Історія розвитку бухгалтерського обліку
Конспект лекцій
для студентів спеціальностей
„Облік і аудит” та "Оподаткування"
денної і заочної форм навчання
РЕДАКЦІЙНО-ВИДАВНИЧИЙ ВІДДІЛ
ЛУЦЬКОГО НАЦІОНАЛЬНОГО ТЕХНІЧНОГО УНІВЕРСИТЕТУ
ЛУЦЬК 2008
УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
У 69
Історія розвитку бухгалтерського обліку.
Конспект лекцій для студентів спеціальностей „Облік і аудит” та “Оподаткування”. - Луцьк: РВВ ЛНТУ, 2008. – с. 66.
Методичні вказівки містять перелік основних тем, що вивчаються на практичних заняттях з курсу “Історія розвитку бухгалтерського обліку”, основні поняття, питання для самоперевірки та список рекомендованої літератури.
Укладач: доц., к.е.н.О.А. Урбан
Рецензент: доц., к.е.н.І.Б.Садовська
Відповідальний за випуск: доц., к.е.н. І.Б. Садовська.
Затверджено науково-методичною радою ЛДТУ,
протокол № від 2008р.
Рекомендовано до друку радою інституту управління та бізнесу, протокол № від 2008р
Затверджено на засіданні кафедри обліку та аудиту, протокол № від 31.03.2008 р.
ВСТУП
Історія розвитку бухгалтерського обліку – складова системи економічних наук, яка вивчає розвиток основних бухгалтерських течій та шкіл. З огляду на це, вона є базовою дисципліною навчального плану підготовки спеціалістів зі спеціальностей “Облік та аудит” і “Оподаткування”.
Мета вивчення дисципліни “Історія розвитку бухгалтерського обліку” – надати майбутнім спеціалістам базові теоретичні знання та сприяти розвитку нового економічного мислення.
Завданнями даної дисципліни є:
- засвоєння загальних методологічних підходів до вивчення історії бухгалтерського обліку;
- ознайомлення з обліковими системами стародавнього світу та середньовіччя;
- оволодіння знаннями з формування бухгалтерської науки в країнах Європи;
- вивчення історії становлення та розвитку бухгалтерського обліку в Україні.
Практичні знання сприяють закріпленню отриманих теоретичних знань на практиці. Для цього студентам на практичних заняттях пропонується основні питання та напрямки дискусії. Для закріплення знань необхідно розглянути тестові завдання та питання для самоперевірки.
Протягом навчального курсу студенти здають підсумкові модулі. При позитивному вивченні і відвідуванні занять студентам виставляється залік автоматично. Студенти, які не справились із запланованим курсом протягом семестру, складають залік.
ПЛАНУВАННЯ ЛЕКЦІЙНИХ ЗАНЯТЬ
Тема 1. Зародження бухгалтерського обліку в країнах Стародавнього світу
1. Виникнення та розвиток історії бухгалтерського обліку.
2. Загальні методологічні підходи до вивчення історії розвитку бухгалтерського обліку
3. Облікова система Стародавнього Єгипту
4. Розвиток обліку у Стародавньому Вавилоні.
5. Зародження обліку в Персії та Індії.
1. Виникнення та розвиток історії бухгалтерського обліку.
Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку стало логічним і незворотнім кроком в історичному розвитку людської цивілізації. Зародження осмислених господарських відносин в суспільстві вимагало створення дієвих прийомів визначення наявного у власника майна та забезпечення належного контролю за його використанням. Із часом бухгалтерський облік зазнає постійних еволюційних змін, на кожному історичному етапі розвитку суспільства розширюються, уточнюються та переглядаються його теоретичні основи і практика здійснення.
На сьогоднішній день при зміні економічної реальності необхідно приділяти особливу увагу проблемі розробки нових й коригування існуючих основоположних засад розвитку обліку. При цьому в ході проведення такої роботи необхідно обов’язково враховувати результати досліджень обліку в історичному ракурсі. Значення історії обліку винятково важливе для розуміння його сучасного стану та оцінки можливих напрямів розвитку.
Вивчення дисципліни „Історія розвити бухгалтерського обліку” ставить за мету допомогти студентам оволодіти необхідними знаннями з історії бухгалтерського обліку, його виникнення та еволюції як економічної науки, навчити студентів аналізувати, досліджувати і критично оцінювати бухгалтерський облік в історичному ракурсі та на цій основі виводити основні тенденції розвитку облікової науки на сучасному етапі.
2. Загальні методологічні підходи до вивчення історії розвитку бухгалтерського обліку
За працями видатного російського вченого Я.В.Соколова можна виділити наступні методологічні підходи до вивчення історії бухгалтерського обліку:
1. Філософський, прихильники якого намагалися пов’язати окремі факти розвитку бухгалтерського обліку із загальними філософськими законами. Основоположникам цього підходу були А. Хаар і російський вчений Ф.В. Єзерський. Останній взагалі заперечував подвійну бухгалтерію, називаючи її „злодійською” та неправильною. Це він обґрунтовував „потрійною бухгалтерією”, що базувалась на таких категоріях матеріального обліку, як „прихід”, „видатки”, „залишок”.
2. Документальний – на відміну від попереднього, його прихильники (Бауер, Меліс, Широкий, де Кройс) викладали історичні факти в тісному зв’язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід ґрунтувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів – історичних фактів-матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку.
3. Синтетичний – це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду мали на меті узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій (Помазков, Кейль, Деметреску, Гертц, Галаган). Він полягає в намаганні пов’язати отриманні історичні факти щодо ведення обліку з розвитком суспільства.
4. Аналітичний – полягає у дослідженні історії не всього обліку, а окремих його категорій: рахунки, бухгалтерський баланс, форма бухгалтерського обліку, оцінка (Літтлон, Ямей, Вейнцман). Слід зазначити основний недолік, який завадив широкому його розвитку – відсутність системного підходу до вивчення основних категорій обліку, що значно порушує методологічні засади дослідження розвитку обліку.
На думку В.Ф. Палія та Я.В. Соколова, першими прийомами господарського обліку були:
- якісно однорідні облікові сукупності (групи) – облікові рубрики, що в подальшому отримали назву рахунків;
- інвентаризація;
- контокорент (рахунок, відкритий для взаємних розрахунків з певною особою) [149, с.6].
Існують різні точки зору стосовно того, який прийом обліку виник раніше – інвентаризація чи контокорент. Але так як кожний прийом виникає, виходячи із потреб господарської практики, то судячи із всього, всі названі прийоми виникли одночасно.
