МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг заключается в распределении между видами продукции прямых и косвенных производственных затрат и осуществляется в три этапа:
I — исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;
II — определяется фактическая себестоимость по каждому виду продукции;
III — рассчитывается себестоимость единицы продукции (выполненной работы или оказанной услуги).
Цель калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу продукции. Конечный результат — составление калькуляции. Объектом калькулирования является вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов равной степени готовности, работ и услуг потребительной стоимости.
В процессе калькулирования себестоимости должны соблюдаться основные принципы: научно обоснованная классификация затрат; на производство, определение объектов учета затрат и калькулирования, выбор метода распределения косвенных расходов, разграничение затрат по периодам, выбор метода учета затрат и калькулирования.
Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, каждый из которых отличается способами обобщения затрат по составу, содержанию, местам возникновения! центрам ответственности, по видам, группам продукции и т.п. Классификация методов учета затрат наглядно представлена на рис. 4.1.
Попроцессный метод применяется в тех отраслях промышленности, где происходит серийный выпуск идентичной продукции, которая последовательно проходит этапы (процессы) производства, например! в химической промышленности, нефтеперерабатывающей, добывающих отраслях и т.п.
Рис. 4.1. Классификация методов учета затрат
Сущность этого метода в обобщенном учете (на весь выпуск продукции) прямых и косвенных затрат по каждому производственному процессу. Учет ведется по статьям калькуляции, а себестоимость единицы изделия определяется путем математического деления совокупности всех затрат на число произведенных единиц.
При изучении попроцессного калькулирования следует обратить внимание на его особенности:
■ аккумулирование производственных затрат по подразделениям;
■ списание затрат за календарный период;
■ обособленный учет незавершенного производства по каждому подразделению;
■ наличие трех вариантов распределения затрат;
■ возможность использования данных попроцессной калькуляции при управлении себестоимостью.
Попередельный метод применяется на предприятиях, технологический процесс в которых предусматривает переработку сырья на нескольких стадиях (переделах). В результате последовательного ряда переделов получают конечный продукт. Примерами таких предприятий могут быть предприятия нефтеперерабатывающей, химической, текстильной, Целлюлозно-бумажной, металлургической и других отраслей.
Одна из основных особенностей таких производств — наличие и необходимость оценки полуфабрикатов, произведенных в отдельных переделах, многие из которых передаются для переработки в следующий передел. Значит, если технологический процесс предусматривает наличие переделов и отсутствие полуфабрикатов, то нет смысла использовать попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Не каждый передел завершается выпуском полуфабриката, поэтому технологический передел не всегда совпадает с калькуляционным переделом.
Объектом учета затрат при этом является каждый самостоятельный передел. Отсюда вытекает сущность попередельного метода: прямые затраты отражаются в учете по переделам, и если в одном переделе получают продукцию разных видов, то учет ведется по видам продукции. Достоверность калькулирования зависит от возможности наиболее объективно разделить затраты на прямые и косвенные и выделить максимально возможное количество статей прямых затрат. Если в переделе выпускается несколько видов продукции, то косвенные затраты каждого передела распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения (натуральные показатели выхода продукции, физические и химические показатели и т.п.).
Существуют два варианта организации сводного учета затрат на производство в рамках данного метода — это полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
Согласно бесполуфабрикатному методу по каждому цеху, переделу учет производственных затрат ведется на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство». При этом в затраты каждого цеха, передела включаются только его собственные затраты, которые затем списываются на счет 43 «Готовая продукция». Учетные записи выглядят следующим образом.
Затраты цеха № 1:
Дебет счета 20-1 «Основное производство, цех № 1»
Кредит счетов 10 «Материалы», 70 « Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению» и др.
Затраты цеха № 2 по обработке полуфабрикатов, переданных из цеха № 1:
Дебет счета 20-2 «Основное производство, цех № 2»
Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению» и др.
Подобные проводки составляются по каждому цеху, обрабатывающему полуфабрикаты.
При выпуске готовой продукции составляются проводки:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20-1 «Основное производство, цех № 1»;
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счетов 20-2 «Основное производство, цех № 2» и т.д.
Таким образом, внутризаводское движение полуфабрикатов не отражается на счетах учета, а совокупные производственные затраты собираются на счете 43 «Готовая продукция». При такой организации сводного учета особое внимание следует обратить на контроль за движением полуфабрикатов.
Полуфабрикатный метод предполагает ведение учета с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов из цеха в цех отражается следующими бухгалтерскими проводками:
Затраты цеха № 1:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счетов 10 «Материалы», 70 « Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению» и др.
В цехе № 1 произведены полуфабрикаты:
Дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
Кредит счета 20 «Основное производство».
Полуфабрикаты из цеха № 1 переданы для дальнейшей обработки в цех № 2:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Затраты цеха № 2 по доработке полуфабрикатов:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению» и др.
