Особенности оценки ценных бумаг и отражение ее изменений в учете
Ценные бумаги обладают специфическим свойством иметь несколько видов стоимости:
Рыночная (курсовая) стоимость - это стоимость ценной бумаги в денежном выражении или в соответствующих эквивалентах ( процентах к номиналу), которую покупатель действительно предлагает заплатить, а продавец действительно готов получить, в случае, когда ценная бумага продается на открытом рынке в течение определенного периода времени.
Рыночная стоимость, как правило, используется в качестве критерия для оценки стоимости отдельных активов и обязательств согласно бухгалтерскому балансу.
Реальная рыночная стоимость ценной бумаги может быть определена только на основе уже свершившейся сделки. Следовательно, до тех пор, пока ценные бумаги не проданы фактически, любая рыночная стоимость является лишь оцениваемой стоимостью.
Рыночная стоимость, основанная на данных о многих аналогичных сделках, может устанавливаться только в заданных пределах, которые, в свою очередь, связаны с условиями торговли за день, неделю или месяц.
Номинальная стоимость — это стоимость, которая указывается на бланке ценной бумаги и не имеет практически никакого, значения при обороте ценных бумаг на рынке ценных бумаг. Эта цена имеет чисто информационный характер, указывая на величину долевого капитала или займа.
Эмиссионная стоимость - это стоимость, по которой ценная бумага продается на первичном рынке. Разница между номинальной и эмиссионной стоимостью ценной бумаги обусловлена услугами дилерских фирм, через которые распространяются ценные бумаги. Дилеры скупают ценные бумаги у эмитента по номинальной цене и затем реализуют их среди инвесторов по эмиссионной.
Балансовая стоимость - это стоимость, фактических затрат на приобретение ценной бумаги. Она определяется на основе документов финансовой отчетности.
Ликвидационная стоимость — это стоимость ценной бумаги, которая определяет часть стоимости реального имущества в фактических продажных ценах, приходящегося на одну ценную бумагу.
Залоговая стоимость — это стоимость ценных бумаг, используемая в качестве обеспечения ссуд и кредитов. Залоговой стоимостью является в основном максимальная сумма кредита, которая может быть предоставлена под залог ценной бумаги.
Потребительская стоимость ценной бумаги состоит в том, что она приносит доход, в результате роста курсовой стоимости этой ценной бумаги. Суммарный уровень дохода приносимый этой ценной бумагой, ее покупатель сопоставляет с риском осуществления в нее инвестиций.
Модифицированная курсовая цена акции - это соотношение чистой годовой прибыли предприятия в расчете на 1 акцию и ставки рефинансирования банка за 12 месяцев.
Оценка всех видов финансовых вложений при их постановке на учет, согласно Положения 34н, ПБУ 19/02 и Инструкции к новому Плану счетов, производится в размере фактических затрат для организации-инвестора. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа приобретения (осуществления) финансовых вложений.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте ( условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, организация вправе признавать прочими операционными расходами том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, в счет вклада в уставный капитал организации признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить эту стоимость ее определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная в договоре простого товарищества.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
В процессе учета финансовых вложений их оценка может быть изменена.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
1. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений: Дт 58 (91) – Кт 91-1 (58).
Ценные бумаги показываются в балансе в оценке по наименьшей стоимости исходя из принципа осмотрительности, при условии, что их рыночная стоимость оказывается ниже фактической цены приобретения.
2. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации, или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
Таким образом, ценные бумаги будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в размере, сложившемся на каждую отчетную дату, как разница между стоимостью их покупки и суммой разницы, приходящейся на последнюю отчетную дату:
Дт 58 – Кт 91-1 - отражается увеличение учетной стоимости ценных бумаг до их номинальной стоимости;
Дт 91-1 – Кт 58 - отражается уменьшение учетной стоимости ценных бумаг до их номинальной стоимости.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
Переоценка акций и иных ценных бумаг (доходных ценных бумаг) иностранных эмитентов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится на дату выбытия и на последний день каждого отчетного месяца их учета на балансе. В результате пересчета выявляются курсовые разницы, которые относятся со счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» на финансовый результат — счет 91 доходы и расходы»: Дт 58 (91) Кт 91 (58) - произведен пересчет учетной стоимости ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату их выбытия (при продаже или иной форме выбытия) или на последний день месяца.
По акциям и иным ценным бумагам долгосрочного использования (более 1 года) пересчет валютной стоимости не производится. Данные ценные бумаги учитываются до их выбытия в первоначальной оценке, установленной в результате пересчета инвалютной стоимости ценных бумаг в рубли на дату их оприходования.
При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из следующих способов:
• по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Учет финансовых вложений
При наличии и движении у предприятия инвестиций в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы, вся информация о них собирается и обобщается на счете 58 «Финансовые вложения», к которому предусмотрено открытие субсчетов:
58-1 «Паи и акции», где учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и т.п.;
58-2 «Долговые ценные бумаги», где учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.);
58-3 «Предоставленные займы», где учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организаций) лицам денежных и иных займов. Займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно;
58-4 «Вклады по договору простого товарищества», где предприятие компаньон учитывает наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Для отражения в учете приобретения ценных бумаг предприятию следует оформить ряд первичных документов, юридически подтверждающих права предприятия на данные ценные бумаги.
Первичными документами, дающими основание производить операции по счету 58 являются:
- акт приемки-передачи ценных бумаг, если они имеют документальную форму;
- выписка со счета дело, если ценные бумаги представлены в бездокументарной форме;
- выписка (справка) реестродержателя по именным ценным бумагам, если счет депо инвестором не открывался;
- любой другой документ, удостоверяющий переход права собственности на ценные бумаги.
Если ценные бумаги передаются во владение без перехода права собственности, то оснований делать записи по счету 58 нет.
Оценка всех видов финансовых вложений при их постановке на учет производится в размере фактических затрат для организации-инвестора.
Долговые ценные бумаги могут также оцениваться исходя из суммы финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью активов.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг при приобретении ценных бумаг с целью получения дохода от их продажи вправе оценивать финансовые вложения по покупной стоимости.
Важным условием для возможности отражения объектов финансовых вложений (кроме займов) на счете 58 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченную стоимость объектов отражают в составе кредиторской задолженности.
Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты принимаются к учету как дебиторская задолженность.
Для учета затрат по приобретению финансовых вложений согласно новому Плану счетов, можно использовать либо -отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 76/8 «Учет расчетов по приобретению ценных бумаг» с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58, в момент перехода к инвестору прав на ценные бумаги.
Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен вестись:
- по видам финансовых вложений;
- по объектам, в которые осуществлены эти вложения;
- обособленно в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность.
Организация должна вести аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Аналитический учет финансовых вложений организуется предприятиями самостоятельно. Ведение книги учета ценных бумаг не предусмотрено, но она может применяться если предприятие считает это целесообразным.