Тема 1 АУДИТОРСКИЙ КОНТРОЛЬ
1. Возникновение и развитие аудита в системе финансово-хозяйственного контроля
2. Содержание и функции аудиторского контроля
3. Классификация организационных форм финансового контроля
4. Организация аудиторской деятельности.
5. Отличие аудита от ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия и судебно-бухгалтерской экспертизы
По историографическим источникам можно утверждать, что аудит как независимый финансовый контроль имеет многовековой период развития. Развитие контроля хозяйственной деятельности связано с возникновением учета в государствах, расположенных в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем - на бумаге. Так, при I и II династиях в Древнем Египте (3400-2980 гг. Н.э.) через каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). Целью ее была проверка достоверности распределения хлеба и других продуктов питания. Контроль хозяйственной операции осуществлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе количество ценностей, которые предусматривались к отпуску, второй - проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий - сравнивал количество выданных продуктов с нормами, проявлял отклонения. Уже на заре зарождения контроль за хозяйственными процессами формировался как независимый от непосредственных исполнителей и на документировании хозяйственных процессов.
При VI династии в Египте в учете начали составлять сметы расходов и контролировать их соблюдение хозяйствующими субъектами, что подтверждается документами (2500 - 2400 гг. Н.э.). В частности, внутренний аудит осуществляется на строительных, сельскохозяйственных и других работах. Руководитель работ в конце дня подавал письменный отчет. Прием работ и контроль над их количеством и качеством осуществлялись специальной комиссией.
В Вавилоне руководители работ также составляли отчеты ежедневно, которые проверялись согласно с нарядами на выполненные работы. Характерно, что контроль охватывал расходование сырья и материалов на изготовление продукции. Сохранились отчеты о работе прядильных мастерских. Работница получала из амбара шерстяную пряжу по массе, в зависимости от качества и массы ее определяли угары, контролировавшие по нормам.
Вавилон был первым государством, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммурапи (2200-2150 гг. Н.э.) предусматривали: купцам - ведение самостоятельного учета; храмам - государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной. Так, законодательное регулирование учета было подчинено осуществлению контроля над деятельностью субъектов хозяйствования для полноты и своевременности уплаты налогов.
В Иудеи учет соединялся с независимым контролем. Об этом в Библии сохранилось высказывание царя Соломона относительно тех, кто постоянно находился в торговых отношениях: подсчитывай и оценивай, что даешь, и что получаешь - запиши. На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу до тех пор, пока "главный бухгалтер" Иудеи не закроет все контокоррентные счета и не отчет и этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальной инструкцией предусматривался порядок учета пожертвований в храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом отпирал замок и подсчитывали пожертвования.
В большой многонациональной империи Персии, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия обусловила потребность жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только открытый учет явлений хозяйствования, но и тайный. Контролеров называли "глазами и ушами царя".
В Древней Греции особое внимание уделялось контролю сохранения собственности, в частности имущества (инвентаря). Кражу греки рассматривали как материальный ущерб. Поэтому создавали такие условия, при которых государству была выгодна недостача ценностей у материально ответственных лиц. Однако важно, чтобы у расхитителя было чем погасить недостачу, поэтому на должности с материальной ответственностью назначали лишь лиц богатых, способных внести большой залог или представить влиятельных поручителей. Недостаток ценностей покрывался из заведения или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостаток квалифицировался как хищение, то возмещение ее проводилось в десятикратном размере. Отсюда другое понимание контрольного приема инвентаризации как средства проверки ценностей в натуре. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, которое после сдачи отчета должно позаботиться о доказательствах его достоверности. Этот подход соответствует договорному аудиту, когда собственник, руководитель предприятия по соглашению с аудитором заказывает контрольную проверку по вопросам, требующим независимого заключения аудитора.
В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства и их контроль. Финансовый учет и контроль были в руках десяти избранных населением лиц, в функции которых входили учет и контроль всех государственных доходов и расходов, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. Деньги хранили очень своеобразно. Так, на каждый вид доходов был отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. При этом ключ от кассы находился у чиновника, а от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника-контролера. Ключи имели нумерацию и обмениваться ими запрещалось. Как видим, это элементы обособления и независимости аудитора-контролера, которые применяются в современном финансово-хозяйственном контроле.
Характерным является контроль за уплатой налогов. Документы по уплате налогов распределялись и хранились по срокам. Чиновники, которые собирали налоги, получая деньги, вычеркивали плательщиков из списков, значит, оставались лишь неуплаченные платежи. Так, в Греции зародился прием линейной (позиционной) записи, который применялся в учете и контроле. 17/03 фик2к
Отчетность подавалась в установленные сроки периодически, отчеты контролировались, причем сначала государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В этом сходство с аудиторского контроля, введенного в налоговых органах Украины. В Афинах отчетность имела публичный характер. (Это также предусмотрено законодательством Украины). Отчеты храмов, государственных учреждений записывали на мраморные или бронзовые доски и выставляли в народных собраниях, в оградах храмов, вдоль дорог.
Существенно, что большие философы Греции уделяли надлежащее внимание учета и контроля. Так, Аристотель в "Политике" четко разграничил учетные и контрольные функции, причем рассматривал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправный с главным бухгалтером и независим от него. Как видим, независимость аудита достигает глубокой древности.
В Древнем Риме целью учета был в основном контроль хозяйственной деятельности, уплаты налогов. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, и все же факты мошенничества, уклонения от уплаты налогов были не единичны. Учет должен предотвращать ущерб, возникающие в результате мошенничества или неумения вести хозяйство.
В Китае в VII в. до н.э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, которые распоряжались государственными средствами, имуществом.! Со временем формы государственных аудиторских органов изменялись от одной династии к другой, но содержание работы аудиторов заключалось в объективном (независимому) финансовом контроле деятельности чиновников, субъектов хозяйствования, распределении государственных и общественных средств и т.п..