Со счета 20 «Основное производство» будет списана стоимость исходных полуфабрикатов и затраты цеха № 2 по доработке продукции:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство».
Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в индивидуальном производстве, при выпуске опытных образцов, во вспомогательном производстве, в мелкосерийном производстве и др. Главная его особенность состоит в возможности выделения затрат по каждому объекту калькулирования.
Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ. Сущность этого метода в аккумулировании прямых затрат по отдельным производственным заказам и в распределении косвенных затрат в соответствии с установленной базой распределения. В системе бухгалтерского учета на каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат. Аккумулирование затрат по заказам в системе бухгалтерского управленческого учета может быть организовано несколькими способами:
■ с использованием контрольных счетов (записи делаются по итоговым суммам операций периода);
■ раздельный учет (счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности);
■ калькулирование себестоимости по контракту (по каждому контракту ведется отдельный счет).
Следует обратить внимание на порядок распределения косвенных расходов между заказами, так как именно в этом процессе главную роль играет бухгалтер-аналитик и от его знаний, умений и опыта зависит точность расчета. Распределение косвенных расходов предполагает несколько этапов:
I — оценка косвенных расходов предстоящего периода (составляется прогноз общепроизводственных расходов на предстоящий период);
II — определение базы распределения косвенных расходов;
III— распределение прогнозируемой величины косвенных расходов;
IV — сопоставление фактических размеров косвенных расходов с плановыми значениями;
V — внесение корректировочных записей на бухгалтерские счета.
До момента окончания выполнения всего заказа затраты, произведенные в связи с его выполнением, относятся к незавершенному производству.
Попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат имеют свою специфику применения, поэтому себестоимость продукции определяют разными методами.
Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод — Activity Based Costing). Сразу отметим, что данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях, но не на российских.
Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. При этом учет организуется в несколько этапов:
I — разделение производственного процесса на составляющие функции;
II— определение затрат по каждой из функций;
III— определение носителя затрат по каждой функции;
IV — отнесение затрат на носители.
Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих.
Процедура применения учета затрат по функциям на примере крупного производственного предприятия энергетического машиностроения представлена на рис. 4.2.
Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.
Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.
Рис. 4.2. Применение системы учета затрат по функциям на предприятии энергетического машиностроения
ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Исследования показывают, что при применении этой системы затраты на производство мелкосерийной продукции оказываются выше, чем при использовании других методов учета затрат. Это объясняется тем, что обычно при калькулировании себестоимости продукции база распределения накладных расходов связана каким-то образом с объемом производства. Значит, на крупносерийную продукцию будет относиться больший объем накладных расходов. Но накладные расходы не всегда связаны с объемом производства, в таком случае мелкосерийная продукция будет субсидироваться за счет крупносерийной, что в общей сложности затрудняет принятие решений об ассортименте выпускаемой продукции и о нижнем пределе цены на нее.
Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.
В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.
Следует отметить, что рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства — от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.
Контрольные вопросы
1. Что такое калькулирование себестоимости?
2. Какова цель калькулирования?
3. На каких счетах в финансовом учете отражается себестоимость продукции?
4. Какие принципы калькулирования вам известны?
5. Как классифицируются методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?
6. В каких отраслях промышленности применяется попроцессный метод учета затрат?
7. В чем состоит сущность попроцессного калькулирования?
8. Назовите особенности простого одноступенчатого и двухступенчатого методов калькулирования. При каких условиях они применяются?
9. В чем заключается особенность метода простого многоступенчатого калькулирования?
10. Что такое передел?
11. Какова сфера применения попередельного метода учета затрат и калькулирования продукции?
12. Каково содержание попередельного метода учета затрат?
13. Перечислите особенности попередельного метода учета затрат и калькулирования продукции.
14. Как происходит калькулирование себестоимости продукции методом условных единиц?
15. Какие варианты сводного учета затрат на производство и калькулирование продукции в условиях попередельного метода учета затрат вам известны?
16. Каков порядок учетных записей при полуфабрикатном варианте учета затрат?
17. Что такое заказ?
18. В чем сущность позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?
19. Где применяется позаказный метод калькулирования себестоимости продукции?
20. Каков порядок организации учета затрат при позаказном методе?
21. Какие варианты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используются в бухгалтерском управленческом учете при применении позаказной калькуляции? Назовите их особенности.
22. Как происходит распределение косвенных расходов при позаказном методе?
23. Каково назначение и содержание карты аналитического учета затрат по заказу?
24. В чем особенность калькулирования себестоимости по контракту?
25. Каким образом в финансовом учете отражаются затраты по невыполненному заказу?
Задания
Задача 4.1.Общество с ограниченной ответственностью «Галсе» занимается производством и реализацией пластмассовых изделий. В таблице 4.1 представлены бухгалтерские записи, которые были сделаны в ООО «Галсе» в I квартале текущего года.
