ЭТАПЫ ПОДРОБНО, ДЛЯ РЕШЕНИЯ ЗАДАЧ ПОДОЙДЕТ
Этап 1. Определить налоговую базу активов и обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», временные разницы начисляют с применением счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Для расчета налоговой базы активов и обязательств (при условии корректного ведения данного участка бухгалтерского учета) нужно использовать сальдо на начало и конец периода счетов 09 и 77 с расшифровкой по видам разниц. Если такая аналитика не ведется, то для целей составления налогового баланса необходимо отдельно расшифровать данные счета по видам активов или обязательств.
Скорректировав стоимость активов и обязательств, по которым существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом (то есть по которым есть сальдо на счетах 09 и 77), получаем налоговую базу активов и обязательств для целей расчета отложенных налогов по МСФО.
Дочерние компании нашей Группы не применяют положение ПБУ 18/02, так как являются субъектами малого предпринимательства. Поэтому по дочерним компаниям специалисты отдела МСФО головной компании выявляют временные разницы путем сопоставления величины активов и обязательств в оценке, соответствующей МСФО, с их налоговой оценкой по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль. Для наглядности все данные для расчета отложенных налогов сводят в отдельную таблицу – налоговый баланс (таблица 3).
ТАБЛИЦА 3. НАЛОГОВЫЙ БАЛАНС, ТЫС. РУБ.
| Статья отчета о финансовом положении | Балансовая стоимость | Налоговая база | Реклассификационные проводки | Временная разница | ОНА/ОНО |
| Внеоборотные активы | |||||
| Нематериальные активы | (120) | - | |||
| Земля | - | ОНО | |||
| Основные средства | - | ОНО | |||
| Прочие внеоборотные активы | (120) | - | |||
| Оборотные активы | |||||
| Запасы | - | (6) | ОНА | ||
| Дебиторская задолженность | - | (16) | ОНА | ||
| Обязательства | |||||
| Обязательство по финансовой аренде | (337) | (382) | - | ОНО |
Этап 2. Выявить временные разницы. Разницы между финансовым и налоговым учетом сформировались вследствие возникновения следующих событий.
1. В течение года компания переоценила земельный участок на 40 тыс. рублей. Согласно статье 257НК РФ, при проведении переоценки основных средств положительную сумму такой переоценки не признают доходом, учитываемым для целей налогообложения. Соответственно, балансовая стоимость актива будет выше его налоговой базы. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
2. В компании применяют различные нормы амортизации для целей финансового и налогового учета (закреплено учетной политикой компании). При составлении налогового баланса необходимо сравнить стоимости основных средств согласно МСФО и данным налогового учета. Разницы между ними носят временный характер и приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По итогам анализа было выявлено, что амортизация для целей налогового учета превышает величину амортизации по данным учета по МСФО. Возникает налогооблагаемая временная разница.
3. Под неликвидные запасы создают резерв, величина которого не учитывается в налоговых целях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», данную группу активов нужно отражать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены реализации. Резерв под неликвидные МПЗ создают на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше рыночной стоимости. Согласно нормам НК РФ, создание подобного резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость запасов в данном случае будет меньше налоговой. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
4. Дебиторская задолженность в отчетности по МСФО отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам. Учетной политикой Группы для целей налогообложения создание такого резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость дебиторской задолженности в данном случае будет меньше налоговой, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
5. В отчетном периоде одна из компаний Группы заключила договор аренды. Аренда в целях МСФО была классифицирована в качестве финансовой. По условиям договора объект лизинга учитывается на балансе арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», при отражении в учете финансовой аренды у арендатора признается обязательство по наименьшей из величин: дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей или справедливой стоимости объекта лизинга. Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 337 тыс. рублей. В налоговом учете кредиторская задолженность (обязательство по лизингу) признается исходя из суммы договора лизинга. Она составляет 382 тыс. рублей. Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
Этап 3. Выявить постоянные разницы. Статьи, по которым возникает данный тип разниц, исключают из расчета отложенных налогов. В целях налогообложения не учитывают расходы по начисленным процентам по кредитным обязательствам (25 тыс. руб.), величина которых превышает ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ. Эту сумму исключают из расчета отложенных налогов.