В период средневековья вместе с развитием общественно-экономических отношений совершенствуются учет и контроль хозяйственной деятельности, появляются специальные трактаты о контроле учета и отчетности, который сейчас осуществляет аудит. Так, в одном из трактатов доминиканского чернеца Вальтера Хенли определено:
· подвергать тщательной проверке отчеты;
· ежегодно проводить инвентаризацию для проверки отчетных и фактических остатков ценностей;
· обязательно осуществлять инвентаризацию дебиторской задолженности;
· подтверждать правильность цен, указанных в отчете, поскольку есть случаи преднамеренного уменьшения в отчетах выручки от продажи товаров и услуг.
В других трактатах особое внимание уделялось ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению начальных остатков, указанных в отчете, с выходными на отчетную дату.
Развитие хозяйственной деятельности требовал и новых форм контроля за качеством учета и достоверностью отчетности. В ответ на это в Англии появился институт контролеров (аудиторов). Появление такой должности связано с необходимостью гарантировать достоверность отчетности.
Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. В указе о назначении отмечалось, что аудиторы обязаны спрашивать, слушать и проверять все счета, которые ведутся и которые будут заведены в провинциях Оксфорде, Беркенхеди, Уэльсе и др.., Отмечать про все замечания по ведению счетов. Есть немало исторических свидетельств активной деятельности аудиторов на протяжении всего средневековья во всех странах Европы.
Аудит, как и весь финансово-хозяйственный контроль, тесно связан с бухгалтерским учетом. Поэтому целесообразно сделать экскурс в] развитие двойной бухгалтерии, которая зародилась между 1250-1350 гг одновременно в нескольких городах Италии. Наибольший вклад в зарождение итальянской двойной бухгалтерии внес францисканский монах-математик Лука Пачоли (1445-1515), который обобщил ее принципы в Трактате о счетах и записях, опубликованном в 1494 г. Трактат был переведен на многие языки мира и стал началом научного обобщения методологии двойной бухгалтерии.
Благодаря учету определяются разные виды материальной ответственности за сохранность и расходование средств владельца. Контроль становится главным орудием сохранения частной собственности. До XX в. основная функция учета была сугубо контрольной. Позднее на первое место выходит функция управления хозяйственными процессами, а отсюда объектами контроля становятся сырье и его расходование на производство продукции, труд и заработная плата рабочих, использование механизмов и т.д.. Следовательно, бухгалтерский учет выступает как средство экономического контроля, который изучает движение ценностей. Контроль становится функцией бухгалтерского учета и подразделяется на предварительный, текущий и заключительный.! С развитием экономических отношений в обществе, совершенствованием управления производством конкурентоспособной продукции на внутреннем и зарубежном рынках контроль выделяется в самостоятельную функцию управления производственной, хозяйственной и финансовой деятельностью собственников капитала. Сформировался финансово-хозяйственный контроль со структуризацией на ревизии, тематические проверки, бухгалтерскую экспертизу, аудит.
Толчок к развитию аудита в Англии дал закон о британских компаниях, принятый в 1862 г. В нем предложено в обязательном порядке проверять счета и отчеты компаний аудиторами не реже одного раза в год. Это обусловлено потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества с тем, чтобы иметь достоверные данные о действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за конкретный период. Полагаться полностью на саму компанию составляло бы определенный риск, поскольку нередкими были случаи банкротства предприятий, в результате чего акционеры и кредиторы теряли свои капиталы. В результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов - с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах способствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны изучать и анализировать отчетность акционерного общества и давать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивался заключение аудитора и только после этого отчет утверждался или не утверждался и давалась оценка деятельности правления общества.
Так, независимые аудиторы и аудиторские фирмы стали гарантом того, что предприятие имеет такое финансовое состояние, как обнародован. Опираясь на данные аудиторской проверки, разные пользователи информации могут решать вопрос об инвестировании, совместную производственную деятельность и т.п..
Аудиторская служба быстрого развития приобрела в странах с рыночной экономикой. Уже через пять лет после установления обязательного аудита в Англии был принят такой же закон во Франции.
Аудиторская деятельность в США возникла под непосредственным влиянием британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-Йорк был принят закон, который регулировал аудиторскую деятельность. Теперь практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.
Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы: в Великобритании - Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880 г.) США - Институт дипломированных бухгалтеров (1887 г.) ФРГ - Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов Франции - Палата экспертов -бухгалтеров и поверенных бухгалтеров, Общество комиссаров по счетам.
В развитых странах независимый аудит является ведущей формой финансового контролю. Сравнивая законодательство разных стран в области организации аудита, можно обнаружить определенное сходство, которое заключается в том, что везде есть нормативные акты об обязательном аудите годовой финансовой отчетности определенных субъектов предпринимательства, установлены квалификационные требования к аудиторам на право занятия аудиторской деятельностью.
Развитие аудиторского дела способствовал созданию крупных транснациональных аудиторско-консультационных фирм, имеющих свои филиалы и представительства во многих странах ("Артур Андерсен", "Делойтенд Туш" и проч.).
Аудиторская деятельность в странах СНГ - в Украине, Российской Федерации, Беларуси, Казахстане, Армении, Узбекистане и других - развивается по мере формирования рыночной экономики, разнообразия форм собственности капитала. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется специальным законодательством и нормативно-правовыми актами по аудиту. Положительным в развитии аудита в странах СНГ является то, что создан Координационный центр по аудиту с участием определенных структур ООН, Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ, Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины и других стран СНГ. Координационный центр содействует разработке методического обеспечения аудита, созданию учебников для подготовки бухгалтеров-аудиторов в вузах, унификации учебных планов для подготовки бакалавров и магистров по специальности "экономист по бухгалтерскому учету и аудиту".