Таблица 4.1
| №п/п | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| 10-1 | 40 000 | ||
| 10-6 | |||
| 2 720 | |||
| 10-3 | |||
| 22 400 | |||
| И | 10-2 | 9 600 | |
| 10-1 | 4 800 | ||
В исследуемом периоде было выпущено 800изделий, продано 700. Определите:
1) цеховую себестоимость единицы изделия;
2) производственную себестоимость единицы изделия;
3) полную себестоимость единицы изделия.
Задача 4.2.В таблице 4.2 приведен перечень хозяйственных операций, проведенных закрытым акционерным обществом «Риф» во IIквартале текущего года.
Таблица 4.2
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. |
| Переданы материалы в основное производство | 86 000 | |
| Переданы материалы на общехозяйственные нужды | 22 000 | |
| Использован инвентарь на общепроизводственные цели | 8 000 | |
| Начислена заработная плата основным производст- | ||
| венным рабочим | 42 000 | |
| Начислена заработная плата управленческому | ||
| персоналу | 12 000 | |
| Начислена заработная плата работникам отдела сбыта | 18 000 | |
| Начислена амортизация основного производствен- | ||
| ного оборудования | 24 500 | |
| Начислена амортизация прочего оборудования | 17 300 | |
| Начислены командировочные расходы | ||
| Списана лицензия на выпуск изделий | ||
| Произведены расходы на электроэнергию | ||
| Произведены расходы на транспортировку продукции | ||
| со склада ЗАО «Риф» до склада покупателя | ||
| Произведены расходы по сертификации продукции | ||
| Произведены прочие реализационные расходы |
Определите:
1) общую цеховую себестоимость выпущенных изделий;
2) общую производственную себестоимость изделий;
3) полную себестоимость, учитывая, что вся выпущенная продукция была реализована.
Составьте бухгалтерские проводки, отражающие реализацию выпущенной продукции.
Задача 4.3.Производственный процесс состоит из пяти переделов. Основные материальные затраты были произведены в I переделе и составили 800 руб. на единицу выпускаемой продукции. Сведения о добавленных затратах, произведенных во всех переделах, содержатся в табл. 4.3.
Таблица 4.3
| Показатель | Передел | ||||
| I | II | III | IV | V | |
| Количество произведенных полуфабрикатов (готовых изделий), шт. Добавленные затраты, руб. | 108 000 | 105 000 | 100 500 | 104 400 | 105 000 |
Рассчитайте себестоимость полуфабриката, произведенного в III переделе, и себестоимость готовой продукции, учитывая то, что было реализовано 500 изделий, а расходы по сбыту готовой продукции составили 3500 руб.
Задача4.4. Производственное предприятие выпускает резинотехнические изделия. Технологический процесс предусматривает наличие двух переделов: цех А — литье, цех В — обработка. В таблице 4.4 представлены данные, характеризующие деятельность цеха А в отчетном месяце.
Таблица 4.4
| Показатель | Количество, | Сумма, |
| шт. | руб. | |
| Незавершенное производство на начало периода, | 4 000 | 8 080 |
| в том числе: | ||
| основные материалы | 5 280 | |
| добавленные затраты (40% незавершенности) | 2 800 | |
| Начатые обработкой изделия | 55 000 | |
| Незавершенное производство на конец месяца | ||
| (30% завершенности) | 3 000 | |
| Отпущенные основные материалы | ||
| Добавленные затраты | 40 875 |
Рассчитайте себестоимость полуфабрикатов, произведенных в цехе А, и стоимость незавершенного производства этого цеха, используя метод условных единиц.
Задача 4.5.Закрытое акционерное общество «Тон» выпускает трикотажные изделия. Производственный процесс состоит из нескольких переделов. Результатом работы I передела являются трикотажные полотна определенного размера. В таблице 4.5 содержатся данные I передела ЗАО «Тон» за январь.
Таблица 4.5
| Содержание | Дебет | Кредит | Сумма, | Количе- |
| хозяйственной операции | счета | счета | руб. | ство, шт. |
| Остаток на 01.01, | 20-1 | 10 000 | ||
| в том числе: | ||||
| основные материалы | 6 000 | |||
| заработная плата основных | ||||
| рабочих | 3 000 | |||
| общепроизводственные расходы | ||||
| Отпущено материалов в производстве | 20-1 | 210 000 | ||
| Начислена заработная плата основ- | ||||
| ным производственным рабочим | 20-1 | 65 630 |
Продолжение
| Произведены общепроизводственные расходы Остаток на 01.02 | 20-1 | 45 000 | 2 000 |
Известно, что на 1 января продукция, относящаяся к незавершенному производству, была завершена на 20%; по состоянию на 1 февраля продукция, относящаяся к незавершенному производству, завершена на 55%. В январе в I переделе приступили к изготовлению 30 000 ед. продукции.
