Поведінка витрат в управлінському обліку
В сучасних умовах розвиток економіки в період повної невизначеності і нестабільності, розвиток підприємства як економічної бази процвітання держави є вкрай актуальним. Особливо це стосується формування організаційної структури підприємства. Вона повинна спрямовуватися на забезпечення ефективної діяльності підприємства за рахунок розробки та аналізу впровадження в життя нових моделей поведінки витрат.
Дана тема мало досліджена, тому нашою метою є дослідження сутності поведінки витрат та застосування її в управлінському обліку. Актуальність проблеми дослідження пов`язана з існуючими економічними умовами господарювання підприємств в Україні і необхідністю здійснення реформування структури управління як на самому підприємстві, так і в галузі вцілому.
В Україні розробленню вище зазначеної проблеми приділяється значна увага з боку вітчизняних дослідників С. Ф. Голова, В. М. Чайки, Л.А. Лахтіонова, Ю.О. Шумила.
Головним об`єктом аналізу в процесі управління є витрати. Тому класифікація витрат дуже важлива для розуміння того, як ними управляти. Управляти витратами нас вчить управлінський облік.
Управлінський облік (Managerial Accounting) – це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.
Для того, щоб ефективно управляти підприємством перш за все, ми повинні визначитись з суттю витрат.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та розкриття її у фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 «Витрати». Норми цього П(С)БО стосуються фінансової звітності підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).
Але визнання витрат подається у п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», відповідно до яких витрати-це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) [7, с. 69].
Прийняття управлінських рішень – неперервний процес. Як відомо, менеджери мають ненормований робочий день, що у вузькому розумінні здебільшого вважається за невизначеність для них початку й закінчення роботи в офісі підприємства. На практиці це у багатьох випадках немає нічого спільного з вимогами управлінського обліку, оскільки значна кількість менеджерів, згідно з таким розумінням, не дотримується графіків роботи, чим зумовлює організаційні нестикування виробничого процесу, і як наслідок – низьку ефективність діяльності підприємства.
Однак ця вимога, крім дотримання певного усталеного режиму роботи менеджерів, відомою всім зацікавленим особам (як працівникам підприємства, так і партнерам), передбачає необхідну їх поінформованість про стан справ на підприємстві як основи для прийняття управлінських рішень. При цьому слід пам`ятати, що в підсумку всі рішення менеджерів зводяться до забезпечення максимально можливого, при певній кон`юнктурі на ринку, прибутку.
У зв`язку з цим менеджерам доводиться постійно аналізувати рівень витрат виробництва на підприємстві, оскільки їхній вплив на зовнішні фактори - ціни реалізації на вироблену продукцію, як правило, обмежений. Тому пошук резервів збільшення прибутку переважно перебуває в площині мінімізації витрат виробництва на одиницю продукції, що виробляється на підприємстві. Звичайно, при цьому враховується попит на неї на ринку, оскільки однобічний підхід лише з позицій мінімізації витрат може замість користі принести шкоду, коли при насиченості ринку доведеться збувати продукцію за демпінговими цінами.
Тому аналіз поведінки витрат є одним із найважливіших аспектів управлінського обліку, оскільки оцінка менеджерами такої інформації дає змогу сформувати їм уявлення не тільки власне про витрати, але набагато ширше – про запаси, організацію їхнього постачання на підприємство, ефективність використання праці, основних засобів, можливість розширення ринку збуту шляхом надання скидок покупцям до максимально можливого рівня тощо. Зокрема, в умовах ринку нарощування обсягів реалізації продукції можна забезпечити (за дотримання її високої якості) при поступовому зменшенні реалізаційної ціни. Однак останнє можливе до певної межі. Саме визначення такої межі є одним із важливих завдань в управлінському обліку.
Одним із принципів управлінського обліку є різні витрати – для різних цілей [2, с.25].
Враховуючи це, управлінський облік націлений на майбутнє. Для того, щоб прогнозувати результат діяльності підприємства, враховуючи витрати, потрібно аналізувати поведінку витрат, а для цього, перш за все, ми маємо її зрозуміти.