3. Облікова система Стародавнього Єгипту
Єгипет. Облікова культура та мистецтво в Стародавньому Єгипті досягли високого ступеня розвитку. Облік майна фараонів проводили спеціальні писарі, що проходили відповідну фахову підготовку в школах, якими керували жерці. Записи робилися на свитках з папірусу, довжина яких сягала 4—5 м, а ширина 20— 25 см. Про наявність таких шкіл пише професор М.А. Кипарисов5. Записи робили чорною і червоною тушшю. Зберігся уривок облікової книги царського двору приблизно 1900 р. до н. є. Це щоденні записи отримання та витрачання різних цінностей. їх будова подібна до оборотних відомостей за матеріальними рахунками. Насамперед подається початковий залишок на певний день, потім записуються надходження протягом дня у вигляді екстраординарних доходів цього дня та отримань від храму Амона та підсумовуються отримані доходи. Далі перелічуються усі витрати, наприклад: видатки на утримання двору, вельмож,
війська. Після розрахунків загальних витрат виводиться залишок на наступний день — справжня оборотна відомість. Рахунки матеріальних цінностей здійснювались за схемою:
зп + н = в+зк.,
де Зп — залишок початковий, Н — надходження, В — витрати, Зк — залишок кінцевий.
Матеріальний облік, відповідно, передбачав реєстрацію також кошторисних витрат. Справді, за VI династії в обліку вже застосовувались кошторис і реєстрація фактів контролю його виконання (2500— 2400 р. до н. є.). Основним обліковим прийомом і елементом на той час була інвентаризація. Саме на підставі її даних проводився матеріальний облік наявності майна з обов'язковим виведенням його щоденного залишку. На 25 працівників належало мати одного писаря, заробітна плата (ставка) якого була дуже високою на той час і прирівнювалась до ставки начальника.
Про хід роботи начальник подавав щоденний письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх ходом виконували спеціальні комісії. Якщо звіт визнавався незадовільним, писаря били різками. Документи часто складали у двох або в трьох примірниках, а записи поділяли на чорнові та офіційні. Облік проводили за певною визначеною системою, але без застосування грошового вимірника, тільки в натуральних показниках за допомогою зважування (визначення ваги) і відображення даних певним числом.
Окрім обліку майна фараонів значного розвитку в Єгипті облік набув у храмах язичників, де були зосереджені значні кошти та майно. Облік проводили безпосередньо жерці язичницьких храмів, котрі самі й були носіями знань облікового мистецтва.
Значні облікові роботи проводили в приватних господарствах великих землевласників. Особи, підготовлені в школах для ведення "обліково-господарської діяльності", як правило, ставали управителями, економами таких великих господарств, вели в них облік і подавали звіти про всі доходи і видатки в маєтку.
Можна зробити висновок про те, що в Єгипті також зародилося державне рахівництво, тобто облік доходів і видатків на державному рівні. Дані про таке рахівництво датовані XV ст. до н. є.
4. Розвиток обліку у Стародавньому Вавилоні.
Стародавній Вавилон є батьківщиною "обліку на картках". "Картки" виробляли випіканням, сировиною для цього була глина. Будучи великим торговельним центром стародавнього світу, Стародавній Вавилон мав стати одним із центрів розвитку господарського обліку. Тут виникла і вперше набула розвитку банківська справа. Наприклад, у VIII ст. до н. є. в Стародавньому Вавилоні існував банк Ігібі (чи Егісбі), який проводив цілу низку банківських операцій. Знайдений архів цього банку, який зберігається в Британському музеї, свідчить, що в банку проводились облікові процедури всіх банківських операцій. Зокрема, за розрахунками з великою кількістю клієнтів цього банку, що потребувало певної системи бухгалтерського обліку та дотримання облікових принципів.
Вавилон був першою державою, де виникло спеціальне облікове законодавство і, на нашу думку, перші облікові стандарти. Закони Хаммурапі (1790— 1752 рр. до н. е.) зобов'язували:
• купців самостійного проводити облік наявного майна;
• храми дотримуватися державної системи рахівництва;
• а також забороняли проводити видачу грошей без отримання боргової розписки.
Якщо документи, знайдені в Єгипті, дають можливість зробити висновок про первинність систематичних записів, то документи вавілонян навпаки на перше місце ставлять хронологічні записи. Документи вавілонян мали вже відповідні реквізити. Серед первинних документів, які дійшли до наших днів, найчастіше трапляються "наряд" на виконання робіт. До нас дійшла глиняна табличка, яка відображає найдавнішу відомість на заробітну плату. З неї бачимо, що вже тоді витрати на заробітну плату розподілялися за видами робіт. Вавилон користувався такою одиницею, як людино-день. Вавилон можна сміливо назвати також родоначальником синтетичного та аналітичного обліку. Так, синтетична "відомість" - "Зернові" порівнювалися з "рахунками" "Пшениця", "Жито", "Рис".
Були особливості й в обліку будівельних матеріалів, де найбільше цінували цеглу. Спочатку її обліковували поштучно, потім великими партіями. З обліком цегли пов'язана поява умовних облікових одиниць, зокрема використовувалось поняття "середня цегла". Дуже символічно, що згідно зі стародавнім переказом останній цар Вавилону Валтасар під час бенкету побачив на стіні загадкові слова "Мене, текел, фарес" - обчислений, зважений, обміряний. Вони пророкували загибель імперії.
Іудея. За часів правління царя Соломона Іудея була відома як держава з розвиненою системою обліку. Багато економічних і бухгалтерських спостережень дає нам Біблія. У ній можна знайти опис економічного життя євреїв та інших народів, що населяли Палестину у II та І тисячоліттях до н. є. Такі описи подані у вигляді заповідей і вказівок про поведінку людей. З Біблії знаємо вислів царя: "З ким постійно перебуваєш у торговельних відносинах, рахуй і оцінюй: що даєш і що одержуєш - запиши". На підставі цього почав формуватися контокорентний напрям відображення в обліку. На Паску жерці Єрусалимського храму не розпочинали служби доти, доки "головний бухгалтер" Іудеї не закрив усіх рахунків і не склав звіту. Таким чином, можна зробити певні висновки й про формування на підставі даних обліку елементів звітності. В Іудеї спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертв мирян на розбудову храму. Отже, доброчинництво і в той далекий час підлягало обліку та відображенню.
5. Зародження обліку в Персії та Індії.
Персія відома тим, що в ній зародились елементи документування оплати праці. У ті часи заповнювали такий документ, як наряд, за яким проводили грошові та натуральні виплати за виконані роботи. Також у великій імперії чиновники постійно роз'їжджали по країні, перебуваючи в сучасному розумінні у відрядженні. Тут і зародилися такі поняття, як відрядження і відрядне посвідчення. За таким листом встановленої форми (відрядним посвідченням) державного службовця після прибуття мали нагодувати за суворо встановленими нормами. Найбільшого розвитку та поширення облік набув за часів правління Дарія (522-486 рр. до н. є.). Значні розміри імперії, поділеної на сатрапії, велика постійно діюча армія потребували жорсткого контролюючого апарату з метою контролю надходжень на їх утримання. Бухгалтери та контролери вели облік не тільки явний, а й таємний. Основним документом стає не стільки реєстрація господарських фактів, скільки журнал анонімних листів.