Оцените остатки продукции в незавершенном производстве I передела по состоянию на 1 февраля и определите себестоимость полуфабрикатов, выпущенных в январе ЗАО «Тон» в I переделе. Сделайте соответствующие бухгалтерские записи, учитывая то, что в ЗАО «Тон» применяется бесполуфабрикатный метод сводного учета затрат.
Задача 4.6.Организация «Олимп» занимается производством офисной мебели. Процесс производства мебели состоит из трех переделов. В учетной политике организации установлено, что бухгалтерский учет осуществляется с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
В марте текущего года в организации «Олимп» было начато и изготовлено 63 мягких стула, 50 из которых были реализованы. Основные материальные затраты были произведены в I переделе и составили 30 618 руб. Добавленные затраты в I переделе равнялись 18 900 руб.; во II — 15 561 руб.; в третьем — 11 970 руб. Затраты по реализации — 8000 руб.; продажная цена одного стула — 1800 руб.
Отразите на счетах бухгалтерского учета выпуск и реализацию продукции организации «Олимп».
Задача 4.7.В текущем месяце фирма «Крона» получила два заказа: А и В. Бухгалтер-аналитик рассчитал затраты, которые необходимо произвести для выполнения этих заказов. Основные материалы:
1) для заказа А — 9000 руб.;
2) для заказа В — 7000 руб.
Вспомогательные материалы (для выполнения двух заказов) — 1000 руб.
Заработная плата основным производственным рабочим:
1) за заказ А — 2000 руб.,
2) за заказ В - 4000 руб.
Заработная плата вспомогательным рабочим — 900 руб.
Предполагается, что расходы на электроэнергию, теплоснабжение, аренду составят 3100 руб.
Составьте карточки заказов и определите условную себестоимость каждого заказа.
Задача 4.8. Закрытое акционерное общество «Квант» выпускает канцелярскую продукцию. Бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости осуществляются с применением позаказного метода. В конце декабря поступили заказы от фирмы «Сфера» на выпуск следующих видов продукции:
1) бумажные папки — 3000 шт. (заказ № 1);
2) блокноты — 1200 шт. (заказ № 2);
3) записные книжки — 2600 шт. (заказ № 3).
К выполнению данного заказа приступили 1 января и выполнили его за 15 дней.
В таблице 4.6 представлены бухгалтерские записи, сделанные в январе на ЗАО «Квант», при осуществлении выпуска и реализации поступивших заказов.
Таблица 4.6
| Содержание | Дебет | Кредит | Сумма, | Примечание |
| хозяйственной операции | счета | счета | руб. | |
| Остаток на начало года | 10-1 | 5 800 | ||
| Приобретены основные мате- | 10-1 | 40 000 | ||
| риалы | ||||
| Приобретены комплектующие | 10-2 | 12 000 | ||
| материалы | ||||
| Отпущены в производство | 10-1 | 35 500 | 7 000 - заказ Ms 1 | |
| основные материалы | 8 500 - заказ № 2 20 000 - заказ № 3 | |||
| Отпущены в производство | 10-2 | 7 700 | ||
| вспомогательные материалы | ||||
| Начислена заработная плата | 8 900 | 600 — заказ № 1 | ||
| основным производственным | 1 300 - заказ № 2 | |||
| рабочим | 7 000 - заказ № 3 | |||
| Начислена заработная плата | ||||
| вспомогательным рабочим | ||||
| Списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к выполненным заказам (запись на 15.01) | ||||
| Отражен выпуск готовой про- | ||||
| дукции (запись на 15.01) |
Продолжение
| Содержание хозяйственной операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Примечание |
| Отражена себестоимость выпу- | ||||
| щенной и реализованной продукции (запись на 15.01) Начислена арендная плата за январь (запись на 31.01) | ||||
| Произведены расходы на электроэнергию за январь (запись на 31.01) | ||||
| Начислены прочие коммунальные платежи в январе (запись на 31.01) | ||||
| Начислена амортизация основных средств (запись на 31.01) | ||||
| Сделаны дополнительные записи по списанию общепроизводст- | ||||
| венных расходов(запись на 31.01) |
В январе ЗАО «Квант» выполнило только три заказа фирмы «Сфера», других заказов не поступало. Справочная информация о затратах ЗАО «Квант», произведенных в декабре: арендная плата — 1000 руб.; плата за электроэнергию — 982 руб.; коммунальные платежи — 800 руб.; амортизация основных средств — 300 руб.
Необходимо:
1) заполнить исходную таблицу недостающей корреспонденцией счетов и суммами;
2) сформировать карточки учета затрат заказов;
3) определить себестоимость каждого заказа.