Этап 4. Исключить проводки по реклассификации, сформированные в процессе трансформации отчетности. При расчете отложенных налогов нужно исключить сумму проводки, связанной с реклассификацией балансовой статьи «Прочие внеоборотные активы» в состав нематериальных активов (выполнены критерии признания актива в качестве нематериального актива).
Этап 5. Сравнить данные налогового и МСФО-баланса и рассчитать значения временных разниц.Сформированный в процессе трансформации баланс по МСФО необходимо сравнить с налоговым балансом. Разницы, возникшие между балансом по МСФО и налоговым балансом, ведут к образованию отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 (исключая реклассификационные проводки).
При сравнении баланса по МСФО с балансом, составленным по принципам налогового учета, необходимо учитывать знаки числовых значений разниц: отрицательные значения участвуют в расчете отложенных налоговых активов, положительные – в расчете отложенных налоговых обязательств.
В нашем примере налогооблагаемые временные разницы составили 135 тыс. руб. (40 000 + 50 000 + 45 000). Вычитаемые временные разницы равны 22 тыс. руб. (16 000 + 6000).
Этап 6. Рассчитать отложенные налоги (умножить соответствующую временную разницу на налоговую ставку). По состоянию на 31 декабря 2011 года для расчета отложенных налогов компанией сформирован следующий налоговый баланс (таблица 3). Налоговая ставка на 31 декабря 2011 года – 20 процентов. В нашем примере ОНО составляет 27 тыс. руб. (135 тыс. руб. × 20%). ОНА составляет 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. × 20%).
Этап 7. Отразить отложенные налоги в отчетности. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными элементами финансовой отчетности: период их погашения зачастую исчисляется годами. Следует отметить, что суммы отложенного налога не подлежат дисконтированию. Отражать в отчетности нужно реальные суммы отложенных налогов, несмотря на то что эффект от дисконтирования может быть существенным.
Отложенные налоги признают в отчете о финансовом положении, а изменение их величины – в отчете о прибылях и убытках либо в отчете об изменении капитала (если возникновение отложенных налогов связано с операцией, влияющей на капитал). Наиболее часто отложенный налог учитывают в капитале при увеличении балансовой стоимости основных средств после переоценки. При этом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает переводить часть резерва переоценки по основному средству в состав нераспределенной прибыли в течение всего срока его амортизации, не дожидаясь его выбытия. Сумма переводимого в состав нераспределенной прибыли резерва не должна включать связанного с ней отложенного налога. В таком случае ежегодно формируется проводка:
Дт «Резерв переоценки»
Дт «Отложенный налог»
Кт «Нераспределенная прибыль» 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%)
Величина отложенного налога, которую необходимо отразить в отчете о финансовом положении, рассчитана на этапе 6. При расчете величины отложенного налога, которую следует отразить в отчете о прибылях и убытках, нужно учесть следующий момент. В отчетном периоде компания переоценила земельный участок. Поэтому сумму отложенного налога, возникшую в результате переоценки, нужно отразить в составе собственного капитала. Начисляют отложенное налоговое обязательство в этом случае следующей записью:
| Дт «Резерв переоценки» | 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%) |
| Кт «Отложенный налог» | 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%) |
Сумма отложенного налога, которую нужно отразить в отчете о прибылях и убытках, будет «балансирующей» величиной. Ее рассчитывают как разницу между отложенным налогом на конец и начало отчетного периода за вычетом суммы отложенного налога, отнесенной на счет капитала. На конец предыдущего отчетного периода в отчетности были признаны налогооблагаемая временная разница – 24 тыс. рублей по статье «Основные средства», а также вычитаемая временная разница – 6 тыс. рублей (из них 4 тыс. руб. – резерв под неликвидные МПЗ, 2 тыс. руб. – резерв по сомнительным долгам). Бухгалтерская прибыль за 2011 год – 691 тыс. рублей. Исходя из этих данных в отчете о прибылях и убытках нужно отразить отложенный налог в сумме 11 тыс. руб. ((27 – 4,4) – 8 – (24 – 6) × 0,2). Начисляют обязательство по отложенному налогу записью:
| Дт «Расход по налогу на прибыль» | 11 тыс. руб. |
| Кт «Отложенный налог» | 11 тыс. руб. |
Этап 8. Сформировать примечания по отложенным налогам. Отличительной особенностью требований стандарта МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации об отложенных налогах является требование об отражении изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также причин, вызвавших соответствующие изменения.
В соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» информацию по составу расходов (доходов) по налогу на прибыль в финансовой отчетности компании необходимо раскрывать отдельно. В частности, компаниям нужно показывать:
· расходы (доходы) по текущему налогу;
· любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
· расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
· расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов.
Также необходимо раскрывать следующую информацию:
· совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
· взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде числовой сверки расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую ставку налога;
· значения отложенных налогов в разрезе каждого объекта финансовой отчетности;
· движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении.
Данную информацию раскрывают в пояснениях к финансовой отчетности. Примеры раскрытий приведены в таблицах 4, 5, 6 и 7.
ТАБЛИЦА 4. РАСХОД ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2011 ГОДА, ТЫС. РУБ.
| Показатель | Значение |
| Текущий налог | 124,20 |
| Отложенный налог | |
| Итого расход по налогу на прибыль | 143,20 |
ТАБЛИЦА 5. ЧИСЛОВАЯ СВЕРКА РАСХОДА ПО НАЛОГУ С БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРИБЫЛЬЮ, ТЫС. РУБ.
| Показатель | Значение | Расчет |
| Прибыль до налогообложения | - | |
| Временные разницы (налогооблагаемые) за период | (111) | (135 – 24) |
| Временные разницы (вычитаемые) за период | 22 – 6 | |
| Постоянные разницы | - | |
| Налогооблагаемая прибыль | - | |
| Текущий налог на прибыль | 124,20 | 621 × 0,2 |
ТАБЛИЦА 6.ДВИЖЕНИЕ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ОТЛОЖЕННОМУ НАЛОГУ, ОТРАЖЕННЫХ В ОТЧЕТЕ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ, ТЫС. РУБ.
| Показатель | Значение | Расчет |
| Отложенное налоговое обязательство на 1 января 2011 г. | 3,6 | (24 – 6) × 0,2 |
| Отнесено на прочий совокупный доход | 40 × 0,2 | |
| Отнесено в отчет о прибылях и убытках | 22,6 – 3,6 – 8 | |
| Отложенное налоговое обязательство на 31 декабря 2011 г. | 22,6 | 27 – 4,4 |
ТАБЛИЦА 7.ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В РАЗРЕЗЕ КАЖДОГО ОБЪЕКТА, ТЫС. РУБ.
| Статья отчета о финансовом положении | Значение на 1 января 2011 г. | Изменение за 2011 г. (балансирующая величина) | Отнесено в отчет о прочем совокупном доходе | |
| Значение на 31 декабря 2011 г. | Отнесено в отчет о прибылях и убытках | |||
| Земля | - | - | ||
| Основные средства | 24 × 0,2 = 4,8 | 5,2 | - | |
| Запасы | (4) × 0,2 = (0,8) | (0,4) | - | (1,2) |
| Дебиторская задолженность | (2) × 0,2 = (0,4) | (2,8) | - | (3,2) |
| Обязательство по финансовой аренде | - | - | ||
| Итого | 3,6 | 22,6 |