Специалистов по аудиту в разных странах называют по-разному: в США - общественными бухгалтерами, в Англии и англосаксонских странах - ревизорами или присяжными бухгалтерами; ФРГ - контролерами хозяйства, контроллерами книг; странах СНГ - аудиторами, экономистами по учету и аудиту. Несмотря на разное наименование специалистов по аудиту, все они выполняют одну функцию:
1. проводят независимый финансовый контроль социальных и экономических программ на стадии их проектирования и выполнения;
2. проверяют деятельность хозяйствующих субъектов и отражение ее в учете и отчетности с целью предотвращения злоупотреблений и ошибок в уплате налогов в государственный и местный бюджеты, общественных и государственных финансовых фондов;
3. составляют объективные (независимые) выводы о результатах проверки, а также оказывают консультативные услуги по вопросам маркетинга, менеджмента, бухгалтерского учета, отчетности и т.д..
Итак, возникновение и развитие аудита в системе финансово-хозяйственного контроля связаны с разнообразием форм собственности капитала в разных общественно-экономических формациях и потребностью его рационального использования.
Финансово-хозяйственный контроль деятельности предприятий при рыночных отношениях и разных формах собственности наполняется иным содержанием. Возникла новая форма финансово-хозяйственного контроля - аудиторский контроль. Это независимый контроль, который осуществляют аудиторские организации (фирмы) по договорам с предприятиями и предпринимателями. Выполняют его аудиторы (от лат. Auditor - слушатель, которому учитель выслушивания уроков других учеников, проверяющий).
Государственная налоговая администрация и ее органы на местах имеют право требовать от предприятий и предпринимателей при представлении годовых отчетов о финансово-хозяйственной деятельности заключения (акты) о проверке аудиторами (аудиторскими организациями) достоверности бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторские заключения в соответствии с законодательством Украины имеют право требовать от субъектов хозяйствования учреждения Национального банка Украины при предоставлении кредитов, использовании государственного финансирования в их деятельности. Этим же правом пользуются коммерческие банки, органы государственной статистики по вопросам их компетенции. Аудит в современном понимании существует много лет. Возник он тогда, когда впервые началось разграничение интересов между лицами, которые непосредственно занимаются управлением предприятием (менеджерами) и вложенного в деятельность (собственниками). Вместе с тем начали зарождаться акционерные общества, и аудитор занял центральное место общественного контролера внешней отчетности правления компании, отстаивая интересы сторон (прежде всего акционеров), заинтересованных в объективных бухгалтерских показателях. Таким образом формируется в основном содержание современного аудита, который широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой.
Аудит в странах с развитой рыночной экономикой прошел в своем развитии определенный эволюционный путь.
Вначале аудит был лишь орудием проверки и подтверждения достоверности бухгалтерских документов и отчетов, затем он становится системно ориентированным на активизацию экономической деятельности. При этом с целью предупреждения ошибок основные усилия были направлены на повышение эффективности системы управления предприятием и прежде всего системы его внутреннего контроля, что положительно повлияло на точность учета и достоверность отчетных данных. Таким образом, системный подход обусловил новые качества аудита, его консультативную деятельность. При системном подходе осуществляется формализация аудиторских процедур, что позволяет оптимизировать проведение проверок, начиная с подготовительной стадии и заканчивая составлением аудиторского заключения. Третий этап развития аудита - его ориентация на предотвращение возможного риска при проведении проверок или консультаций, избежание риска. Особое значение риска аудитора объясняется не только возможностью утраты репутации аудитором или аудиторской фирмой и потери клиента, но и большими штрафами, если из-за непорядочности и неправильного заключения аудитора заказчику-клиенту причинен материальный ущерб.
Заявляя об ошибках и другие выявленные нарушения, аудитор должен соблюдать конфиденциальность, поскольку нарушение его может нанести ущерб заказчику. Аудитор может не выполнять часть работы, если он доверяет системе внутреннего контроля, действующей на предприятии. Например, он может использовать данные инвентаризаций товарно-материальных ценностей, проведенных ревизорами предприятия-заказчика, если уверен, что проверки проведены правильно. Кроме того, аудитор проявляет доверие к заключениям других аудиторов, которые проверяли организации и дочерние филиалы компании, при аудите сводного (консолидированного) финансового отчета материнского предприятия.
Аудиторская проверка проводится с использованием аудиторских стандартов (норм аудита), разработанных практикой в странах с развитой рыночной экономикой. Аудиторские стандарты - это основные принципы выполнения аудиторских процедур. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. В состав аудиторских стандартов включаются пояснения и нормы аудита, являющиеся руководством к выполнению аудиторских процедур, применение к отдельным объектам проверки, подготовки аудиторских отчетов.
В аудиторской практике выделяются два основных направления деятельности: частный аудит и аудит по закону. Под термином «частный аудит" понимают аудит, который осуществляется по заказу заинтересованной стороны (партнера по компании), частно по договоренности, независимо от того, предусмотрена ли такая проверка законом. Аудит по закону (обязательный) является необходимой мерой защиты интересов учредителей (акционеров, участников капитала) и государства от непреднамеренного искажения в отчетности показателей предпринимательской деятельности. Каждая компания с ограниченной ответственностью по закону обязана приглашать квалифицированного аудитора для проверки своих бухгалтерских счетов. Характер и масштабы частного аудита зависят в основном от заинтересованного клиента. Масштабы аудита по закону четко определены и изменять их ни директора, ни акционеры, ни даже аудиторы компании-клиента не имеют права.
Аудит является моральным стимулом для добросовестной работы служащих фирмы. Понимание того, что все записи и отчеты будут проанализированы незаинтересованными лицами, вынуждает служащих аккуратно и четко вести учет и составлять отчетность о хозяйственной деятельности предприятий и предпринимателей.
Проводят аудит преимущественно после завершения отчетного периода и отражения деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. На практике такое четкое разграничение аудиторской и бухгалтерской работы не всегда возможно, особенно при частном аудите в небольших компаниях. Малые фирмы часто не утруждают себя ведением бухгалтерских книг и составлением отчетов, возлагают это на аудиторов. Следует отметить, что в таких ситуациях бухгалтерские отчеты не являются составляющей аудита. Скорее наоборот, для объективной проверки этому аудитору не следует выполнять контрольные функции.