1. Задача 4.9.Акционерное общество «Книгоиздат» занимается издательской деятельностью. В октябре оно запланировало выпустить книгу о вкусной и здоровой пище тиражом 2000 экз. и книгу для гурманов тиражом 1000 экз. Для этого были приобретены и использованы бумага и картон соответственно на сумму 60 000 руб. и 35 000 руб. для каждого тиража. Авторский гонорар составил соответственно 10 000 руб. и 8000 руб. для тиража первой и второй книги. Затраты на полиграфическое исполнение составили 12 000 руб. по книге о вкусной и здоровой пище и 16 000 руб. — по книге для гурманов. Общие редакционные расходы за октябрь — 15 200 руб.
Составьте карточки учета затрат заказов и определите себестоимость одной единицы продукции каждого тиража.
Тема 5
КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО ПЕРЕМЕННЫМ ИЗДЕРЖКАМ В УСЛОВИЯХ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
В начале XX в. во многих странах сложилась неблагоприятная экономическая ситуация, сопровождающаяся накоплением больших запасов готовой продукции. Оценка этих запасов по полным затратам приводила к искусственному искажению прибыли. Таким образом появились экономические предпосылки формирования нового метода калькулирования, в основу которого было положено деление затрат на постоянные и переменные. Новая система затрат окончательно сформировалась в 1936 г. и получила название «директ-костинг». Но только во второй половине XX в. она получила широкое распространение.
Сущность системы «директ-костинг» состоит в отнесении переменных затрат непосредственно на продукцию, постоянных — на счета финансовых результатов, т.е. в формировании себестоимости продукции участвуют только переменные затраты, а постоянные затраты считаются затратами периода и списываются на счет реализации (продаж) в полном объеме. Поэтому производственная себестоимость отличается от себестоимости реализованной продукции на сумму постоянных затрат, что влияет на размер прибыли.
Для наглядности рассмотрим три периода, в которых:
1) объем производства равен объему реализации;
2) объем производства выше объема реализации;
3) объем производства ниже объема реализации.,
Сравним влияние калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли на примере (табл. 5.1).
Таблица 5.1
(ед.)
| Показатель | Квартал | ||
| I | II | III | |
| Объем производства Объем продаж | 2 000 |
Цена реализации 1 ед. продукции — 200 руб.
Переменные производственные затраты на 1 ед. — 150 руб.
Постоянные производственные затраты в каждом периоде — 40 000 руб.
Данные табл. 5.2 свидетельствуют о том, что метод калькулирования продукции оказывает существенное влияние на оценку запасов готовой продукции.
В периоды, когда имело место наличие произведенной, но нереализованной продукции, ее себестоимость в условиях системы «директ-костинг» оказывалась меньше и прибыль этого периода была меньше. В период, когда ранее произведенная продукция была продана, себестоимость реализованной продукции в условиях системы «директ-костинг» была также ниже, но прибыль больше, чем при калькулировании себестоимости по полным затратам. Значит, при калькулировании себестоимости по переменным затратам себестоимость готовой, но нереализованной продукции оказывается заниженной.
Следует отметить, что нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не позволяют использовать метод определения себестоимости на основе переменных затрат. Именно поэтому изучаемый метод является предметом полемики.
Возникает вопрос: что же дает нам система «директ-костинг»? Основное достоинство системы в том, что в ней формируется информация, позволяющая принимать целый ряд оперативных управленческих решений. Так, в условиях данной системы затраты не просто разделяются на постоянные и переменные, но и учитываются обособленно, что позволяет руководителю получать оперативную информацию о том, во что обходится предприятию производство продукции, оказание услуг вне зависимости от управленческих и других расходов, меняющихся в течение времени. Значит, руководителю предоставляются данные о возможных пределах снижения цены. Эта информация позволяет проводить эффективную, при необходимости и демпинговую, политику цен.
Таблица 5.2
(руб.)
| Метод калькулирования себестоимости по кварталам | Выручка от реализации | Себестоимость реализованной продукции | Прочие затраты | Прибыль | Себестоимость нереализованной продукции |
| I квартал — система «директ-костинг» | 1 000 х 200 - 200 000 | 1 000 х 150 - 150 000 | 40 000 | 10 000 | — |
| I квартал — по полным затратам | 1 000 х 200 - 200 000 | 1 000 х 150 + 40 000 = - 190 000 | 10 000 | — | |
| II квартал — система «директ-костинг» | 1 500 х 200 - 300 000 | 1 500 х 150 - 225 000 | 40 000 | 35 000 | 500 х 150 - 75 000 |
| II квартал — по полным затратам III квартал — система «директ-костинг» | 1 500 х 200 - 300 000 3 000 х 200 - 600 000 | 1 500 х (150+ 40 000: : 2 000) - 255 000 2 500 х 150 + 75 000 = - 450 000 | 40 000 | 45 000 110 000 | 500 х (150+ 40 000: : 2000) - 85 000 |
| III квартал — по полным затратам | 3 000 х 200 = 600 000 | 2 500 х (150 + 40 000 : : 2 500) + 85 000 -- 500 000 | 100 000 |
Выделение суммы постоянных затрат показывает влияние их величины на сумму прибыли и обеспечивает контроль над ними. Исследование валовой маржи дает возможность выявить более рентабельные изделия и внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.
