Особливості окремих напрямків контролю
4.1. Контроль фінансово-господарської діяльності
Контроль фінансово-господарської діяльності на підприємствах є однією з гілок контролю в нашій державі. Контроль являє собою загальну систему державного і господарського управління, що включає контроль за економічними та соціальними процесами розвитку нашої держави. Він очолює економічну діяльність усіх галузей народного господарства. Розглядаючи загальну систему контролю, необхідно зазначити, що як у теоретичному розумінні, так і практичній діяльності з питань систем економічного і фінансово-господарського або господарського контролю останнім часом виникло багато непорозумінь у зв’язку з появою теоретичного трактування економічного контролю.
Це трактування в основному обґрунтовувалося тим, що в процесі контролю і зокрема ревізії проводилося виявлення економічної ефективності всієї господарської діяльності, що дозволяє обґрунтовувати сутність фінансових операцій і процесів, давати оцінку порушень, з погляду їх економічного змісту і впливу їх на фінансово-господарську діяльність і збереження цінностей на підприємствах. Водночас необхідно підкреслити, що в економічній літературі з контролю і ревізії, по суті, до останнього часу теоретично понятійного аспекту як економічного контролю не обґрунтовувалось і не вживалося. У зв’язку з цим більшість провідних учених і спеціалістів у галузі контролю в основу понятійного аспекту поклали такі терміни, як „господарювання”, „виробництво”, „економіка”, що вживались як синоніми. У зв’язку з цим контроль на підприємствах вважався як господарський, а не економічний [3, 5, 12]. Щодо фінансового контролю, то в основному його зводили до того, що цей контроль є чисто фінансовим, який забезпечує перевірку процесів формування і використання грошових коштів .
Вважаємо, що система фінансово-господарського контролю – це дві невід’ємні гілки однієї його системи, що діють взаємопов’язано. По суті, фінансово-господарський контроль як галузь економічних наук виник на підставі синтезу таких наук, як фінанси, бухгалтерський облік, економічний аналіз і управління. Однак він увібрав у себе і систематизував їх досягнення в галузі економічної діяльності підприємств, фінансово-господарський контроль виступає як нова галузь науки, що має свій предмет, метод і специфічні методичні прийоми дослідження облікової і оперативної інформації щодо доцільності, ефективності, обґрунтованості, законності фактів, операцій і процесів, що здійснюються на підприємстві.
Фінансово-господарський контроль, як важлива гілка системи контролю, здійснюється безпосередньо на підприємстві, тобто там, де здійснюються господарські операції і процеси виробничої (торговельно-комерційної, збутової) діяльності підприємства. Від дієвості всієї системи цього контролю на всіх стадіях його проведення залежить ефективність їх фінансово-господарської діяльності. Такий контроль на підприємствах багато в чому сприятиме здійсненню обґрунтованих процесів фінансово-господарської діяльності підприємства, впливає на її суб’єкти, підвищує відповідальність службових і матеріально відповідальних осіб за ефективність фінансово-господарських операцій і процесів у системі управління.
Сутність першої стадії контролю (він на цій стадії називається попереднім) полягає в тому, що ще на стадії зародження, проектування, лімітування чи прогнозування тієї або іншої операції або процесу можна обґрунтувати їх ефективність із погляду законності, доцільності і тим самим попередити можливі негативні наслідки і конфліктні ситуації в діяльності підприємства.
На цій попередній стадії, коли ще не здійснена фінансова чи господарська операція, господарський процес не завжди можна передбачити і попередити під час попереднього контролю ці негативні явища, які можуть виникнути у майбутній господарсько-фінансовій діяльності. У зв’язку з цим більш ефективним є контроль (фінансово-господарський), який здійснюється на стадії виконання і оформлення документами операцій і процесів (так званий поточний контроль). Такий поточний контроль здійснюється способом фактичної перевірки суті, змісту, доцільності господарських операцій і процесів, обґрунтованого контрольного вивчення об’єктів фінансово-господарської діяльності підприємства. Особливо система такого поточного контролю ефективна в умовах використання сировини на виробництво, реалізації продукції, грошового обігу, розрахункових відносин, збереження цінностей і багатьох інших об’єктів діяльності підприємства.
На сучасному етапі як у теоретичному, так і в прикладному аспектах більше уваги приділяється наступному контролю в формі ревізій і перевірок [2- 4, 6, 12].