В Індії для обліку використовували горнята та камінчики. Перші були обліковими регістрами, другі —первинними документами. Це була своєрідна картотека з рознесенням даних на рахунки. Ще в первісних дрібних індійських общинах було передбачено посаду бухгалтера, котрий вів облік операцій землеробства, кадастру землі й усього, що до цього належало. Такий облік, як правило, здійснювався в інтересах усієї общини, і бухгалтер із загальної казни отримував платню.
6. Особливості ведення обліку в Стародавнолму Китаї.
Історія обліку в Китаї налічує понад 8000 років. Китай як винахідник паперу мав змогу здійснювати облік на різних паперових формах. Тут утворилася досить складна облікова система. Облікові працівники працювали в трьох відділах, де фіксували прихід, видатки і залишок. Два перші відділи показували рух матеріалів, а третій проводив інвентаризацію і виводив натуральний залишок, не знаючи облікового. Це забезпечувало відповідний контроль за рухом і збереженням цінностей. Отже, можна твердити, що основи оперативно-сальдового методу обліку матеріалів виникли саме там. У Китаї застосовували чотириграфну систему обліку матеріальних цінностей:
п-в=зк~зп,
Де Я — прихід, В — видатки, Зк, Зп - залишки, відповідно, кінцеві та початкові.
Можна твердити, що ця формула є рівнянням матеріального балансу.
Службовці складу займали свою посаду не довше ніж три роки, а потім після п'ятнадцятиденної інвентаризації передавали цінності.
Країни стародавнього світу, як бачимо з викладеного вище, зробили певний історичний внесок у розвиток облікової культури. Сучасна облікова наука зобов'язана їм появою оборотних відомостей, матеріальних балансів, інвентаризації, аналітичного та синтетичного обліку, обліку підзвітних сум, обліку кредитних операцій.
6. Облік в античному світі
Період існування Стародавньої Греції, елліністичних держав Селевкидів, Птоломеїв, Пергамута Пон-тійського царства, а також Стародавнього Риму - це період античності.
У Стародавній Греції облік проводили на вибіле-них гіпсом дощечках, глиняних черепках, інколи на папірусі, який був дуже дорогий. Найбільшою банківською установою був Дельфійський храм, в якому дуже детально фіксувались усі кредитні операції. Відомий російський професор М.А. Кипарисов констатує, що звіт цього храму з витрат містив тільки одну статтю - витрати на організацію свят, однак прихідна частина мала шість складових:
— відсотки, отримані від міст на суми, що видані їм як позика;
— відсотки, отримані від приватних осіб за цими ж операціями;
— суми, отримані за надання в оренду нерухомості, що належить храмові;
— те ж від надання в оренду будинків;
— штрафи, накладені на окремих громадян за виступи проти релігії;
— доходи від конфіскації майна.
Відомий англійський археолог А.Д. Евене (1851-1941), досліджуючи мінойську культуру, під час розкопок знайшов декілька тисяч глиняних табличок із записами, гирі, гроші, складські приміщення, печатки. Отже, можна зробити висновок, що система обліку в Стародавній Греції зробила значний крок вперед. Тут вперше з'явилися гроші. Основною грошовою одиницею була драхма. Вона складалася з шести оболів і її вага була 4,25 грама срібла. Сто драхм становили міну (міна-камінь), а 60 мін, або 6000 драхм, - талант (талант - "вага", "вагова чаша"). Талант був уже не монетою, а ваговою і розрахунковою одиницею. В Афінах існувала палата мір і ваги. Була добре налагоджена податкова система. Про це свідчать унікальні таблички із обліку розрахунків з Кносського палацу. Цікавим є той факт, що при звільненні від податків норма здавання в натуральному вираженні все одно зазначалась у документі з позначкою "вільно", або "не дають".
У Стародавній Греції господарники надавали великого практичного значення складанню кошторису витрат. Так, відома думка Арістотеля про користь планування розподілу витрат за рік за місцями. Про те, що великі грецькі філософи приділяли велику увагу обліку, свідчить багато історичних фактів. Особливо тут слід виділити Арістотеля. Саме він виявив деякі облікові категорії та певною мірою показав взаємозв'язок їх. Арістотель аналізує процеси обміну та визначає функції грошей. Він запровадив категорію "хре-мастика" - діяльність, спрямована на отримання прибутку, на нагромадження багатства, особливо у формі грошей.
У праці "Політика" Арістотель зробив спробу розмежувати облікові та контрольні функції. Ревізію він почав розглядати як частину контрольного процесу, таким чином піднявши ревізора до рівня головного бухгалтера. При цьому великий мислитель бачив ревізора як незалежну від бухгалтера особу. Греція стала батьківщиною такого облікового приладу, як абака. Давньогрецькі банки - трапези у своїй діяльності вперше почали застосовувати систему безготівкових розрахунків. Внески або перекази оформлювалися "платіжним дорученням", яке називалось "діаграфе", що зумовлювало відображення в обліку такого складного процесу. Офіційна звітність трапез мала на меті проведення наступного контролю за діяльністю виборних керівних посадових осіб і дотримання ними відповідальності за використання кредитних коштів. У цей час звітні документи вибивали на кам'яних плитах або нотували (записували) на дерев'яних дощечках і розміщали на агорі. Агора був діловим центром, в якому були збудовані трапези. Отже, у прямому розумінні звітність трапез оприлюднювалася, була публічною і загальнодоступною.
Після завоювання Александром Македонським Єгипту грецька культура набула поширення в цій стародавній країні. Облікові регістри та документи елліністичного часу дають змогу зробити висновок про подальший бурхливий розвиток бухгалтерської справи. Тисячі греків-завойовників, які йшли за Александром Македонським у його бойових та грабіжницьких походах, з часом створили симбіоз східної і грецької економіки та культури, що дістав назву еллінізм. Елліністичні держави, що утворилися внаслідок розпаду імперії А. Македонського після його смерті, в культурі, економіці та зокрема в обліку перейняли грецький досвід. Вплив Греції як великого наукового та економічно розвинутого центру спостерігався практично у всіх сферах діяльності цих держав. Економічні відносини будувалися на праці вільних землеробів і рабів, монополіях і податках. Так, в Єгипті було надзвичайно багато податків. Наприкінці апомойра (жнив) 1/6 урожаю вносилася натурою і грошима. Податок у розмірі третини врожаю винограду вносився натурою. Ввезене вино обкладалося за ставкою 33,3 % від обсягу, 5 % становив дохід з оренди приміщень, 10 % — від вартості проданих товарів, 2 % — на торговельні ринкові операції. Було встановлено збори за переїзд по країні (апостоліон) та інші податки та платежі. Це набувало чіткого відображення в системі господарського обліку на рівні держави.
