Статья 140. Особенности признания расходов двойного назначения
140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения:
140.1.1. расходы налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, необходимыми для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания согласно перечня, который устанавливается Кабинетом Министров Украины.
Расходы (кроме подлежащих амортизации), осуществленные в порядке, установленном законодательством, на организацию, содержание и эксплуатацию пунктов бесплатного медицинского осмотра, безвозмездной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе обеспечение медикаментами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату наемных работников);
140.1.2. расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика, расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде на пользу:
· 1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит налогообложению согласно пункта 160.8, начислений, которые осуществляются субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины "О телевидении и радиовещании", и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинофильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из условий:
o а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 Налогового Кодекса;
o б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать вознаграждение другим лицам;
o в) роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины.
В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (приобретенные) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;
o г) лицо, в пользу которой начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является ;
· 2) юридического лица, которое согласно статье 154 Налогового Кодекса освобождено от уплаты этого налога или платит этот налог по ставке, другой, чем установленная в пункте 151.1 статьи 151 этого Кодекса;
· 3) лица, которое платит налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых в порядке, установленном разделом IV Налогового Кодекса;
140.1.3. расходы налогоплательщика на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий, а также в случае если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации;
· расходы на обучение и / или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях, если наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности, в том числе, но не исключительно высших и профессионально-технических учебных заведениях физических лиц (независимо от того, находятся такие лица в трудовых отношениях с налогоплательщиком), которые заключили с ним письменный договор (контракт) о взятых ими обязательствах отработать у налогоплательщика после окончания высшего и / или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет;
· расходы на организацию учебно-производственной практики по профилю основной деятельности налогоплательщика или в структурных подразделениях, обеспечивающих его хозяйственную деятельность, лиц, обучающихся в высших и профессионально-технических учебных заведениях.
В случае расторжения письменного договора (контракта), указанного в абзаце втором настоящего подпункта, налогоплательщик обязан увеличить доход в сумме фактически произведенных им расходов на обучение и / или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов. Вследствие такого увеличения дохода начисляется дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, которая действовала на день возникновения налогового обязательства по налогу, который должен уплатить налогоплательщик в установленный срок в случае, если бы он не пользовался налоговой льготой, установленной этим подпунктом, исчисленные к сумме такого налогового обязательства и рассчитанные на каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода. Сумма возмещенных налогоплательщику убытков по такому соглашению (договору, контракту) не является объектом налогообложения в части, не превышающей суммы, на которые увеличен доход, уплаты дополнительного налогового обязательства и пени, указанных в этом абзаце.
В случае возникновения разногласий между органом государственной налоговой службы и налогоплательщиком относительно связи расходов на цели, обусловленные данным подпунктом, с основной деятельностью налогоплательщика, такой орган государственной налоговой службы обязан обратиться в центральный орган исполнительной власти в области образования, экспертное заключение которого является основанием для принятия решения органом государственной налоговой службы.
Обжалование решений органов государственной налоговой службы, принятых на основании экспертных заключений центрального органа исполнительной власти в области образования, осуществляется налогоплательщиками в общем порядке;
140.1.4. любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых / обнародованных налогоплательщиком.
В случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным органом государственной налоговой службы.
Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение расходов продавца такого товара на стоимость замен.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Термин "обнародование" означает распространенное в рекламе, технической документации, договоре или ином документе обязательства продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания;
140.1.5. расходы налогоплательщика на проведение рекламы - Расходы на проведение рекламы в полном объеме включаются в состав расходов, в т.ч. расходы на организацию презентаций, приемов, распространение подарков, осуществляемых с рекламной целью (ранее было установлено ограничение не более 2% от налогооблагаемой прибыли за предыдущий год). Не исключено, что на практике налоговые органы попытаются ограничить данные расходы;
140.1.6. любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств налогоплательщика; любые расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 процентов стоимости производства национального фильма; экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества налогоплательщика; объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором; финансовых, кредитных и других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующей на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любых расходов по страхованию посторонних физических или юридических лиц.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика - страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким налогоплательщиком в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого налогоплательщика за налоговый период их получения;
140.1.7. расходы на командировку физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком или являющихся членами руководящих органов налогоплательщика, в пределах фактических расходов командированного лица на проезд (включая перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и назад, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте), оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), на наем других жилых помещений, оплату телефонных разговоров, оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз), обязательное страхование, другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.
Указанные в первом абзаце настоящего подпункта расходы могут быть включены в состав расходов налогоплательщика только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов в виде транспортных билетов или транспортных счетов (багажных квитанций), в том числе электронных билетов при наличии посадочного талона и документа об уплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов, счетов, полученных из гостиниц (мотелей) или от других лиц, оказывающих услуги по размещению и проживанию физического лица, в том числе бронирования мест в местах проживания, страховых полисов и т.п.
Не разрешается включать в состав расходов на питание стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, суммы "чаевых", за исключением случаев, когда суммы таких "чаевых" включаются в счета согласно законам страны пребывания, а также плату за зрелищные мероприятия.
В состав расходов относятся также расходы, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других собственных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более
0,2 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки, а для командировок за границу - не выше 0,75 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки. Увеличен предельный размер суточных - не более 0,2 размера минимальной заработной платы, действовавшего на 1 января отчетного налогового года (т.е. для 2011 - не более 188,20 грн.), в расчете на сутки, а для командировок за границу - не выше 0,75 размера минимальной заработной платы (для 2011 - не более 705,75 грн.).