Частыми для организаций, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые холостые издержки — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в условиях применения системы «директ-костинг».
В системе «директ-костинг» формируются все исходные данные для совместного анализа затрат, объема производства и прибыли. В рамках этого анализа определяют критическую точку (точку, характеризующую такой объем производства, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытков) и взаимосвязь исследуемых факторов. Эту взаимосвязь можно представить графически и аналитически. Графическое представление более наглядно, аналитическое позволяет делать более точные расчеты. Но при подобном анализе в российских организациях следует учитывать прогнозируемый уровень инфляции, постоянное изменение цен и тарифов на сырье, материалы, электроэнергию, газ и пр. Степень достоверности анализа будет зависть от временного интервала исследования.
Инфляцией в странах с переходной экономикой, в частности в России, объясняется ограниченное использование системы «директ-костинг».
Эта система заостряет внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по организации в целом и по изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большей рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. Благодаря сокращению статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль; кроме того, улучшается учет и контроль условно-постоянных накладных расходов, поскольку их сумма за конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, принятие дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования. Отметим и недостатки рассматриваемой системы:
■ себестоимость запасов незавершенного производства оказывается заниженной;
■ отсутствует расчет полной себестоимости, необходимой в соответствии с действующим налоговым законодательством;
■ сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.
Система «директ-костинг» имеет особенность в организации учетного процесса, которая выражается в выделении двух субсчетов к затратным счетам: на одном из них аккумулируются постоянные расходы, на другом — переменные расходы. Переменные расходы распределяются по носителям затрат, а постоянные относятся на счет «Продажи». Такая организация учета позволяет определить маржинальный доход.
Маржинальный доход — разница между ценой продажи и неполной (переменной) себестоимостью продукции.
Маржинальная прибыль единицы продукции — разница между ценой реализации и переменными затратами одной единицы продукции.
Маржинальная стоимость — величина, на которую изменится стоимость продукции при изменении уровня деятельности в случае применения метода калькулирования по переменным затратам.
Маржинальный анализ — анализ себестоимости продукции и эффективности принимаемых решений с применением калькулирования по переменным затратам.
Применение метода калькулирования себестоимости продукции] по переменным затратам позволяет составлять отчет о прибылях и убыт- i ках, основанный на выделении маржинального дохода. Для того чтобьй понять ценность информации, представленной в данном отчете, следуй ет провести сравнительную оценку двух видов отчета о прибылях и убыт4 ках: при традиционном подходе и при маржинальном подходе (табл. 5.3).
Таблица 5.3
| Традиционный подход | Маржинальный подход |
| Выручка от продажи | Выручка от продажи |
| Себестоимость проданной продукции | Переменная себестоимость проданной |
| продукции, | |
| в том числе: | |
| переменные прямые расходы | |
| переменные накладные расходы | |
| Маржинальная прибыль (производст- | |
| венная) |
Продолжение
| Традиционный подход | Маржинальный подход |
| Непроизводственные переменные расходы: | |
| переменные административные рас- | |
| ходы | |
| переменные коммерческие расходы | |
| Валовая прибыль | Маржинальный доход |
| Коммерческие расходы | Постоянные расходы, |
| Управленческие расходы | в том числе: |
| Прочие доходы и расходы | постоянные прямые расходы |
| постоянные накладные расходы | |
| постоянные административные рас- | |
| ходы, | |
| постоянные коммерческие расходы | |
| Прибыль | Прибыль |
Практика использования системы «директ-костинг» на отечественных предприятиях показывает сложность в организации учетного процесса и доказывает важность информации, получаемой в системе «директ-костинг», для принятия различных оперативных решений по управлению производством.
Контрольные вопросы
% 1. Какие предпосылки послужили основой для создания нового метода калькулирования себестоимости по переменным затратам?
2. Почему говорят, что система «директ-костинг» дает информацию о неполной себестоимости продукции?
3. Какие затраты считаются затратами периода?
4. Назовите затраты, относящиеся к переменным затратам.
5. В чем сущность метода учета затрат и калькулирования себестоимости по переменным затратам?
6. Для принятия каких управленческих решений используется информация, сформированная в системе «директ-костинг»?
7. Могут ли использоваться данные системы «директ-костинг» при составлении внешней отчетности?
8. Назовите особенности организации учета в условиях системы «директ-костинг».
9. С какой целью рекомендуется открывать субсчета к счету 25 « Общепроизводственные расходы»?
10. Следует ли общехозяйственные и коммерческие расходы подразделять на переменные и постоянные, почему?
11. Как должны отражаться в бухгалтерском управленческом учете хозяйственные операции в условиях системы «директ-костинг»?
12. Каким образом оцениваются затраты в незавершенном производстве в условиях применения метода «директ-костинг»?