Складське господарство та складський облік характеризувалися доброю організацією документування. Особливо суворо охороняли і обліковували товари, які належали до благовоній - об'єкта царської монополії, з якої цар отримував 25 % доходів.
У фінансовій системі Єгипту головне місце посіли банківські установи, які називались, як і в Греції, трапезами. Але на відміну від грецьких банків, які були приватні, еллінські, як правило, належали до державної (царської) власності. Царські трапези підпорядковувалися безпосередньо міністрові фінансів. Банківські установи були розміщені в усіх регіонах країни і виконували практично весь загальний обсяг банківських операцій. Ставку обміну грошей - ажіо - встановлювала держава. Операції з іноземною валютою взагалі були тільки царською монополією, їх проводив міністр фінансів у своїй трапезі в Александрії.
Отже, елліністичний банк відтворився в економічній історії як поєднання податкової установи і загального грецького банку Афін IV ст. до н. е.
Управління економікою елліністичних держав було централізованим. Папірусний спадок дає нам лише фрагментарне уявлення про обліково-економічну документацію.
Найвідомішими сьогодні є видання текстів папірусу з Тебтуніса та архів Зенона, які дають можливість нам зробити кілька висновків. Вражає наявність безлічі скрупульозних інструкцій, вказівок та порад. Відомою в джерелах з історії бухгалтерського обліку є "Інструкція економу нома". Виникає запитання: "Хто ж складав інструкції?" Правою рукою царя був діойкет - міністр фінансів. Його апарат - басилікон - регламентував фінансове управління та організацію обліку. В басиліконі була посада головного еклогіста. Він очолював обліково-контрольну службу, йому підпорядковувались еклогісти номів. Затвердженою була також посада головного економа і, відповідно, економів у номах. На місцях обліком, крім еклогістів і економістів, займалися ситологи (очолювали державні склади продуктів), антиграфеї — контролери (ревізори), царські писарі - басилікограматеуси, а з II ст. до н. є. ще й ідеологи.
Облікові функції могли дублювати різні чиновники. Така система передбачала взаємний контроль посадових осіб, багаторазове повторення та передачу обліково-економічної інформації, її перевірку та перепе-ревірку. Особливе місце займає архів Зенона, який був особистим секретарем і управителем маєтків міністра фінансів Аполлонія. Зі знайдених і опублікованих 1750 папірусів архіву стають зрозумілими структура й організація бухгалтерського апарату маєтку. Він розміщувався в конторах - логістеріях. Облік був організованим і досить обширним. Мав місце значний розподіл робіт між чиновниками облікового апарату. Організація обліку була побудована на функціональному розподілі праці на рівнях ієрархії та управління. Вивчення документації цього періоду та папірусних інструкцій дає можливість виявити зародження в той далекий час ознак нормування витрат та операцій. В історичних документах того часу зустрічаються стандарти технологічної обробки продукції, норм витрат матеріалів і часу, а також, що є значним прогресом, — оплати праці.
Повноваження Зенона були такі, що він міг змінити норми оплати або кількість працюючих. Оцінюючи організацію бухгалтерського обліку в господарстві Аполлонія за архівом Зенона в цілому, можна назвати найбільш характерні особливості: низьку формалізацію первинних документів і звітності та значний розрив між натуральним і грошовим обліком.
Звітність елліністичного Єгипту складалась так, що вона була "охоронною грамотою" посадових осіб. Державний контроль був зосереджений і будувався саме на її показниках. Звітність складалася на місцях, і її збирали економи сіл і номів. Потім вона надсилалася на затвердження до столиці. Це свідчить про високий ступінь централізації обліку в країні та наявність чітко організованої системи. Контрольні функції отриманої звітності були досить формалізованими та бюрократичними. Заохочувались доноси, про що свідчать царські укази Птоломея II і Клеопатри VII.
Еллінізм подарував історії обліку також багатова-ріантність рахунків. Якби елліністичні бухгалтери були більш вільними, то, можливо, і розвиток сучасного обліку пішов би дещо іншим шляхом. З 250 р. до н. є. в країнах Середземномор'я з'являються римські купці. В Александрії вони відомі зі 127 р. до н. є. У римську епоху блискуче розвивалася банківська бухгалтерія. Римським обліком відкривається нова сторінка в обліку.
Після завоювання у 146 р. до н. є. Римом Греція втратила самостійність. Але її наука, література, мистецтво, ремесла мали великий вплив на римську цивілізацію. Абстрактні науки Рим цікавили мало. Однак фінансовій системі та її юридичному регулюванню римляни надавали великого значення у своєму законотворенні. Одне з величезних досягнень того часу — римське право, яке мало безпосередній вплив на організацію обліку. Взаємодія та переплетення права і обліку прискорили їх еволюцію в Стародавньому Римі. З виникненням величезних маєтків патриціїв, торговельних і промислових підприємств широкого розвитку набула і банківська система.
Історичні джерела свідчать, що облік спочатку проводили в табличках (табуляріях) спеціальної форми — бронзових дощечках, якщо записи мали велике значення, або навощених дерев'яних, а потім пергаментних листах. Наступним кроком була поява книг, з яких відомі пам'ятна книга надходжень і видатків, книга рахунків і термінових зобов'язань. Пам'ятна книга — це початкові хронологічні записи всіх операцій. До книги надходжень та видатків спочатку записували тільки касові операції, а потім і всі інші: це прототип бухгалтерського журналу. Книга рахунків будувалася на зразок сучасної бухгалтерської Головної книги.
Стародавній Рим з його величезними багатствами, здобутими від постійних війн і грабежу багатьох колоній, особливо широко розвинув державний облік доходів і видатків. Це свідчить про те, що бюджетний облік в Римі розвивався в масштабі всієї імперії. В окремих провінціях велась книга "браворіум" (Вге-уагіит), де відображались як кошторисні асигнування, так і їх виконання. У подальшому, за часів правління Юлія Цезаря, в літературі цей регістр одержав назву книги імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства. У книзі записували кошторисні асигнування на майбутні витрати за окремими статтями, а потім і фактичне виконання кошторису. Також до цієї книги заносили й найважливіші предмети власності держави (ліси, луги, солеварні, флот і т. ін.). Відповідно ця книга була й інвентарною для державного майна.
За часів Римської імперії систематичний запис набув широкого розвитку. В легіонах на кожного солдата було заведено особовий рахунок. Оплата здійснювалась три рази на рік грошима або натуральними виплатами (харчі, одяг, взуття, корм для коней). Із загальної суми нарахувань натуральні виплати вираховувались. Податків практично не було за винятком непрямих — жертвоприношення та "на прапор". Сума до виплати фіксувалась наростаючим підсумком.
У Римі облік державних, і зокрема армійських, фінансів був сконцентрований у руках квесторів, які контролювали всі операції, пов'язані з виплатами грошей. Виплата тричі на рік солдатам мала теж певний сенс, у цих проміжках солдата могли вбити, а його гроші списували в дохід легіону або його адміністраторів. Виплати грошей проводили тільки за наявності документів.