Содержание аудиторского контроля как одной из форм финансово-хозяйственного контроля состоит из экспертной оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета, баланса и отчетности, а также аудиторских услуг по вопросам учета, отчетности, внутреннего аудита.
Распространенное мнение о том, что аудит необходим только для крупных предприятий со сложной структурой или компаний, в которых акционеры нуждаются в защите своих интересов. Однако очень часто проведение аудиторской проверки имеет преимущества даже в тех случаях, когда с точки зрения закона она не обязательна.
Известно, что собственник неохотно воспринимает контроль его финансово-хозяйственной деятельности, но в проведении аудита он заинтересован, поскольку это создает возможности для правильного распределения доходов между государством и предприятием в форме налогов, подлежащих уплате в бюджет; обоснованное распределение прибыли по акциям и займам в виде дивидендов и других форм между членами коллектива, инвесторами и, привлечение капитала нового партнера в деятельности предприятия и обеспечения его доли прибыли, изменения условий партнерства и отражения их в бухгалтерском учете (стоимость основных средств, переоценка их). Такая переоценка напрямую влияет на долю собственности каждого из партнеров, поэтому им целесообразно провести аудиторскую проверку бухгалтерских счетов после этих изменений. Кроме того, получение кредитов в условиях рыночных отношений основывается на заключении аудитора, который проверил бухгалтерские счета предприятия. Аудиторской проверке нуждается и разрешения споров, которые рассматриваются в арбитражных судах, между предприятиями, банками, налоговыми органами и другими субъектами права.
Итак, в современных условиях развития рыночных отношений функцией независимого аудиторского контроля является содействие установлению экономических связей между производственными предприятиями и торговлей, развитию маркетинга.
Рыночные отношения, конкуренция в хозяйствовании в высокоразвитых странах обусловили возникновение внутреннего аудита, организованного владельцами внутридомовых акционерных обществ, концернов, корпораций. После достижения высокого уровня качества товаров и услуг в компаниях происходит постоянная борьба не только за продвижение их к потребителю, но и за дальнейшее наращивание товарной массы для удовлетворения спроса покупателей. В конкурентной борьбе важным средством является внутренний аудит, который помогает удержаться на рынке. На предприятиях создаются отделы, отвечающие за формирование, координацию и выполнение планов внутреннего аудита. Его осуществляют сотрудники специального отдела и смежных с ним служб (бизнеса, маркетинга).
Качество товаров, работ и услуг устанавливает не аудит, а стандарты и спрос на них клиентов. Поэтому первоочередной задачей внутреннего аудита является определение клиента, которому потребуются услуги аудита. Такими клиентами могут быть совета директоров компании, главный инженер (технолог), главный бухгалтер и др.. Клиент, выбирая внутренний аудит, должен быть уверен, что он решает важные для него вопросы наиболее эффективным способом, а результаты полезны для корпорации. Внутренний аудит решает для клиента такие задачи: изучает систему контроля над активами; проверяет соответствие действующего контроля политике компании; анализирует ситуации риска и предохранения от банкротства; использует ноу-хау для увеличения прибыли и эффективности новой технологии и принимает другие меры, способствующие развитию компании в финансовом бизнесе. Внутренний аудит осуществляется на предварительной стадии выполнения коммерческой, технологической или финансовой сделки, в процессе ее прохождения и после завершения, дает экспертную научно обоснованную оценку хозяйственным операциям и процессам, но он не подменяет внутрихозяйственного контроля. По заданию собственника функциями контроля является сохранение ценностей, выявления конкретных виновников выпуска бракованной продукции из-за нарушения технологии производства и другие негативные явления, что является первопричиной убытков.
В мировой практике бизнеса аудиторский контроль основывается на взаимной заинтересованности предприятий (фирм) со стороны собственников (акционеров), государства в лице налоговой службы аудита в реализации своих услуг. В своей деятельности аудиторская организация (фирма) руководствуется законодательством и собственными хозрасчетными отношениями. В условиях конкуренции в аудиторском бизнесе это экономически способствует качественному проведению контрольных проверок. В свою очередь, предприятие имеет возможность выбора квалифицированного независимого от какого-либо ведомства контролера-ревизора (аудитора), а государство - обеспечить контроль за достоверностью финансовой отчетности и как следствие - правильностью налогообложения, не тратя на это средства государственного бюджета.
Аудиторская форма контроля прежде всего распространяется на межотраслевые концерны, ассоциации, объединения, акционерные, арендные, совместные, а также другие предприятия, которые не входят в подчинение министерств и ведомств, коммерческие банки, кооперативы и общественные организации.
Итак, аудит финансово-хозяйственной деятельности в сфере производства, оборота и потребления общественно необходимого продукта в условиях рынка способствует удовлетворению спроса покупателей активным влиянием на увеличение выпуска конкурентоспособных товаров на рынке, росту прибыли предприятий и через систему налогов увеличению отчислений в государственный бюджет.
Аудиторский контроль - аудит - в зависимости от задач заказчика выполняет функции меры, перманентного (оперативного), ретроспективного (послеоперационного) и стратегического видов финансово-хозяйственного контроля. Аудит имеет единый предмет и метод с другими видами контроля, поэтому использует те же источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, которые применяются в контрольно-ревизионном процессе. При этом выводы аудита на поставленные вопросы обосновываются всеми видами доказательств, которые имеют подтверждение достоверными документальными данными бухгалтерского учета. Вместе с тем аудит отличается от других форм финансово-хозяйственного контроля прежде организационными принципами и классификационным признакам.
Классификация аудиторского контроля финансово-хозяйственной деятельности представлена на рис. 3.1.
По организационным признакам аудит делят на регламентирован, договорный, внутренний (ведомственный) и государственный.