13. На что оказывает влияние метод калькулирования?
14. Что такое маржинальный доход?
15. Определите этапы составления отчета о прибылях и убытках при маржинальном подходе.
16. Что такое маржинальная прибыль?
17. В чем преимущество отчета о прибылях и убытках, составленного при маржинальном подходе?
18. Будет ли иметь значение метод калькулирования, если объемы производства и реализации равны?
19. Если объем производства превышает объем реализации, то при каком методе калькулирования себестоимости стоимость незавершенного производства будет наибольшей? На что это оказывает влияние?
20. Какая информация, сформированная в системе «директ-костинг», дает возможность проводить эффективную политику цен?
21. Как учетные данные системы «директ-костинг» влияют на использование производственных мощностей?
22. Назовите задачи, решению которых способствует калькулирование себестоимости по переменным затратам.
23. Почему система «директ-костинг» не находит широкого практического применения?
24. Какие недостатки имеют место при калькулировании себестоимости по переменным затратам?
25. Назовите доводы в поддержку системы калькулирования себестоимости по переменным затратам.
Задания
Задача 5.1.В сентябре открытое акционерное общество «Глория» изготовило 2300 спортивных сумок. Переменные затраты составили 977500 руб., постоянные — 282 900 руб. Все выпущенные спортивные сумки были проданы в этом же месяце по цене 660 руб. за 1 шт. Рассчитайте:
1) переменную себестоимость одной сумки;
2) полную себестоимость одной сумки.
Используя маржинальный подход, составьте отчет о прибыля-и убытках для объема производства и реализации 3000 спортивны сумок.
Задача 5.2.В таблице 5.4 представлен перечень хозяйственных оп~ раций на производственном предприятии «Ипра», совершенных в августе.
Таблица 5.4
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. |
| Переданы в производство основные материалы | 250 000 | |
| Начислена заработная плата основным производст- | ||
| венным рабочим | 180 000 | |
| Начислен единый социальный налог (на заработную | ||
| плату основных производственных рабочих) | 64 080 | |
| Начислена амортизация цехового оборудования | 18 000 | |
| Начислена арендная плата за административное | ||
| здание | 26 500 | |
| Начислена заработная плата вспомогательным | ||
| рабочим (форма оплаты сдельная) | 68 000 | |
| Переданы в производство вспомогательные материалы | 108 000 | |
| Начислена заработная плата администрации пред- | ||
| приятия | 49 600 | |
| Произведены командировочные расходы | 12 000 | |
| Начислены коммунальные платежи по цеховым помещениям (электроэнергия, отопление, водо- | ||
| снабжение ) | 56 000 |
Составьте необходимые записи по отражению затрат на производство в бухгалтерском и управленческом учете, учитывая то, что бухгалтерский учет ведется с калькулированием производственной себестоимости по изделиям, а управленческий учет ведется с калькулированием себестоимости по переменным затратам с использованием системы «директ-костинг».
Задача 5.3.Общество с ограниченной ответственностью «Галактика» производит три вида изделий: А, В, С. Данные о затратах за месяц по каждому виду изделий представлены в табл. 5.5.
Таблица 5.5(руб.)
| Показатель | Изделие | Итого | ||
| А | В | С | ||
| Прямые затраты на производство, | 10 000 | 25 000 | 30 000 | 65 000 |
| в том числе заработная плата основных | ||||
| производственных рабочих | 3 000 | |||
| Общепроизводственные переменные | ||||
| расходы | 12 000 | |||
| Общехозяйственные постоянные расходы | 30 000 | |||
| Объем производства, ед. | ||||
| Выручка | 150 000 |
Рассчитайте себестоимость единицы каждого вида изделий по переменным затратам и определите полную себестоимость единицы каждого вида изделии, учитывая, что незавершенное производство отсутствует.
Задача 5.4.Используя результаты расчетов, проведенных в задаче 5.3, составьте отчет о прибылях и убытках по результатам калькулирования полной себестоимости и отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе.
Сравните данные отчетов. Почему в отчетах получены такие результаты?
Задание 5.5.Общество с ограниченной ответственностью «Ромашка» производит стеновые панели. В октябре было выпущено 10 000 панелей, а продано только 9000 шт.
Были произведены следующие расходы (руб.):
Прямые материальные затраты 450 000
Прямые трудовые затраты 120 000
Переменные общепроизводственные расходы 280 000
Постоянные общепроизводственные расходы 150 000
Переменные коммерческие расходы 108 000
Постоянные коммерческие расходы 63 000
Цена реализации одной стеновой панели 125
Рассчитайте себестоимость единицы произведенной и реализованной продукции, используя:
1) метод учета полных затрат;
2) метод учета переменных затрат.
Сравните полученные результаты. Составьте отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе и при стандартном подходе. Объясните полученный результат.