Стародавній світ зберіг ще одну цікаву деталь — особливості публічно-правової звітності. Ця риса характерна як для Греції, так і для Риму. До нас дійшов звіт, вирізаний на стіні Парфенона. Вартість будівництва храму згідно з цим звітом становила 469 талантів. У Стародавньому Римі завершився розвиток стародавнього бухгалтерського обліку. Римська облікова система опосередковано увібрала практично всі переваги та позитивні риси грецької і східної бухгалтерії. Водночас римляни збагатили облік цікавими ідеями. Поява книг, про які йшлося вище, термінів, які застосовуються в сучасному бухгалтерському облікові (депозит, акцепт, сума, конкуренція, дебітор, кредитор і т. ін.), - це те, що отримала сучасна бухгалтерія завдяки цій країні. Давньоримське походження мають і знамениті та відомі облікові терміни - Дебет і Кредит. Досягнень, безперечно, було дуже багато, але й було досить нерозкритих облікових таємниць: дані балансу не узагальнювали, не вели рахунки виробництва та доходів, капіталу, амортизації, не складали оборотні відомості, головну книгу. Все це майбутнє бухгалтерської науки, цього вона ще досягне у своєму історичному розвитку.
Тема 2. Бухгалтерський облік в Європі Х-ХVІІ ст.
1. Розвиток бухгалтерського обліку в Франції та Іспанії.
2. Особливості подвійної бухгалтерії в Німеччині.
3. Бухгалтерський облік в Нідерландах.
4. Особливості подвійної бухгалтерії в Англії.
1. Розвиток бухгалтерського обліку в Франції та Іспанії
Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в сприйнятті його юридичної природи. Основоположником юридичного напряму в бухгалтерському обліку був відомий вчений математик і юрист Дієго дель Кастілло (1522 р.). Його послідовниками стали Г. де Тексада, Б. де Солозано, Ф. де Ескобар. У цілому слід зазначити, що облік в Іспанії порівняно з Італією був на нижчому рівні. Тут в основному використовували просту бухгалтерію, лише Б. де Солозано дотримувався подвійної, староіталійської бухгалтерії.
2. Особливості подвійної бухгалтерії в Німеччині
Німеччина теж зробила свій внесок у розвиток бухгалтерської справи. Так, у 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу поєднати староіталійську бухгалтерію в рамках німецької, яка зводилася до розрахунків з матеріально відповідальними особами. Ідею синтезу італійської і німецької бухгалтерії підтримували В. Швайкер, X. Хагер. Мета обліку, за В. Швейкером, полягала у визначенні прибутку.
У підсумку з'явилася німецька форма рахівництва. Внесок Німеччини особливо був відчутним у теоретичних основах бухгалтерського обліку. Так, С. Гомерс-фельд у 1570 р. пропонує спосіб виправлення помилок за допомогою зворотного запису. Пізніше, в середині XVII ст., відомий вчений математик і філософ Г. В. Лейбніц систематизує елементи методу бухгалтерського обліку.
3. Бухгалтерський облік в Нідерландах
Нідерланди дали людству багато видатних бухгалтерів: Ян Імпен (1485-1540), С.Ван Стевін (1548- 1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) та ін. Поряд з удосконаленням обліку, відходом від традиційної для італійців персоніфікації рахунків голландці теоретично осмислюють необхідність системи рахунків, подвійного запису. Ван Стевін був першим, хто зрозумів, що будь-який господарський факт можна оформити різними проводками залежно від концепції бухгалтера або практичної мети.
4. Особливості подвійної бухгалтерії в Англії
Перша книга з бухгалтерського обліку в Англії вийшла в Лондоні в 1543 р., її автором був вчитель математики Хью Олдкастл. Початкові чотирнадцять розділів були запозичені з книги Л. Пачолі. Щодо конкретного внеску англійських бухгалтерів у розвиток своєї справи, то тут слід виділити праці щодо амортизації, форми рахівництва, дидактики (знання провоок без розуміння їхнього змісту) та організації обліку в сільському господарстві та промисловості.
Отже, у підсумку можна стверджувати, що бухгалтерський облік і облік взагалі не був прерогативою лише якоїсь окремої країни, зокрема Італії, що Л. Пачолі, незважаючи на неоцінний внесок у бухгалтерську науку, не є винахідником подвійного запису, що подвійний запис, так само як облік взагалі, застосовувався і на слов'янських теренах. А це, напевно, стосується і тієї території, яка з часом сформувалась як держава Україна.
5. Перші зразки розвиненого обліку
З появою і розвитком подвійної бухгалтерії, особливо в XIV і XV ст., ми спостерігаємо існування в обліку різних підходів і переконань. Безперечно, облік розвивався, бухгалтери, повторюючи одні й ті самі прийоми, шукали інші та кращі шляхи, оскільки з розвитком матеріального виробництва змінювалися об'єкти обліку, господарство, склад його засобів. Це мало змінити й предмет обліку та його методологію.
За попередні тисячоліття змін в обліку відбулося значно менше, ніж за останні п'ятсот років. І все ж облік зазнавав змін під впливом історичного розвитку та вдосконалення матеріального виробництва.
Вивчення розвитку науки взагалі пов'язане з певною сукупністю переконань, які побутують на тому чи іншому її етапі. В обліку також існував його зразок (гр. парадигма) на певному історичному етапі.
У середні віки існували три парадигми обліку: уніграфічна, камеральна і диграфічна.
Уніграфічний облік, або уніграфічна парадигма, у своїй основі формується на пізнанні особливостей примітивного натуралізму. Реальний факт і його дзеркальне відображення в натуральних вимірниках, низький рівень узагальнення - це характерні риси такого обліку. Абстрактні величини, зокрема прибуток, в обліку тоді не фігурували.
Уніграфічний облік пройшов кілька етапів: 1) інвентарний облік (фіксація залишків матеріальних цінностей); 2) контокорентний облік (облік лише розрахункових операцій); 3) грошовий вимірник стає об'єктом обліку; 4) злиття грошового обліку з контокорентним; 5) гроші та контокорент поглинають облік інвентарю. На останньому етапі усі рахунки ведуться в грошовому вимірнику.
Із запровадженням у систему рахунків, рахунків, що відображають власні кошти, уніграфічний облік фактично перестав існувати.
Він застосовувався декілька тисячоліть і, можливо, за своїх позитивних рис для цього часу, відігравав належну роль у забезпеченні зацікавлених осіб в економічній інформації. Водночас концепція примітивного (наївного) натуралізму вказала також на значні недоліки в узагальненні господарських фактів внаслідок відсутності узагальнюючого вимірника. І якщо він і використовувався, то в господарській практиці застосовувалися різні валюти, а це, у свою чергу, повністю знецінювало юридичний та економічний зміст фактів господарської діяльності, унеможливлювало розрахунок прибутку.
