Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
За использование кредита организация, как было отмечено, в соответствии с условиями кредитного договора обязана выплатить проценты. Проценты по кредиту представляют собой плату за услуги банка, его предоставившего. Общепринятой формой определения процентов являются годовые проценты, т. е. ставка процента, подлежащая уплате банку за пользование кредитными средствами в течение года.
Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно с момента зачисления денежных средств на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
Проценты начисляются, как правило, одним из способов:
– по формуле простых процентов;
– по формуле сложных процентов;
– с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.
Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной ставки (п. 3.9 Положения Центрального банка РФ от 26 июня 1998 г. № 39‑П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета»).
Поскольку срок действия кредитного договора может быть как меньше, так и больше года, то годовая процентная ставка переводится в дневную путем деления на количество дней в году.
Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской практике встречаются следующие:
1) банк перечисляет на расчетный счет организации сумму кредита. По истечении срока кредит погашается путем перечисления организацией банку суммы кредита и процентных платежей;
2) в банке для организации открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка организации и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств организации не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует ее в пределах установленной в договоре суммы. Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая схема кредитования называется контокоррентным кредитом;
3) банк открывает организации специальный текущий счет под залог товарно‑материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета организации. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет организации, или путем реализации залога. Отсюда название – онкольный кредит (кредит до востребования);
4) банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя;
5) банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей товаров, работ и услуг данной организации. При этом он перечисляет организации 80–90 % суммы счетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10–20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинг.
В соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 начисленные и уплаченные проценты по кредиту являются для заемщика его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.
Здесь следует отметить два момента.
1. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов, связанных с приобретением товарно‑материальных ценностей, начисленные заемщиком проценты по кредиту относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении ценностей их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и другие и кредитуют счета 60 и 76). Последующие начисления процентов за использование кредита под указанные ценности учитывают уже в общем порядке, т. е. включаются в состав прочих расходов.
2. При использовании кредитов, полученных для финансирования приобретения основных средств, проценты, начисленные до момента принятия объектов к учету, включают в первоначальную стоимость объекта и отражают по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». После принятия основных средств к учету начисляемые проценты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).
Пример 9.1
Организация оформила краткосрочный кредит в банке в сумме 500 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов по ставке 20 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 10 августа. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 20 декабря.
Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 11 августа, а сами товары получены от поставщика 30 августа.
В учете организации должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.
Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу, определяемому на дату выписки денежно‑расчетных документов.
Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Курсовая разница определяется как разница между суммой полученного кредита по курсу на день получения и суммой того же кредита по курсу на день погашения.
Использование заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).
Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.
Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств.
Данный порядок действует при выполнении следующих условий:
• в случае возникновения расходов по приобретению и (или) строительству актива;
• наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);
• стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
• основное средство не введено в эксплуатацию.
При невыполнении этих условий все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации. При этом прекращением работ не считается период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.
Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации‑заемщика.
Пример 9.2
Организация оформилакредит в банке в размере 3 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на три года с уплатой процентов по ставке 18 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 10 марта 2004 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств организации 10 ноября 2006 г.
В 2004 г. в учете организации делают следующие бухгалтерские записи:
• в отчетности 2005 г.:
• в отчетности 2006 г.:
• в отчетности 2007 г.:
В условиях рыночной экономики организация может получить заемные средства не только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом. Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения ценных бумаг, учитываются на счетах 66, 67 по соответствующим субсчетам.
Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счета учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если облигации размещаются по цене ниже номинальной их стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67.
Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.
При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита счетов учета денежных средств.
Прекращение обязательств по договору займа можетбыть оформлено в виде отступного или новации (ст. 409 и 414 ГК РФ). В этом случае долги по вышеуказанным договорам считаются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договоров купли‑продажи или возмездного оказания услуг. В бухгалтерском учете новация долга отражается: по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 66, 67.
При возврате заемщиком займов, полученных в натуральной форме, могут возникать стоимостные разницы в оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве прочих расходов (дебет счета 91, кредит счетов 66 и 67) или прочих доходов (дебет счетов 66 и 67, кредит счета 91). При задержке погашения займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяют штрафные санкции, которые отражаются у должника в составе прочих расходов (по дебету счета 91).
Аналитический учет кредитов и займов ведется по их видам, срокам, кредитным организациям. На счетах 66 и 67 на отдельных субсчетах учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных обязательств. В данных ситуациях кредит предоставляется банком не в денежной форме, а векселями, эмитированными этим коммерческим банком.
Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде вексельного кредита или открытого счетапоставщикам либо в виде аванса, выданного организации покупателямипродукции.
Кредит по открытому счету предоставляется путем соглашения между поставщиком и покупателем, по которому поставщик записывает на счет покупателя в качестве его долга стоимость проданных и отгруженных товаров, а последний обязуется погасить кредит в установленный срок. Кредит по открытому счету практикуется при регулярных поставках товаров с периодическим погашением задолженности в установленные сроки.
При вексельном кредите организация‑заемщик использует эмитированные векселя для погашения задолженности за приобретенные материалы, товары, полученные услуги, выполненные работы. Срок обращения каждого векселя обусловлен кредитным договором между банком и организацией‑заемщиком. Согласно договору организация получает пакет векселей банка и использует их для оплаты товаров, работ, услуг путем оформления передаточной надписи на обратной стороне векселя. Число передаточных надписей не ограничено.
По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет к оплате в банк. Если организация приобретает векселя только как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в порядке, установленном для инвестиций в ценные бумаги.
Учет коммерческого кредита ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по соответствующим субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, расчеты по открытому счету).
Операции по продаже векселей отражаются организацией‑векселедержателем по дебету счетов 51 или 52 (на фактически полученную сумму денежных средств), счета 91 (на учетный процент – дисконт) и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).
Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств по нему.
Пример 9.3
Организация‑векселедатель продала вексель номинальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком погашения три месяца за 80 тыс. руб. По данной операции будет сделана бухгалтерская запись:
Дт счета 51, Кт счета – 80 тыс. руб.;
Дт счета 91, Кт счета – 20 тыс. руб.
Для равномерного отнесения расходов по векселю, т. е. дисконта (или процента – в том случае если по векселю предусмотрена выплата процентов сверх его номинальной стоимости), на прочие расходы векселедатель может учитывать эти расходы предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в дебет счета 91. На сумму затрат по обслуживанию долга в этом случае будут составлены записи:
Дт счета 97, Кт счета 66;
Дт счета 91, Кт счета 97.
По выданным векселям могут осуществляться операции по вторичному размещению ранее полученных векселей. В этом случае векселедержатель передает ранее полученный вексель заимодавцу (новому кредитору). Полученный кредит оформляется записью:
Дт счета 51, 52 – на фактически полученную сумму,
Дт счета 91 – на сумму дисконта,
Кт счета 66, 67 – на номинальную стоимость векселя.
Операции по получению и погашению краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов при журнально‑ордерной форме ведут в соответствующей ведомости и журнале‑ордере № 45, а в условиях автоматизированного учета – в соответствующей машинограмме. Указанные регистры открывают на год. Записи в них делают на основании выписок банка и приложенных к ним документов по мере их поступления за день или несколько дней.