Регламентированный - проведение его регламентируется законодательством и нормативными актами, где определены категории предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту, например, по данным годового отчета о финансово-хозяйственной деятельности перед подачей его в налоговой администрации или в сроки, установленные органами государственного управления, при получении банковского кредита - обязательное представление заемщиком заключения аудитора. Перед эмиссией ценных бумаг эмитент обязан согласно правилам Национального банка Украины представить заключение аудитора о его финансовом состоянии. В частности, по данным бухгалтерского учета, баланса и отчетности субъекта предпринимательской деятельности в заключении аудитора должны найти отражение следующие показатели: общий размер прибыли и источники его формирования; сумма уплаченных налогов; прибыль, подлежащего распределению между акционерами, размер капитализированной прибыли (с разбивкой по фондам) сумма прибыли, которая отчисляется в резервный фонд, другие направления использования прибыли (подлежат расшифровке).
Договорный - объект аудита, объем работ и период и сроки их выполнения оговариваются соглашением между субъектами предпринимательской деятельности и аудиторской организацией.
Внутренний (ведомственный) - производится владельцем зависимости от потребностей управления маркетингом, определения платежеспособности и предотвращению банкротства.
Вводится он как на предприятиях, так и внутри компаний, концернов и др..
Государственный - аудиторские подразделения государственных налоговых администраций, непосредственно у налогоплательщиков юридических и физических лиц проверяют состояние учета хозяйственных операций и отражения их в финансовой отчетности, полноту и своевременность начисления и уплаты налогов в государственный и муниципального бюджетов, финансовых фондов и т.д..
По процессуальным признакам, т.е. участием в процессе проведения аудита различных специалистов и аудиторских организаций, аудит подразделяют на одно-, многопредметный (комплексный), комиссионный.
Однопредметный - исследуются вопросы один вид} '(предмета) аудита - платежеспособности, эмиссии ценных бумаг и др..
Многопредметный - комплексный аудит стратегии управления маркетингом, выполнения народнохозяйственных программ, поэтому в них принимают участие специалисты разных специальностей, а также различных аудиторских организаций. Комплексный аудит может осуществляться локально, когда каждый аудитор исследует вопросы, касающиеся его компетенции (предмета). Свои выводы они передают заказчику для обобщения и комплексной оценки в зависимости от его потребностей.
Комиссионный аудит проводится несколькими специалистами различных специальностей, но-одной аудиторской организации, так обобщения делают в одном заключении, которое подписывают все аудиторы, которые принимали в нем участие. Этот аудит осуществляется, как правило, аудиторскими фирмами, которые назначают одного из аудиторов руководителем. Обязанностью его является синтезирование результатов исследования разных аудиторов, принимавших участие в комиссионном аудите. Руководитель аудиторской группы должен иметь наибольшие познания в области методологии финансово-хозяйственного контроля, методики экономических исследований, уметь синтезировать выводы других аудиторов (экономистов, социологов, технологов), относящихся к одной программы исследования, т.е. классифицировать аудиторскую идентификацию их.
Изложенная классификация по процессуальным признакам предусмотрена нормами процессуального права, касающихся экономических экспертиз, поэтому их можно применять в теории и практике аудита.
По содержанию и функциям в управлениифинансово-хозяйственной деятельностью аудит разделяют на меру, перманентный, ретроспективный (послеоперационный) и стратегический.
Пременительный (мера) - это аудит, который должен предотвращать разного рода конфликтным ситуациям в финансово-хозяйственной деятельности до их возникновения, то есть на стадии подготовки технологии производства, к проведению маркетинговых операций и т.п.. Производится он в основном внутренним аудитом, который действует в структуре предприятия как специальное подразделение или этими функциями наделено контрольно-ревизионный подразделение.
Перманентный - это аудит, который проводится непрерывно в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия.; Целью его является обеспечение менеджеров информацией об отклонении производственных процессов от заданных параметров, финансовую стабильность в маркетинговой деятельности, конкурентоспособность выпускаемой продукции, работ и услуг на внутреннем и зарубежном рынках. Перманентный аудит осуществляется внутренним аудиторским подразделением предприятия или внешним аудитом на договорных началах.
Ретроспективный - это аудит, который осуществляется после выполнения хозяйственных операций в основном за прошлый год. Проводится он внешними аудиторскими организациями.
Внешний аудит выполняют аудиторские фирмы по договорам с заказчиками, предприятиями и предпринимателями. Согласно этим договорам заказчик направляет аудиторской фирме заказ, в котором определяет конкретные вопросы для решения аудитом. Вопросы эти касаются проверки состояния финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета, баланса и отчетности. При этом аудит определяет соответствие такой деятельности законодательству, а также достоверность ее отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности. На договорных началах аудиторская фирма предоставляет предприятию-заказчику разные аудиторские услуги по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля финансово-хозяйственной деятельности, консультации и рекомендации по вопросам бизнеса.
Аудит на современном этапе его развития разделяют на добровольный и обязательный для предприятий, годовые отчеты которых по действующему законодательству подлежат обязательному аудиту. Перечень предприятий, подлежащих обязательной аудиторской проверке, определяют в соответствии с законодательством Украины органы государственного управления по поручению правительства в зависимости от определенных экономических критериев - вида собственности и формы деятельности предприятия, предпринимателя, размер производства и реализации продукции (работ, услуг), численности работающих и т.д..
При обязательном аудите субъекту хозяйственной деятельности предоставляется право самостоятельного выбора аудиторской фирмы. Вместе с тем для выполнения аудита нельзя привлекать лиц, которые являются родственниками руководителя предприятия, деятельность которого проверяется.
Развитие независимого внешнего аудита через аудиторские фирмы зависит от качества аудиторских проверок и ответственности аудиторов за квалифицированное и добросовестное выполнение своих договорных обязательств перед клиентом.