Диграфічний облік - це діаметрально протилежна зміна попередньої облікової політики, що полягала в спробі заміни ідей наївного натуралізму на концепцію облікового реалізму. Правда, побутує також думка, що диграфічний облік - це значне розширення уніграфічних підходів.
Ідея диграфізму полягає в перетворенні потоку господарських фактів в упорядковану систему понять з метою видокремлення суттєвого із загального. Однак було б помилкою пов'язувати подвійну бухгалтеpiю з новим часом. Цей зв'язок тимчасовий, але не логічний.
Камеральний облік icnyeaB паралельно з двома першими.
Прихильники камеральної парадигми стверджували, що уніграфічний та диграфічний облік відображали факти, що мали місце, а камеральний, крім того, ще й тi, що будуть.
У камеральному обліку увага акцентувалася на облшу грошових контв i каси. Суттевим у камеральному облшу було виділення кошторисних витрат: факти тільки сплановані вводяться в єдину систему обліку разом з тими, що відбулися. Багато вчених вказують, що наростки камеральної бухгалтерії відомі в Стародавніх Єгипті та Індії.
Тема 3. Народження бухгалтерської науки: Італія ХІХ ст.
1. Витоки юридичного напряму.
2. Витоки економічного напряму.
3. Ломбардна школа.
4. Тосканська школа.
5. Статмографія.
6. Амортизація.
7. Облік в сільському господарстві.
З початку XIX в. у італійському обліку намітилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), і друга, заснована на обліку цінностей (економічний напрям).
Перша тенденція нерозривно пов'язана з іменами Н. д'Анастасіо і Д. Борначині.
1. Витоки юридичного напряму.
Нікколо д'Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки:
1) облік — це реєстрація прав і обов'язків власника ;
2) у центрі облікової системи знаходиться рахунок Капіталу.
Всі факти господарського життя повинні зачіпати цей рахунок. Наприклад, оприбутковування товарів, що поступили від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, якому постачальник продає їх. Іноді цю систему називали четверною, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід підсилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, оскільки на одному рахунку і притому головному — Капітал — повинні були виходити контрольні підсумки, підтверджуючі правильність розноски господарських операцій. Четверна бухгалтерія д'Анастасіо припускала облік руху цінностей між учасниками господарського процесу і зміну їх прав і обов'язків. При цьому будь-який рух, затверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки — це «станції», створені для відбиття змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі [Melis, 1950, с. 730]. д'Анастасіо зробив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике — на Д.Чербоні.
Для Джузеппе Борначині (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністративних розпоряджень. Контроль — ось дійсна функція обліку. На Борначині зробили вплив праці Э.Т. Джонса, прихильником якого і був вчений [там само, с. 731—732].
2. Витоки економічного напряму.
Прихильники економічного напряму (друга тенденція) вважали, що зрештою на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичного тлумачення було дане міланським автором.
Джузеппе Людовіко Кріппой (1838). Він указував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності» Щит.: Галаган, 1923, с. 112], яка зв'язана з постійними змінами об'єму і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку.
Всі рахунки поділяюся на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для Кріппи неприпустимим є твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб, що беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань — це тільки слідство, причому не далеко найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком.
3. Ломбардна школа.
Отже, д'Анастасіо і Кріппа сповістили про виникнення нової науки — бухгалтерії. Але батьком цієї науки призначено було стати іншому бухгалтерові, творцеві ломбардної школи Франческо Віллі (1801—1884). Він зробив великий синтез юридичних і економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різносторонньо освічена людина (автор книги про парові машини і перекладач математичних праць), Вілла щиро вважав і при цьому не помилявся, що всі його попередники говорили про бухгалтерію тільки як про мистецтво ведення рахунків і книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того, щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і категорії. На практиці вона є комплексом економіко-адміністративних понять, що додаються до ведення рахунків і книг [Цит.: там само, с. 749]. Її мета — контроль організації господарства і майна. Контроль припускає збереження цінностей і ефективність їх використання, розтин резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах [там само, с. 750 і 701]. Це положення зробило Віллу, за словами Меліса, батьком італійської бухгалтерії [там само, с. 750].
Суть своїх поглядів Вілла формулював так: «Рахівництво, застосовуючи цей термін в широкому сенсі слова, включає серію економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги; мета рахівництва полягає в тому, щоб контролювати рух господарських цінностей, що знаходяться в господарстві до початку якого-небудь періоду (це помилка, бо контролювати обороти принаймні не менш важливий, чим контролювати сальдо; далі мета рахівництва полягає в тому, щоб відзначати передбачувані доходи і витрати у зв'язку з виконаними доходами і витратами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51]. Істотне введення в поняття мети рахівництва віддзеркалення передбачуваних результатів. Це було наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як указував Меліс, праць І. Шротта. Річ у тому, що свою практичну роботу Вілла будував за принципами камеральної бухгалтерії і саме вони вплинули на його концепції. Крім того, він усвідомлював, що введення в облік передбачуваних результатів давало можливість використання апарату теорії вірогідності для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв'язок з математикою. На цей зв'язок в тому або іншому ступені звертали увагу багато видних авторів, деякі з них навіть схильні були вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики — Леоте, Гильбо, Шер і ін. Тільки в самому кінці століття намітилася різка опозиція такому погляду. Бухгалтерський облік, згідно Віллі, включає три частини: 1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів і їх практичне використання; 3) організація управління, у тому числі і ревізія рахунків.
Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (що працює усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, що працюють або функціонують на стороні).
Оскільки управління припускає постійне переміщення прав і обов'язків між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її у інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійний запис: особи, відповідальність яких збільшується, - дебетується, зменшується — кредитується [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким чином, Вілла не без впливу д'Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунку з особим він вводив рахунок для особи. При цьому об'єктом обліку, так само як і Кріппа, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав у нього як комплексна економіко-правова дисципліна, при цьому він підкреслював, що йдеться не просто про юриспруденцію, а про адміністративне право. Оскільки останнє трактувалося розширювальну, бухгалтерський облік розсовував свої межі. Це дало можливість деяким сучасним дослідникам (Р. Оніда) стверджувати, що Вілла був починальником науки про управління підприємством [Onida, с. 16]. Системи рахівництва Вілла виділяв за типами господарств. Кожна така система — «це організм, направлений на майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» [Melis, 1950, с. 750], кожен рахунок, повторював він услід за Кріппой, матеріальний.
Всі рахунки Вілла ділив на три групи; 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки початкового і кінцевого балансу), те, що особові рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для хранителів цінностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет рахунків хранителів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунку хранителів записується зменшення їх зобов'язань перед власником» [Цит.: там само, с. 201]. Проте за цим чисто юридичним поясненням слідує, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання і до видачі певних господарських цінностей» [там само, с. 202]. Таким чином, Вілла як би розшарував подвійний запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну і економічну.