Т.е. предприятие самостоятельно приказом устанавливает размер суточных в вышеуказанных пределах.
Прямо прописано, что к командировочным расходам относятся:
- расходы на электронные билеты (при наличии посадочного талона и документа об уплате);
- расходы на бронирование мест в местах проживания;
- расходы на аренду транспортных средств;
- расходы на страхование жизни, здоровья, гражданской ответственности, если такое страхование является обязательным по законодательству страны пребывания (транзитной страны).
Для выплаты суточных теперь не требуется отметок в командировочном удостоверении, достаточно приказа о командировке и соответствующих первичных документов (видимо речь идет об авансовом отчете, билетах и т.п., подтверждающих пребывание лица в командировке).
Кабинетом Министров Украины отдельно определяются предельные нормы суточных для командировки членов экипажей судов / других транспортных средств или суммы, которые направляются на питание таких членов экипажей взамен суточных, если такие суда (другие транспортные средства):
· осуществляют коммерческую, промышленную, научно-поисковую или рыболовную деятельность за пределами территориальных вод Украины;
· выполняют международные рейсы для осуществления навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату за пределами воздушной или таможенной границы Украины;
· используются для проведения аварийно-спасательных и поисково-спасательных работ за пределами таможенной границы или территориальных вод Украины.
Суммы и состав расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, определяются Кабинетом Министров Украины. Сумма суточных для таких категорий физических лиц не может превышать сумму, установленную абзацем четвертым этого подпункта.
Сумма суточных определяется в случае командировки:
· в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), - согласно приказа о командировке и соответствующими первичными документами;
· в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), - согласно приказа о командировке и отметками уполномоченного должностного лица Государственной пограничной службы Украины в заграничном паспорте или документе, который его заменяет.
При отсутствии указанных соответствующих подтверждающих документов, приказа или отметок уполномоченного должностного лица Государственной пограничной службы Украины в паспорте или документе, который его заменяет сумма суточных не включается в состав расходов налогоплательщика.
Любые расходы могут быть включены в состав расходов налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих связь такой командировки с деятельностью такого налогоплательщика, в частности (но не исключительно) таких: приглашений принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью налогоплательщика; заключенного договора или контракта; других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание установить гражданско-правовые отношения; документов, удостоверяющих участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Если согласно законам страны командировки или стран, на территории которых осуществляется транзитное движение в страну командировки, обязательно необходимо осуществить страхование жизни или здоровья командированного лица или его гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств), то расходы на такое страхование включаются в состав расходов налогоплательщика, который направляет такое лицо.
По запросу представителя органа государственной налоговой службы налогоплательщик обеспечивает за свой счет перевод подтверждающих документов, выданных иностранным языком;
140.1.8. расходы налогоплательщика (кроме капитальных, подлежащих амортизации) на содержание и эксплуатацию таких объектов, которые находились на балансе и содержались за счет налогоплательщика по состоянию на 1 июля 1997, но не используются с целью получения дохода:
· детских яслей или садов;
· учреждений среднего и среднего профессионально-технического образования и учреждений повышения квалификации работников такого налогоплательщика;
· детских, музыкальных и художественных школ, школ искусств;
· спортивных комплексов, залов и площадок, которые используются для физического оздоровления и психологической реабилитации работников налогоплательщика, клубов и домов культуры;
· помещений, используемых налогоплательщиком для организации питания работников такого налогоплательщика;
· многоквартирного жилого фонда, в том числе общежитий, одноквартирного жилого фонда в сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства;
· детских лагерей отдыха и оздоровления;
· учреждений социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).
140.2. В случае если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, налогоплательщик-продавец и налогоплательщик- покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.
Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) также производится сторонами:
· в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки - в случае признания судом сделки недействительной как такой, что нарушает публичный порядок, является фиктивным;
· в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу - в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.
Этот пункт не регулирует правила и корректировки расходов и доходов в результате проведения процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности или признания долга покупателя безнадежным, определяемых статьей 159 Налогового Кодекса.
140.3. К расходам не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансированию природного газа в газораспределительных сетях, не превышающие размер, определенный Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины.
Правила настоящего пункта не применяются к электрической и / или тепловой энергии при определении расходов налогоплательщиков, связанных с передачей и / или поставкой электрической и / или тепловой энергии.
140.4. Налогоплательщик проводит оценку выбытия запасов по методам, установленными соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета.
Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия.
140.5. Установление дополнительных ограничений относительно состава затрат налогоплательщика, кроме тех, которые перечислены в этом разделе, не разрешается.
Отдельно подчеркнем: признание расходов расходами двойного назначения не заменяет их последующей классификации, которая предполагается по НКУ. В соответствии со ст. 138 НКУ «Состав расходов и порядок их признания» расходы двойного назначения, указанные в пп. 140.2 – 140.5 НКУ, могут быть представлены и в составе себестоимости товаров (работ, услуг), и в составе прочих расходов операционной деятельности.
А расходы двойного назначения, перечисленные в пп. 140.1 НКУ, могут быть классифицированы как прочие расходы. Достаточно спорной является норма, предполагающая, например, расходы на спецобмундирование отражать только в составе прочих расходов и не относить их на себестоимость выпускаемой продукции.
Сделаем предположение, что такая «небрежность» – объект для последующего отшлифовывания положений НКУ, которые пока что далеки от совершенства по многим аспектам.
| Важно!О каких бы расходах двойного назначения мы не говорили, все они рассматриваются лишь в части расходов, не подлежащих амортизации |
А теперь более предметно остановимся на анализе каждого из перечисленных в НКУ видов расходов двойного назначения.