По результатам проверки при внешнем аудите аудитор составляет заключение, в котором дает оценку состояния учета, внутреннего контроля и достоверности отчетности предприятия, а также другим сторонам его деятельности. Ретроспективный аудит проводится с участием руководителя предприятия, ответственного за его деятельность, и главного бухгалтера, на которого возложена ответственность за отражение этой деятельности в системе бухгалтерского учета и отчетности. На основании акта аудиторской проверки аудитор составляет заключение, в котором указывает достоверность годового бухгалтерского отчета и соответствие его нормативным актам. На основании аудиторского заключения собственник принимает решение об утверждении годового отчета предприятия. В случае отрицательного заключения аудитора подтвердить достоверность годового отчета предприятие обязано устранить указанные недостатки и представить исправленный отчет на повторное аудиторскую проверку.
Стратегический - это аудит, который решает вопросы стратегии развития фирмы, компании на перспективу. Прежде всего это касается маркетинговой деятельности. Маркетинг - это динамическая система прогнозного бизнеса, поэтому компании периодически осуществляют так называемую ревизию маркетинга.
Ревизия маркетинга - комплексное, системное, беспристрастное и регулярное аудиторское исследование маркетинговой среды фирмы, ее задач, стратегии и оперативной деятельности с целью выявления проблем, возникающих, а также возможностей, открывающихся разработки рекомендаций относительно плана действий по совершенствованию маркетинговой деятельности фирмы.
Аудитор, осуществляющий ревизию маркетинга, должен ознакомиться с текущими и перспективными планами финансово-хозяйственной деятельности фирмы, бухгалтерскими балансами и отчетами за ряд лет. На основе собранной информации он составляет план ревизии маркетинга, который позволяет разработать рекомендации по стратегическому развитию фирмы.
План ревизии маркетинга включает следующие части:
1.маркетинговая среда (демографические, экономические, природные, научно-технические, политические, культурные факторы)
2.микросреда (рынки, клиентура, конкуренты, поставщики)
3.стратегию маркетинга (программа деятельности фирмы, эффективность менеджмента)
4.результативность маркетинга (маркетинговый контроль, анализ прибыльности, товары, цены, реклама, стимулирование сбыта, пропаганда). Такой план позволяет аудитору провести исследования планирования фирмы, выявить рыночные возможности в сферах, где фирма будет явные конкурентные преимущества. Резервы можно обнаружить, интенсивно увеличивая масштабы товарно-рыночной деятельности (более глубокое проникновение на рынок, расширение границ своего рынка, совершенствование качества товара). На практике фирмы применяют три типа маркетингового контроля своей деятельности: выполнение годовых планов, прибыльности и стратегический контроль.
Иными словами, стратегический аудит - это проверка оптимальности стратегии и программы развития фирмы в соответствии с прогнозным маркетинговой среды и разработки рекомендаций по их совершенствованию.
Итак, все виды аудита взаимосвязаны в единой системе финансово-хозяйственного контроля, направленные на совершенствование предпринимательской деятельности независимо от форм собственности и хозяйствования в условиях рыночных отношений.
Аудит относят к интеллектуальной деятельности, которая предусматривает исследование финансово-хозяйственной деятельности с целью улучшения ее и повышение доходности в соответствии с заказами, выданных по сделкам между аудиторскими организациями и субъектами предпринимательской деятельности.
Организацию аудита возглавляет Аудиторская палата Украины (или другой уполномоченный на это орган), которая согласно законодательству является неправительственным органом. Целью деятельности Аудиторской палаты является создание системы независимого финансово-хозяйственного контроля в форме аудита, который дает объективную оценку финансового состояния предприятий и предпринимателей, способствует рациональному хозяйствованию и своевременно предупреждает банкротство владельца, обеспечивает достоверный контроль за доходами и расходами владельцев и одновременно оберегает интересы государства . Палата выдает лицензии аудиторским фирмам и отдельным аудиторам на право осуществления аудиторской деятельности, ведет реестр аудиторов Украины, которым выдано: квалификационный сертификат на проведение аудита.
Через аудиторские фирмы палата влияет на финансово-хозяйственный контроль деятельности предприятий и предпринимателей, банков, общественных и частных образований и других видов предпринимательской деятельности всех форм собственности, оказывает им аудиторские услуги по вопросам методологии бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего аудита и ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы и другие по договорам с заказчиками на платной основе. Палата оказывает методическую помощь аудиторским организациям (фирмам), которые непосредственно выполняют аудиторские работы относительно соответствия представленных отчетов о финансово-хозяйственной деятельности действующему законодательству и нормативным актам органов государственного и хозяйственного управления, определяют действительное финансовое состояние заказчиков, использования собственных и привлеченных средств, платежеспособность, правильность начисления и своевременности уплаты налогов и распределения прибыли между участниками предпринимательской деятельности (дивидендов, процентов по депозиту и займам и т.п.).
Деятельность Аудиторской палаты основывается на принципах демократии и самоуправления, коллегиальности и гласности при одновременном сохранении коммерческой тайны, выборности органов управления учредителями, собственной инициативе, ответственности аудиторов.
Основными задачами Аудиторской палаты является организация и координация независимой аудиторской деятельности, содействие ее развитию, совершенствованию и методологическая унификация аудита в Украине, предоставление практической помощи в обеспечении профессиональной защищенности аудиторов при выполнении возложенных на них функций, постоянных связей с трудовыми коллективами, средствами массовой информации, государственными органами управления, правоохранительными и общественными организациями.
Через систему аудита Аудиторская палата может обобщать неиспользованные резервы улучшения финансово-хозяйственной деятельности предприятий и предпринимателей и принимать меры относительно использования их, а в случае необходимости подает в государственные органы управления предложения по использованию резервов в народном хозяйстве.