4. Тосканська школа.
Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі(1822—1871). Він вчився по книгах Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника. По Марчі, суть підприємства в людях, в нім або з ним, що працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агенти (матеріально відповідальних осіб), кореспонденти (особи, з якими ведуться розрахунки), адміністратор і власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, сенс яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічний стан. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (у думках) проходять всі господарські операції.
Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком слідкує людина). І цей підхід виправдовував себе на великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти [Peragallo, с. 103].
Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, — дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, — кредитується» [там само, с. 103].
Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827—1917) — творець логісмографії. У логісмографії були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасио, Вілла і Марчи.
Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його учення, доведене до практичної реалізації, назване логісмографією*. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційній побудові самого підприємства. Його твердим переконанням було те, що ведення рахунків перш за все повинне вивчати людину. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є лише наслідками внутрішніх рухів нашої душі» [Цит.: Галаган, 1928, с. 39].
Логісмографія (логос — розум, графія — опис) — вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентті. (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.)
Поштовхом, що дав розвиток логісмографії, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису, облік майна бюджетних підприємствах не можуть вестися по традиційній подвійній комерційній бухгалтерії. Тому потрібний синтез, який вирішив би цю проблему, як думав Чербоні, до нього недозволене завдання [Cerboni]. Він писав: «Рахівництво як наука, розглядаючи господарювання у всьому його об'ємі, в організації його і в його кінцевій меті, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення і роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишев, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи: 1) дослідження фактів господарського життя в цілях розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, керівників господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних дій адміністраторів і тих результатів, до яких ці дії приводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографічне дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної і економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.
У логісмографії слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать два принципи: персоналі стичність — за кожним рахунком неодмінно повинні стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку)* і дуалістичність — сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.
Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства його власникові завжди рівна сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами.
Суть логісмографії — в послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет — прав і обов’язків фізичних і юридичних осіб, метод — реєстрація.
Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути розподілені згідно принципам Марчі на на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупування проводиться і ділення рахунків, причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.
Проте Чербоні підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, тобто рахунок адміністратора — це приводний пас між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншою. У нотації Сіверса-Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:
Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:
рахунки: С — власника, Ад — адміністратора, А — агентів, До — кореспонденти записів: 1 — передача власником майнового комплексу адміністраторові; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником.
Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цієї миті бере початок метод «нормування балансу», причому цілі тільки розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідними для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності і повноти виконання вказівок регулюючого органу [Massa].
Для Чербоні дебет — це права учасника господарського процесу, кредит — об'єм його (або до нього) вимог, а подвійний запис — наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, із його точки зору, приводить до рівності активу і пасиву.
Тема 4. Англомовний світ і Японія
1. Практика бухгалтерського обліку і її організаційні принципи.
2. Аудит і його розвиток.
3. Подвійна бухгалтерія в Японії
Майже все, що хвилювало бухгалтерів європейських країн, залишало байдужими їх англійських колег. Міркування про науку ведення рахунків в кращому разі викликали у них усмішку. Вивчення бухгалтерії у вищій школі, освоєння раціоналістичних принципів, слухання лекцій — «знання, що отримується нами таким шляхом, є не що інше, як похвальний вид неуцтва» [Болінгброк, с. 11]. Ця цитата передбачала багато ідей англійських позитивістів — Г. Спенсера (1820—1903) і Д. С. Мілля (1806—1873). Перший зробив вплив на Бесту, згодом — на Пізані. Це відбилося на виробленні певних бухгалтерських концепцій. Погляди прихильників позитивізму на батьківщині виразилися в ігноруванні наукових основ бухгалтерії і в бажанні виробити визначені, як правило, суто практичні прийоми роботи.
Автори, що писали про бухгалтерію, не стільки думали, навіть з авторської самолюбності, розробити якусь концепцію і запропонувати новий ефективний прийом, скільки були зайняті описом доцільних, із їхньої точки зору, досягнень практики. Вони писали книги подібно до старих середньовічних ченців, укладачів хронік — не винаходили, а описували, не пропонували, а висловлювали. Це про них скаже декілька пізніше Ч. Гаррісон: «Оглядачем рахункової літератури дуже скоро опановує легка нудьга, свого роду відчуття перенасиченості. Книга за книгою — і все це — один і той же давній знайомий, лише в різних костюмах» [Гаррісон, 1931 с. 43].
1. Практика бухгалтерського обліку і її організаційні принципи. У англо-американській літературі кінця XIX в. можна виділити шість організаційних бухгалтерських принципів.
1. Розподіл праці. Робота бухгалтера зводиться «до виконання простих маніпуляцій». Рядовий виконавець всю свою діяльність направляє «на просте збирання і групування звітних даних» [Рахівництво, 1900, с. 247].
2. Локалізація інформації. Вся важкість первинного обліку перекладається на оперативних працівників. Їм дається серія регістрів і вони, з дотриманням а'жура, повинні фіксувати всі факти господарського життя. Тут, вживаючи подальшу термінологію, облік стає знаряддям оперативного управління.
3. Конкуренція в контролі. М. Кіркман писав, що «це ключ або принцип, який лежить в основі рахівництва. Уміння ним користуватися складає мірило діловій здатності рахівника». Кіркман так формулював цей постулат: «Всяке свідчення повинне бути звірене з відповідним свідченням з іншого, абсолютно самостійного джерела» [Рахівництво 1889, с. 20]. (Цей принцип інакше називається коллацією.)
4. Дієвість бухгалтерії. Один раз в місяць бухгалтер по регістрах, що ведуться на місцях оперативними працівниками, заповнює журнал, вносячи до нього проводки. Всі вони, як правило, відображають місячні підсумки облікових регістрів, заповнених оперативними функціональними працівниками. Протягом місяця бухгалтер тільки контролює роботу функціональних служб, а вся первинна документація заповнюється оперативними працівниками.
5. Методологічна незалежність. Кожна фірма сама встановлює свої правила в організації, методології і веденні бухгалтерського обліку. Скільки фірм, стільки і способів обліку. «Кожна служба або окремий начальник, - писав Кіркман, - має право вводити яку йому завгодно систему і які йому завгодно бланки і ігнорувати ту систему, яка йому не подобається» [там само, с. 48].
6. Психологічний клімат. Має на увазі перш за все недовіру до співробітників. Адміністратор виходить з ідеї «першо початкового гріха» — початкової міцності людей, і, отже, основне завдання обліку — не допустити зловживань з боку працівників підприємства. Сюди ж включається комплекс заходів щодо організації взаємин між співробітниками бухгалтерії і працівниками інших відділів, розподілу обов'язків, підтримці дисципліни.