Поведінка витрат (Cost Behavior)–це характер реагування витрат на зміни у діяльності підприємства.
Рис. 1. Поведінка витрат
Якщо ми хочемо керувати людьми, ми маємо розуміти, як люди поводяться в різних ситуаціях. Так само, як і люди, витрати «поводяться» по -різному. Витрати, як і люди, можуть бути дуже підступні [3, с. 28].
Зміни у складі й величині витрат відбуваються під впливом певних подій та операцій, що мають місце в процесі господарської діяльності. Тому діяльність, яка впливає на витрати, називають фактором витрат (Cost Driver).
Приклади факторів витрат для різних функцій бізнесу
| Функція бізнесу | Фактори витрат |
| Дослідження і розробки | Кількість проектів Технічна складність проектів |
| Проектування продукції, послуг і процесів | Кількість виробів Кількість складових виробу |
| Виробництво | Обсяг виробництва Кількість переналагоджень обладнання Основна зарплата |
| Маркетинг | Кількість рекламних об`яв Кількість продавців Виручка |
| Доставка | Кількість замовників Вага вантажів Відстань перевезень |
| Обслуговування клієнтів | Кількість замовлень Час обслуговування |
| Управління | Кількість замовлень Кількість персоналу |
Умови виробництва, як правило, доволі часто змінюються, тому в управлінському обліку важливим є не тільки аналіз поведінки витрат у певній діяльності, що називають сферою релевантності, а й в умовах невизначеності.
Адже поведінка витрат залежить від багатьох факторів, котрі, взаємодіючи між собою, зумовлюють те, що витрати відхиляються від заздалегідь визначених параметрів. У зв`язку з цим при оцінці поведінки витрат використовують аналіз їхньої чутливості на зміну тих чи інших факторів. За допомогою цього аналізу можна визначити і відхилення, зумовлені нестандартними ситуаціями, що призводять до зміни визначених показників обсягу виробництва й реалізації продукції.
Розуміти взаємозв`язок між витратами та певними факторами дуже важливо, оскільки це дає змогу передбачати майбутні релевантні витрати, що вкрай необхідно для прийняття управлінських рішень. Для опису поведінки витрат у літературі традиційно використовують терміни: «змінні витрати» і «постійні витрати», а також «напівзмінні витрати» і «напівпостійні витрати». При цьому як основний фактор витрат зазвичай розглядають обсяг діяльності (виробництва або реалізації) [4, с. 71].
Змінні витрати (Variable Cost)–це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).
Типовим прикладом змінних витрат є прямі матеріальні витрати, відрядна зарплата, енергія для роботи устаткування, пальне для автомобілів, комісійні виплати торговим агентам.
Постійні витрати (Fixed Costs) –це витрати, що залишаються незмінними в разі зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).
Прикладом постійних витрат є прямолінійна амортизація, орендна плата, зарплата персоналу офісу тощо.
Напівзмінні витрати (Semivariable Costs)–це витрати, що змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).
Прикладом напівзмінних витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі закупівлі великої партії та оплати понаднормової роботи.
Змішані витрати (Mixed Costs)–це витрати, що містять елементи як змінних, так і постійних витрат.
Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентної плати та змінні витрати – плату за міжміські розмови.
В основу розподілу витрат на постійні та змінні покладено припущення релевантного діапазону та часу.
Релевантний діапазон (Relevant Range)–це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв`язок між величиною витрат та їх фактором.
Релевантним зазвичай є нормальний очікуваний діапазон діяльності підприємства.
За межами цього діапазону змінні витрати не є лінійною функцією обсягу внаслідок понаднормової оплати, знижок з обсягу закупівлі матеріалів, неефективного використання ресурсів тощо.
Тому змінні витрати можна відобразити прямою лінією лише в межах релевантного діапазону діяльності підприємства.
Своєю чергою, нічого постійного у світі немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності.
Зокрема, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребуватиме додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватися, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі.
Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки впродовж певного часу.
Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду приміщення кафе у другому кварталі може бути вищою, ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості відвідувачів кафе.
У багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.
Напівпостійні витрати (Semifixed Costs)–це витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.
Прикладом таких витрат є зарплата ремонтних робітників за умови, коли для обслуговування обладнання на кожні 1000 машино – годин потрібен один ремонтник.
Таким чином, за короткий період (місяць) витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але впродовж тривалого періоду всі витрати набувають тенденції до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасто.
Враховуючи це, аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському обліку – це не тільки оцінка результативних значень показників, обчислених за допомогою того чи іншого методу, а й попереднє вивчення інформації, що аналізується, щодо її достовірності, об`єктивності, взаємозв`язку і залежності від вибраних критеріїв дослідження.
Вивчаючи поведінку витрат, потрібно керуватись одним із принципів управлінського обліку: різні витрати для різних цілей, проте, приймати рішення не з того, як їх поділяє управлінський облік, а насамперед, з того, чого ми хочемо?
Як вчить нас влада, думай глобально – живи віртуально. Пропонуємо інший підхід: живи пікантно – рахуй релевантно.
Однак треба не просто надати інформацію. Інформація необхідна керівнику або тому, хто приймає рішення, саме для даного рішення і саме в певній ситуації і в конкретному середовищі. Тобто бухгалтер повинен не просто порахувати і принести всі облікові документи. Керівники – дуже зайняті люди і не мають часу вивчати усе, що зробили бухгалтери. Треба надати інформацію, від якої залежить прийняття рішення.
Отже релевантними є лише майбутні витрати і доходи (грошові потоки). Те, що було в минулому, уже поховано. Некрологи написані і все стало досвідом. А ми не можемо вплинути на минуле. Ми можемо прораховувати лише майбутні рішення.
Приймаючи рішення, ми враховуватимемо не лише фінансові аспекти, а всю релевантну інформацію, і не грошову також. Тобто час, зручність – це теж релевантна інформація [2, с. 28].
Роль витрат у господарській діяльності підприємств незаперечна. Але лише чітко налагоджена система управління витратами дасть відчутні результати в фінансово – господарській діяльності підприємства. Уважне ставлення до вибору класифікації та аналізу поведінки витрат визначить, наскільки правильно організована система управління витратами. Пряма залежність прибутку підприємства від рівня витрат за умов пошуку резервів їх зниження дасть можливість швидшими темпами розвиватися компанії. В кінцевому підсумку розвиток суб`єктів господарювання і це стане конкурентною перевагою на ринку [10, с. 119].
10.Ефективність роботи підрозділів підприємства оцінюється за показником прибутку або витрат. Як уже зазначалося, показник прибутку характеризує ефективність діяльності тих підрозділів, які виготовляють і постачають продукцію на ринок. Він може застосовуватись і для оцінки роботи внутрішньокоопераційних підрозділів як умовний показник. В усіх цих випадках обсяг і динаміка прибутку однозначно характеризують ефективність діяльності. Проте в більшості випадків внутрішні підрозділи є місцями витрат, а не центрами прибутку. Тому й ефективність їх діяльності визначається за рівнем витрат на певний обсяг виробництва. Економія витрат у місцях їх формування веде до зменшення собівартості продукції і збільшення прибутку підприємства як головної кінцевої мети його діяльності.
З точки зору оцінки діяльності підрозділу його витрати можуть виражатись як абсолютним, так і відносним показниками.
Відносні показники витрат — це витрати на одиницю продукції (калькуляційну одиницю) або на одиницю виміру обсягу продукції (одну гривню, одну нормо-годину). Перший показник у вигляді собівартості одиниці продукції об’єктивно показує динаміку витрат, співвідношення їх планової і фактичної величин. На нього не впливають структурні зрушення у номенклатурі продукції. Основний його недолік — обмеженість однопродуктовим виробництвом. Показник витрат на одиницю виміру обсягу продукції просто обчислюється на всіх рівнях управління, але він має дещо штучну побудову, дуже реагує на зміну структури продукції, тому застосовується рідко. Перевага відносних показників витрат полягає в тому, що їх фактичні й планові величини порівнюються безпосередньо, без будь-яких коригувань.