Аудиторская палата разрабатывает нормативы и методические рекомендации по проведению аудита, аттестует и выдает квалификационные сертификаты на право осуществления аудиторской деятельности, проводит работу по подготовке и повышению квалификации аудиторов, осуществляет учет аудиторских фирм и аудиторов, контролирует их деятельность, изучает рынок аудиторских услуг для удовлетворения его спроса рассматривает разногласия между аудиторами и заказчиками услуг по вопросам качества и своевременности проведения аудита.
Для подготовки аттестации и повышению квалификации аудиторов Аудиторская палата создает учебный центр с привлечением отечественных и зарубежных специалистов высших учебных заведений, а также практических работников финансовых органов, банков, налоговых администраций, государственной контрольно-ревизионной службы для работы в нем.
Аудиторские фирмыосуществляют свою деятельность согласно уставных документов, утвержденных и зарегистрированных в установленном порядке. Выполняют аудиторские услуги они с привлечением штатных и внештатных работников с почасовой оплатой или в порядке совместительства на штатных должностях.
Портфель заказов на аудиторские услуги формируется по договорам, а также заказами, которые поступают от предприятий, предпринимателей и др.. По портфелю заказов аудиторская фирма составляет планы своей деятельности на календарный год с разбивкой на кварталы. На правах юридического лица аудиторская фирма утверждает самостоятельно планы своей деятельности, осуществляет взаимоотношения с бюджетом, банками и заказчиками аудиторских услуг.
Законодательством предусмотрены права и обязанности аудиторских фирм и аудиторов, осуществляющих аудиторскую деятельность.
Аудитор - это высококвалифицированный специалист, владеющий методологией финансово-хозяйственного контроля и аудита, бухгалтерскому учету, анализу хозяйственной деятельности, статистике, финансовой и банковской деятельностью, а также имеет необходимую профессиональную подготовку в области юриспруденции, судебно-бухгалтерской экспертизы, методологии экономических исследований, технологии производства. Подготовку аудиторов осуществляют экономические вузы из числа лиц, имеющих звание бакалавра. Аудиторской деятельностью они могут заниматься при наличии сертификата, выданного Аудиторской палатой Украины на установленный срок. После окончания срока действия сертификата аудитор подлежит аттестации для получения сертификата на последующий пятилетний или иной срок.
Права и обязанности аудиторов определены законодательством и нормативными актами по вопросам аудиторской деятельности. Аудиторы как субъекты предпринимательской деятельности могут заниматься аудиторством индивидуально или в аудиторских фирмах, при наличии квалификационного свидетельства (сертификата) и лицензии, выданных в предусмотренном законодательством порядке. Они имеют право заниматься аудиторской деятельностью при наличии договорных отношений с предприятиями и организациями или задание на проведение аудита, выданного аудиторской фирмой. К аудиторской проверки не может быть привлечено лицо, имеет родственные связи с руководителем предприятия или ведет с ним предпринимательскую деятельность.
Результаты аудиторской проверки аудитор оформляет заключением о качестве составной заказчиком бухгалтерской отчетности и декларации о финансово-хозяйственной деятельности. В случаях ненадлежащего состояния бухгалтерского учета у заказчика аудитор на представленный отчет (декларацию) заключение не составляет. После ликвидации недостатков в бухгалтерском учете производится повторный аудит, который оформляют отдельным выводом, что подтверждает достоверность бухгалтерского учета, баланса и отчетности субъекта предпринимательской деятельности. Одновременно в заключении аудитора отмечается состояние бухгалтерского учета в отношении своевременности и правильности отражения хозяйственной деятельности. При этом указывается, соответствует ли первичная документация по учету типовым формам, утвержденным статистическими органами, или специализированным формам, утвержденным министерствами и ведомствами.
Заключением (актом) оформляются аудитором выполненные работы, предусмотренные договором с заказчиком. К ним можно отнести аудит финансового состояния хозяйствующих субъектов или аудиторской оценки инвестиционных проектов или стартовой стоимости имущественных комплексов, которые выставляются на аукцион, и др.. Согласно нормам аудита (стандарт утвержден Аудиторской палатой Украины) выполненную аудитором работу можно оформить специальным отчетом. На практике аудита основном оформляется специальным актом, который содержит исследовательскую часть и выводы по вопросам, поставленным заказчиком.
Аудитор имеет право при выполнении договорных обязательств с разрешения заказчика:
1.проверять первичную документацию по учету финансово-хозяйственной деятельности заказчика, учетные регистры, проводить инвентаризацию средств в кассах, ценных бумаг, материальных ценностей, требовать от должностных лиц объяснения по вопросам, поставленным на решение аудитора заказчиком;
2.получать необходимую для аудита информацию от третьих лиц (банков, поставщиков и др..)
3.привлекать для работы на договорной основе специалистов, кроме лиц, работающих у заказчика, находящихся с ним в родстве или ведут совместный бизнес. Кроме того, аудитор имеет право самостоятельно определять методические приемы и процедуры аудита, руководствуясь при этом действующим законодательством, существующими нормами и стандартами, условиями договора с заказчиком, профессиональными знаниями и опытом собственной работы.
Аудиторы и аудиторские организации обязаны:
при выполнении аудиторских услуг, по договорам с заказчиками, соблюдать действующего законодательства и установленных нормативов;
уведомлять собственников, уполномоченных ими лиц, заказчиков о выявленных в процессе аудита недостатки в ведении бухгалтерского учета и отчетности, а также недостатки в хозяйственной или коммерческой деятельности;
хранить в тайне информацию, полученную при проведении аудита и выполнении аудиторских услуг;
не разглашать сведения, составляющие предмет коммерческой тайны и не использовать их в своих интересах или в интересах третьих лиц;
соблюдать условия договора, заключенных с заказчиком;
ограничивать свою деятельность предоставлением аудиторских услуг и другими видами работ, которые непосредственно касаются их (консультации, проверки, экспертизы), за исключением научной и педагогической деятельности.
Аудитор несет ответственность за некачественное выполнение аудиторских услуг в соответствии с законодательством Украины, нарушение служебной этики, невыполнение распорядительных и нормативных документов Аудиторской палаты Украины и аудиторской фирмы.