На цих принципах практично і будувалася організація бухгалтерського обліку. Відповідальність за його постановку, за оперативність ведення ніс не бухгалтер, а сам керівник. Бухгалтер «не має права, без згоди керівництва, вводити які-небудь зміни в існуючій системі рахівництва» [Рахівництво, 1901, с. 29]. При узгодженні з керівництвом допускалися будь-які не тільки організаційні, методичні, але методологічні зміни в системі обліку.
Поточний облік зосереджувався в книгах (регістрах), що ведуться різними адміністраторами. Наприклад, під час надходження матеріалів на склад завідувачем звірялася накладна з книгою замовлень; бухгалтерією — рахунок з книгою замовлень. Далі завідувач складав приймальний акт і накладну разом з актом направляв в бухгалтерію для нарахування оплати постачальникові і реєстрації в журналі куплених матеріалів. На забраковані при кількісному прийманні матеріали складалася відомість неприйнятих матеріалів; матеріали, забраковані при подальшому якісному прийманні і за які вже сплачено, також записували у відомість, на основі якої з бухгалтерії прямував рахунок постачальникові.
Матеріали списувалися на виробництво або на вимоги цехів, або по нарядах робочих. Повернення матеріалів з виробництва і перекидання матеріалів з складу на склад оформлялися перекладною відомістю.
На розвиток методології бухгалтерського обліку того часу зробили величезний вплив дві вимоги законодавства про виплату дивідендів: 1) дивіденди не можна виплачувати з капіталу і 2) дивіденди можна виплачувати тільки з прибутку. Це зажадало визначення таких категорій, як капітал і прибуток. В результаті, склалися дві групи осіб: одна вважала що все повинна визначити держава, інша, переважаюча, вважала, що це справа самих бухгалтерів, а не прерогатива держави. Цю позицію розділяв Діксі. Він вбачав призначення бухгалтерського балансу в тому, що останній дозволяв достатньо чітко розподіляти фінансові результати між суміжними звітними періодами і правильно відображати фінансове положення. Це була революція в обліку, що вияснилось завдяки роботам Ямея, який стверджував, що до XIX в. складання балансу і закриття підсумкових рахунків не носило систематичного характеру і проводилося бухгалтером, як правило, в цілях контролю правильності розноски записів в Головній книзі, а не для числення прибутку або збитку. До XIX ст. фінансовий результат визначався, як правило, поза подвійною бухгалтерією, і Ямей підкреслював, що і в ті часи для управління підприємством існували паралельні бухгалтерському обліку інформаційні системи. Цит.: Colasse, с. 6].
І, по суті, - тільки з середини XIX ст. бере початок розгляд балансу як засоби числення прибули. Цьому сприяли числення амортизації і введення податку на прибуток.
Амортизація як бухгалтерський прийом відома з XIV—XV ст.ст., проте систематичне визнання вона отримує в Англії з середини XIX ст. Цьому сприяло розповсюдження акціонерних товариств, особливо пов'язаних із залізничним будівництвом. Річ у тому, що акціонери вимагали дивідендів, а виконавча дирекція прагнула обмежити їх виплати. У зв'язку з цим в статути товариств були введені вимоги неодмінного нарахування амортизації, що, природно, обмежувало виплати по дивідендах.
Податок на прибуток розділив бухгалтерів на дві школи: одні ототожнювали балансовий прибуток з податковим, інші вважали, що це дві різні величини. У Англії переважала друга точка зору.
2. Аудит і його розвиток.
Сучасний аудит був відповіддю англійських бухгалтерів на вимоги часу: зростання залізничного будівництва, створення страхових компанії, виникнення акціонерних товариств.
Першим ідеологом і теоретиком аудиту був Діксі, який чітко визначив аудит як роботу, пов'язану з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу (1892 р.). А це можна було зробити шляхом перевірки документів і інвентаризації цінностей. Правда, згодом відмінності між обов'язками адміністрації і аудитора в частині інвентаризації були зумовлені суддею Ліндлєєм у справі Кінгстон Котгон Мілл: «У обов'язки аудитора не входить проведення інвентаризації. Ніхто не затверджує зворотного. Аудитор повинен спиратися на інших осіб в питаннях, що стосуються товарних і інших запасів» [Adams, с. 2421.
Діксі, найбільший авторитет того часу, бачив цілі аудиту у виявленні: 1) фальсифікацій, 2) випадкових помилок, 3) недоліків в організації обліку. Перевірка починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з погляду різних зацікавлених осіб.
У теорії і практиці аудиторської роботи перш за все необхідно назвати А.Т. Ватсона, який, спираючись на формули Фостера і Діксі, виділяв три види фальсифікації обліку:
А - П > Н (1)
тобто в активі показується більше засобів, чим є насправді
До > Н (2)
тобто сума капіталу завищена
До < Н (3)
тобто сума капіталу занижена.
Ситуація (1) означає, що матеріально відповідальні особи зробили розкрадання, воно могло бути у власника, у іншої матеріально відповідальної особи і у сторонніх осіб, наприклад у покупців. Ватсона цікавив тільки перший випадок.
Ситуація (2) виникає в цілях прикрашання дійсного положення (наприклад, бажання підняти курс акцій).
Ситуація (3) припускає, що дійсне положення краще відбитого в балансі (наприклад, бажання змінити суми податкових платежів).
Ситуація (1) називається захованням, ситуації (2) і (3) — вуалюванням. Вуалювання в обліку було детально розглянуте Шером [Шерр, с. 455—511].
3. Подвійна бухгалтерія в Японії
У старій Японії бухгалтерія велася в одній книзі — Дайфукушос [Tanaka, с. 387]. У 1520 р. видається розпорядження про порядок ведення облікових книг. Перші пам'ятники, що дійшли до нас, датуються 1615 і 1634 рр. Облік вівся по простій системі. Спочатку використовувався тільки хронологічний, а потім і систематичний запис одночасно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава указував, що купівлю основних засобів потрібно трактувати як витрати. Хоча деякі японці були знайомі з подвійною бухгалтерією, до 1854 р. ця система не робила ніякого впливу на практику. Після 1854 р. «сучасний бухгалтерський облік, - так писав Нішикава, - був імпортований до Японії одночасно з декількох країн» [там само, с. 382]. Цими країнами були: Англія, США, Франція, Німеччина і Росія. Вплив двох перших країн був найбільш сильним.
Вперше подвійний облік був введений французькими фахівцями на сталеливарному заводі в р. Юкосука в 1865 р. (нині завод Арсенал). Тільки у 1873 р. французів змінили японці. На крупних підприємствах згодом працювали головними бухгалтерами англійці або американці.
Перші законодавчі акти в області обліку писалися по англійських зразках. Проте з часом американський вплив стає переважаючим. Це перш за все відбилося на формі балансу: спочатку в Японії актив писали зліва, пасив — справа, з кінця XIX ст. стали записувати навпаки.
Перша книга по подвійній бухгалтерії, що вийшла в Японії в 1873 р., була перекладом роботи: Bryant and Stratton. Common School Book— keeping embracing single and double entry.