».
[16] Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
[17] Утверждена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180.
[18] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.
[19] См. также: Бланк И.А. Управление прибылью. – Киев: Ника-Центр, 1998. – С. 16-17; Артеменко В.Г., Остапова В.В. Анализ финансовой отчетности: Уч. пособие. – М.: Омега-Л, 2007. – С. 96; Селезнева Н.Н., Ионова А.В. Анализ финансовой отчетности: Уч. пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 303.
[20] Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н с изменениями от 30.12.1999 г. № 107н, от 30.03.2001 г. № 27н, от 18.09.2006 г. № 116н, от 27.11.2006 г. № 156н, от 25.10.2010 г. № 132н и от 08.11.2010 г. № 144 н.
[21] Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н с изменениями, внесенными теми же приказами, что и в ПБУ 9/99.
[22] В экономической литературе имеются и иные определения понятий «доходы» и «расходы» – см., например, учебное пособие Радченко Ю.В. Анализ финансовой отчетности. – Ростов Н/Д.: Феникс, 2006. – С. 65-67.
[23] Здесь, очевидно, следует руководствоваться ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», в соответствии с которым резервы создаются по признанным оценочным обязательствам.
[24] Условия признания доходов, в т.ч. выручки, и рассмотренных ниже прочих доходов, а также расходов, в т.ч. прочих, изложены в разд. 1.2. настоящего пособия.
[25] А также на счет 23 «Вспомогательное производство» и счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если такие производства (хозяйства) производили продукцию, оказывали услуги, выполняли работы на сторону.
1 Если такое участие не является предметом деятельности организации.
2 Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по кредитам и займам прочими расходами.
3 Здесь приведен состав прочих доходов и ниже – прочих расходов (строка 2350), учитывающий действие не только ПБУ 4/99, но и других положений по бухгалтерскому учету.
1 Если предоставление активов во временное пользование не является предметом деятельности организации.
2 Первоначальная стоимость (текущая рыночная стоимость) безвозмездно полученных основных средств включается в прочие доходы в течение срока их полезного использования (в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета 98 «Доходы будущих периодов»).
3 Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
[26] К дополнительным расходам (п. 3 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие расходы, непосредственно связанные получением займов (кредитов). Эти расходы могут включаться в прочие расходы в течение срока действия договора займа (кредитного договора).
[27] При наличии в составе «Прочее» погашенных отложенных налоговых активов и обязательств по выбывшим объектам их учета первые из них вычитаются, а вторые прибавляются к прибыли до налогообложения при определении чистой прибыли.
2 На дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок.
3 Сумма изменений обычно равна результату вычитания из остатка отложенных налоговых обязательств (ОНО) на конец отчетного периода их остатка на конец предыдущего года по данным бухгалтерского баланса, обозначаемому в отчете о прибылях и убытках с обратным знаком.
[28] Сумма изменений обычно равна результату вычитания из остатка отложенных налоговых обязательств (ОНО) на конец отчетного периода их остатка на конец предыдущего года по данным бухгалтерского баланса, обозначаемому в отчете о прибылях и убытках с обратным знаком.
2 Рассмотренное изменение обычно равно положительному результату вычитания из остатка отложенных налоговых активов (ОНА) на конец отчетного периода их остатка на конец предыдущего года по данным бухгалтерского баланса.
3 Эта сумма обычно равна отрицательному результату вычитания из остатка ОНА на конец отчетного периода их остатка на конец предыдущего года. Возможное расхождение результата расчетов по балансу и суммы изменения ОНА в отчете о прибылях и убытках здесь, а также ОНО и ОНА в вышеизложенных пояснениях является следствием списания на счет прибылей и убытков ОНО и (или) ОНА в связи с выбытием объектов их учета.