Задание 5.6. В январе текущего года открытое акционерное общество «Скат» выпустило 1000 утюгов, 900 из которых были проданы в том же месяце. Незавершенного производства нет. При изготовлении утюгов ОАО «Скат» понесло следующие затраты (руб.):
Прямые переменные расходы 390 000
Затраты на оплату труда основных производственных рабочих,
включая отчисления на социальные нужды 260 000
Расходы на содержание и ремонт оборудования 30 000
Расходы на рекламу 12 000
Амортизация основных средств 54 000
Заработная плата аппарата управления 41 400
Арендная плата 25 200
Постоянные расходы на продажу 55 800
Определите себестоимость остатка произведенной, но не проданной партии утюгов, используя метод учета полных затрат и метод «директ-костинг». Сравните полученные результаты и объясните причину расхождений.
Задание 5.7.Предприятие производит в месяц 500 ед. продукции, которая продается по цене 180 руб. за 1 ед. Производственные мощности позволяют увеличить выпуск до 800 ед. продукции. Покупатели предлагают заключить дополнительный договор на поставку оптовой партии 300 ед. в месяц по специальной цене 145 руб. за 1 ед. на условиях долгосрочного контракта. Постоянные накладные расходы на данном предприятии в месяц составляют 10 000 руб., постоянные коммерческие расходы — 8000 руб.
Стоит ли предприятию принять данный заказ? Обоснуйте свой ответ, используя данные о себестоимости продукции, представленные в табл. 5.6.
Таблица 5.6
| Показатель | Сумма на единицу изделия, руб. |
| Прямые затраты на материалы Прямые затраты на рабочую силу Переменные накладные расходы Коммерческие переменные расходы |
Задача 5.8. Коммерческая фирма «Гамма» выпускает электрообогреватели. Производственные мощности фирмы позволяют выпускать 8000 электрообогревателей в месяц. У фирмы имеется заказ на выпуск и продажу 7000 электрообогревателей по цене 900 руб. за 1 шт. Поступает еще один заказ на выпуск 1000 электрообогревателей по цене 800 руб. за 1 шт.
Используя данные о себестоимости электрообогревателей, представленные в табл. 5.7, определите, имеет ли смысл принимать заказ на 1000 электрообогревателей? Ответ поясните.
Таблица 5.7
| Затраты | Сумма, руб. |
| Материальные затраты на единицу изделия | |
| Заработная плата основных производст- | |
| венных рабочих, приходящаяся на единицу изделия | |
| Арендная плата за цеховые помещения | 300 000 |
| Оплата коммунальных платежей (освещение, отопление, водоснабжение и т.п.) | 250 000 |
| Заработная плата администрации | 100 000 |
| Прочие постоянные расходы | 300 000 |
Задача5.9. Производственное предприятие решило провести модернизацию оборудования. Для этого ему необходимо выбрать одну из двух машин: X или Y. Инженер-экономист рассчитал некоторые показатели за год, характеризующие эти машины. Показатели представлены в табл. 5.8.
Таблица 5.8
| Показатель | Машина | |
| X | У | |
| Стоимость машины | 35 000 | |
| Срок службы (лет) | ||
| Увеличение выручки от реализации в год | 15 000 | 18 000 |
| Увеличение эксплуатационных расходов в год: | ||
| прямых материальных | 3 000 | 4 000 |
| прямых трудовых | 5 000 | 5 000 |
| Переменные общепроизводственные расходы в год | 2 000 | |
| Постоянные общепроизводственные расходы в год | 2 800 | 2 800 |
Определите, какую машину: X или Y— необходимо приобрести производственному предприятию? Ответ поясните.
Задача 5.10.Производственное предприятие «Юта» за предшествующий год выпустило 12 000 изделий, из которых 11 000 были проданы по цене 256 руб. за 1 ед. Незавершенное производство на конец года составило 800 ед. Запасов продукции и незавершенного производства на начало года нет. Информация об основных затратах производственного предприятия за рассматриваемый год представлена в табл. 5.9.
Таблица 5.9
| Затраты | Сумма, руб. |
| Основные материалы | 1996 800 |
| Заработная плата основных производственных рабочих | |
| (учитывая отчисления на социальные нужды) | 588 800 |
| Переменные накладные расходы | 192 000 |
| Постоянные накладные расходы | 268 800 |
| Переменные расходы на реализацию | 110 000 |
| Постоянные расходы на реализацию | 55 000 |
Главный бухгалтер составил отчет о прибылях и убытках и представил его руководству, бухгалтер-аналитик составил отчет о прибылях и убытках по данным о переменных затратах и представил его руководителю. По данным главного бухгалтера предприятие «Юта» приносит прибыль, а по данным бухгалтера-аналитика — убыток.
Составьте соответствующие отчеты о прибылях и убытках, оцените эффективность работы предприятия «Юта» и внесите предложения по его дальнейшей деятельности.
ТЕМА 6