В случаях, когда по вине аудитора заказчику причинен ущерб, он несет предусмотренную законодательством ответственность.
Обязанностью аудитора является сохранение документации, представленной заказчиком для проверки, а также служебной корреспонденции, которой он пользуется в процессе выполнения заказа.
Аудитор не имеет права разглашать информацию о деятельности предприятия, которое он проверяет, за исключением случаев выявления уголовных преступлений и несоблюдения налогового законодательства. Аудитор несет материальную и уголовную ответственность за умышленное искажение результатов аудиторской проверки, предусмотренную законодательством и договором. Ответственность аудиторской фирмы конкретизируется уставом, условиями договоров с заказчиками, а также контрактами между аудитором и аудиторской фирмой.
.
Аудит, ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза исследуют один предмет - финансово-хозяйственной деятельности предприятий и предпринимателей, используя при этом общие методические приемы и процедуры финансово-хозяйственного контроля. Они обнаруживают явления в хозяйствовании с целью ликвидации их и недопустимости в последующие периоды, т.е. активно влияют на выявление причин бесхозяйственности, нарушения законодательства и нормативных актов, которые являются нормами хозяйственного права, способствуют возмещению причиненных убытков конкретными лицами. Кроме того, они используют одинаковые источники информации - законодательство и нормативные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичную учетную документацию, регистры бухгалтерского учета, баланс и отчетность субъектов предпринимательской деятельности. Вместе с тем между аудитом, ревизией финансово-хозяйственной деятельности и судебно-бухгалтерской экспертизой имеются существенные различия.
Аудит является независимой формой финансово-хозяйственного контроля, которую владелец выбирает добровольно и формулируют вопросы, поставленные на исследования с целью получения научно обоснованных выводов для дальнейшего совершенствования своей финансово-хозяйственной деятельности, маркетинга, бухгалтерского учета, внутрихозяйственного контроля. Кроме того, вкладчики капитала в предпринимательскую деятельность (кредиторы, акционеры, владельцы ценных бумаг и др.). Заинтересованные, чтобы принадлежащая им доля прибыли распределялась правильно, то есть была подтверждена аудитором. Одновременно предприниматель, имея доверие к аудитору, уверен, что налоги начислены правильно, своевременно и в полной сумме уплаченных в бюджет, поэтому в случае конфликтных ситуаций с государственной налоговой администрацией он имеет надежную защиту от субъективизма последних.
Заключения аудитора являются обоснованными доказательствами при решении имущественных споров в арбитражном и народном судах между собственником и его контрагентами. Обоснование потребности в кредитах для предпринимательской деятельности может дать только независимый внешний аудит, выводы которого представляют Национальному банку Украины и коммерческим банкам. Квалифицированные заключения аудитора по вопросам хозяйственной деятельности имеют для владельца значение для предотвращения ущерба еще до выполнения хозяйственных процессов, то есть на стадии проектирования их, инженерной подготовки, производства. Перманентный внутренний аудит на предприятии способствует совершенствованию технологического процесса, внедрению ноу-хау и других достижений научно-технического прогресса в производство.
Стратегический аудит дает возможность субъектам предпринимательской деятельности прогнозировать развитие маркетинга, распространять коммерческую деятельность на внутреннем и международном рынках, помогает избежать банкротства в условиях рыночных отношений.
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности изучает субъект предпринимательской деятельности в статике, ретроспективно, т.е. после завершения хозяйственных процессов (квартал, год). Хотя ревизия имеет много общего с регламентированным и ретроспективным (послеоперационным) аудитом, ее функции сужаются интересами собственника, от имени которого она производится. Общим для аудита и ревизии является то, что они обосновывают свои выводы на документально достоверных доказательствах. Это касается также и судебно-бухгалтерской экспертизы. Выявленные недостатки и нарушения законодательных актов, регулирующих хозяйственную деятельность, адресность в части материальной и юридической ответственности. Кроме того, аудита, ревизии, как и экспертизе, свойственны конкретность в определении размера ущерба, потерь, недостач ценностей и обоснованность системой доказательств (первичные документы, ведомости инвентаризации, пояснительные записки материально ответственных лиц и др.)..
Важной особенностью является то, что ревизии финансово-хозяйственной деятельности осуществляются в соответствии с законодательством о предприятиях. При этом собственник (государство, консолидированный собственник) ставит целью перед ревизией установить, насколько назначенный им руководитель предприятия выполняет его волю в предпринимательской деятельности. Перед аудитом такие вопросы не возникают, хотя при выявлении злоупотреблений аудитор обязан поставить в известность владельца. Ревизия часто осуществляется по требованию правоохранительных органов, в практике аудита - это скорее исключение.
Ревизия способствует повышению эффективности хозяйствования предприятия, ревизию, но не выполняет при этом прогнозных функций, как это делает аудит. Результаты ревизии сообщают трудовому коллективу для принятия мер по устранению недостатков в хозяйственной деятельности. Аудит эти функции выполняет, хотя в случаях нарушения руководством предприятия интересов акционеров, компаньонов до сведения заключение аудитора доказывают.
Если в проведении аудита заинтересован руководитель предприятия, который является заказчиком, то ревизия финансово-хозяйственной деятельности назначается приказом собственника без согласования с руководителем предприятия. Поэтому руководители предприятий ревизию воспринимают в ряде случаев негативно.
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности может проводиться по решению правоохранительных органов в момент судебно-бухгалтерской экспертизы, если раньше собрано недостаточно доказательств, подтверждающих сумму ущерба, недостач у материально ответственных лиц. Законодательными актами такая функция аудита не предусмотрена, ее выполняет кроме ревизии внутренний аудит, контрольный подразделение предприятия. Не свойственны ревизии такие функции аудита, как меры, перманентные и стратегические, в предоставлении услуг заказчикам по улучшению финансово-хозяйственной деятельности.