По суті, контрольно-ревізійна служба здійснює фінансовий контроль на стадії, коли господарські операції завершились і їх виправлення є неможливим. Минуле, як кажуть провідні вчені, – це “пролог”, його виправити, усунути неможливо. Але на сучасному етапі становлення і розвитку ринкових відносин і різних форм власності державна контрольно-ревізійна служба виконує важливі контрольно-ревізійні процедури документального контролю. Ця служба має висококваліфіковані кадри ревізорів, які, як правило, проводять ревізії і тематичні перевірки і з використанням методів фактичного і документального контролю на підприємствах з державною формою власності або на тих підприємствах, що використовують бюджетні кошти. Застосовуючи методи фактичного і документального контролю, ревізори контрольно-ревізійної служби виявляють факти марнотратства і зловживань у фінансово-бюджетній сфері, економіці, зосереджують увагу на профілактичних заходах з усунення недоліків відшкодування завданих збитків.
Розглядаючи питання удосконалення контролю як державною контрольно-ревізійною службою, так і іншими недержавними органами, необхідно відмітити обґрунтованість введення і затвердження Головним контрольно-ревізійним управлінням України від 09.08.2002 № 168 стандартів фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна [6, 13]. У зв’язку з цим розроблені як загальні контрольні заходи і процедури їх виявлення, так і контрольні заходи в умовах електронного збереження і обробки інформації, що підлягає дослідженню під час ревізій і перевірок суб’єктів господарювання. У зв’язку з цим обґрунтовано, що під час ревізій і перевірок суб’єктів господарювання, які використовують систему електронного збереження і обробки інформації, її документування, ця електронна інформація повинна переноситися на паперові носії та належним чином завірятися власним підписом службової особи керівником і іншими відповідальними особами суб’єкта господарювання. У зазначених стандартах фінансового контролю визначені процедури оцінки внутрішнього фінансового контролю, що є обов’язковим питанням, яке досліджується під час проведення контрольних заходів суб’єктами державного фінансового контролю в межах наданих повноважень.
Розглядаючи важливість цих проблем, пов’язаних з удосконаленням контролю необхідно зазначити, що поза увагою залишились як система внутрішньогосподарського контролю безпосередньо на підприємствах галузей народного господарства, так і система внутрішнього контролю об’єктів, що належать до тієї або іншої системи [4, 7, 8].
Важливо, що процедури такого контролю (як внутрішньогосподарського, так і внутрішньогалузевого) повинні знайти визначення у розробці стандартів не тільки чисто фінансового державного, але й фінансово-господарського контролю, який не повинен бути поза увагою державного контролю. Одним із недоліків діяльності контрольних органів у нашій державі є також і те, що їх формування не є науково обґрунтованим, що призводить у практиці до дублювання і паралелізму під час проведення ревізій і перевірок. Так, тепер функціонує близько 17-ти контролюючих органів. Зупинимося на деяких їх контролюючих напрямах. Так, Міністерство фінансів і його органи на місцях здійснюють контроль на стадії як формування, так і виконання бюджету. Контроль за правильністю нарахування і сплатою податків здійснює майже паралельно Рахункова палата, державна контрольно-ревізійна і податкова служби, казначейство, розпорядники всіх бюджетних коштів. Таке дублювання, по суті, допускається різними контролюючими органами, у той час як об’єднані комплексні ревізії з участю зацікавлених контрольних органів майже не здійснюються.
На сучасному етапі ринкової економіки і діючої системи господарювання проведення ревізій державною контрольно-ревізійною службою є одним із важливих способів фінансово-господарського контролю, який є визначною галуззю всієї його системи [6]. Це пояснюється недостатньою свідомістю окремих членів суспільства, наявністю тіньової економіки, недоліками практики роботи підприємств і підприємців щодо збереження коштів і матеріальних цінностей, порушеннями порядку підбору посадових і матеріально відповідальних осіб, що працюють у сфері економіки на підприємствах галузей народного господарства. При цьому посилення державного контролю обґрунтовується тим, що ще багато є зловживань, які приховуються у тіньовій економіці.
При цьому в системі фінансового контролю велике значення має ревізія фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, яка здійснюється з застосуванням способів фактичного і документального контролю.
Особливе значення має посилання та удосконалення форм контролю за ефективністю і цільовим використанням наявних фінансових ресурсів на підприємствах. Дослідження матеріалів ревізії та перевірок, проведених органами державної контрольно-ревізійної служби показує, що недостатньо на підприємствах вживаються заходи щодо усунення причин порушень чинного законодавства, допускаються факти незаконного і недоцільного використання бюджетних коштів.
Значні порушення виникають через незабезпеченість збереження власності внаслідок понаднормових запасів товарно-матеріальних цінностей. Для здійснення фінансово-господарського контролю важливе значення має така облікова документація як фактографічна інформація. Це пояснюється ще і тим, що на підприємствах різні методи зловживань у фінансово-господарській діяльності у спотвореному вигляді відображення в обліковій документації.
У системі заходів щодо виявлення зловживань і крадіжок на підприємствах, поряд з іншими, важливе значення мають методи документального контролю, які включають процедури ревізії господарських операцій і процесів та інвентаризації цінностей і коштів. Ці методи потребують спеціальних знань у галузі документального забезпечення операцій та вивчення процедур контролю як облікової, так і не облікової інформації.
Тому під час ревізій у фінансово-господарській діяльності підприємств потрібно застосовувати методи розслідування зловживань документального забезпечення (документального оформлення фінансово-господарських операцій і процесів). Це пояснюється тим, що якість бухгалтерського обліку, його достовірність майже повністю залежать від правильного оформлення первинної документації, повного і правильного відображення в ній господарських процесів. Неточне або неповне відображення фінансово-господарських операцій або їх спотворення в документах призводить до того, що дані бухгалтерського обліку не відображають справжнього або реального становища в фінансово-господарській діяльності підприємства (підприємця).
У зв’язку зі складністю облікової документації, важливістю процедур її перевірки та необхідністю виявлення спотворень і приховувань зловживань та крадіжок розглянемо систему прийомів і способів її документальної перевірки.
Застосування способів і прийомів контролю облікової документації багато в чому залежить від характеру зловживань. Так, дослідження діючої практики контролю облікової документації показує, що окремі зловживання приховувались у поточній діяльності підприємств шляхом списання цінностей (сировини, матеріалів) на виробництво у більшій кількості, ніж їх оприбутковано [10,12]. Ці факти в ряді випадків приховувались у кінці місяця шляхом збалансування операцій, пов’язаних із надходженням і використанням цінностей. У таких випадках потрібно застосовувати хронологічний (поопераційний) контроль руху однорідних операцій або цінностей. Такий спосіб контролю полягає в співставленні обліку про рух цінностей підприємства або його підрозділів за датами завершення операцій. Ревізор може порівняти документальні дані обліку руху цінностей за більш короткий (ніж обліковий) період, тобто за днями і навіть за окремими операціями. Така перевірка дозволяє встановити, в межах якого відрізка часу здійснено рух цінностей, які не відповідають документам про їх надходження та використання.
Для розкриття різних зловживань, які в практиці інколи приховуються шляхом складання фіктивних документів (або актів), здійснення приписок у документах не відвантажених цінностей або їх неповного оприбуткування, використовують методи зустрічної перевірки документів. Суть її полягає в тому, що під час контролю або порівнюють їх перші примірники з копіями, що знаходяться у тих, що перевіряються, чи інших підприємствах, або зіставляють показники і реквізити декількох документів, які мають відношення до однієї і тієї ж операції, що відображена у відповідних документах. У практиці в більшості випадків зіставляють товарно-транспортні накладні постачальників із прибутковими накладними та розрахунково-платіжними документами, якими оформлена оплата цих цінностей постачальниками.
Для виявлення приховування зловживань можна також застосовувати способи зіставлення документів, у яких відображається перша початкова операція, зі змістом документів, у яких відображають здійснення інших операцій, обумовлених першою. Сутність цього способу полягає в тому, що, перевіряючи конкретну сукупність операцій, можна логічно з’ясувати або знайти інші обов’язкові операції, які випливають із даної операції – чи повинні бути здійснені за операціями, що перевіряються.
Для виявлення фактів зловживань шляхом спотворення господарських операцій у бухгалтерському обліку доцільно під час ревізії застосувати прийоми порівняння операцій, що відображено в облікових реєстрах із записами оперативного обліку.
Важливим способом є перевірка об’єктивної можливості здійснення операції, які відображено у документах. Різновидом даного способу контролю є дослідження операцій підприємств відносно реальної можливості виготовити з наявної кількості сировини ту кількість готової продукції, яка значиться за документами. Доповненням такого методу контролю є застосування способів порівняння. Для цього перевіряють операції з виготовлення і реалізації продукції, встановлюють відповідність асортименту одержаної сировини калькуляційному переліку, необхідному для виробництва даної продукції, що передбачено калькуляцією. Це дозволяє встановити факти, коли та або інша сировина на об’єкти виробництва не надходила або надходила в меншій кількості, ніж потрібно згідно з калькуляційними розрахунками.
Усе це потребує комплексного дослідження облікової інформації під час проведення ревізій і перевірок підприємств, що має важливе значення на сучасному етапі розвитку економіки.