Абсолютний показник витрат у формі кошторису є універсальним і найбільш поширеним для оцінки роботи підрозділів. Він дає змогу порівняти фактичні витрати з плановими, виявити відхилення за окремими видами витрат і в подальшому з’ясувати їх причини. Основна проблема, яка при цьому виникає, полягає в необхідності перераховувати планові витрати на фактичний обсяг виробництва для забезпечення порівнянності фактичної і планової сум витрат. Такі перерахунки планових витрат не потрібні лише в тих випадках, коли фактич- ний обсяг виробництва продукції точно збігається з плановим (Рпл.в = 100%).
Для оперативного визначення планових витрат на фактичний обсяг виробництва треба знати їх функціональну залежність від обсягу продукції (зайнятості). Функція витрат, у якій змінною є обсяг продукції, будується на основі їх поділу на змінні та постійні витрати. Якщо обсяг виробництва продукції має натуральний вимір (однопродуктове виробництво), то функція витрат виражається формулою:
C=N* Сз.о + Сп (7.12)
де С — загальні витрати (кошторис) за певний період, грн.;
N — кількість виготовленої продукції у натуральному виразі;
Сз.о — змінні витрати на одиницю продукції, грн.;
Сп — постійні витрати за розрахунковий період, грн.
Така залежність загальних витрат від обсягу виробництва ґрунтується на припущенні, що всі витрати чітко поділяються на постійні та змінні, а останні є тільки пропорційними. Проте в реальних умовах виробництва подібне буває рідко. Деякі змінні витрати не мають пропорційної залежності від обсягу продукції, вони можуть змінюватись як дегресивно (витрати на допоміжні матеріали для обслуговування машин, енергію для приведення їх у дію та ін.), так і прогресивно (витрати на рекламу, оплату праці в деяких випадках тощо). Отже, функція витрат (7.12) виражає певні ідеальні умови їх формування. У кожній конкретній ситуації обчислення на її основі є приблизними, але вважаються достатніми для аналізу витрат. Підвищення точності зазначеної функції потребувало б уведення у її склад додаткових змінних факторів впливу на рівень витрат, а це ускладнило б модель і зробило б її малопридатною для практичного користування.
Для обчислення планових витрат за кошторисом на фактичний обсяг виробництва формулу (7.12) треба модифікувати з урахуванням того, що в кошторисі змінні витрати подані на весь плановий обсяг виробництва в абсолютній сумі. Для їх перерахунку на фактичний обсяг продукції треба планові змінні витрати помножити на індекс виконання плану з обсягу виробництва, тобто
При оцінці роботи підрозділів за показником витрат такі перерахунки здійснюються по кожній статті кошторису і по кошторису в цілому. У результаті виявляються відхилення фактичних витрат від планових.
11. Перехід на новий порядок нормативного регулювання бухгалтерського обліку в зв'язку з розробкою і впровадженням системи Національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку спричиняє необхідність використання нового понятійного апарату в управлінському обліку. Цей апарат включає такі основні поняття:
Ш об'єкт обліку виробничих витрат - витрати на виробництво, що групуються за різними ознаками з метою визначення собівартості продукції
Ш витрати - зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками)
Ш витрати майбутніх періодів - витрати, понесені підприємством в звітному періоді, але відносяться по часу їх використання у виробництві до наступних звітних періодів
Ш собівартість продукції (робіт, послуг) - грошове вираження витрат підприємства, пов'язаних з виробництвом та збутом продукції, виконанням робіт, наданням послуг.
Ш прямі витрати - економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обгрунтованими нормами та нормативами
Ш непрямі витрати - витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом
Ш основні витрати - витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління. Вони поділяються на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати
Ш накладні витрати - витрати, не пов'язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва
Ш витрати періоду - витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені
Управлінський облік здійснюють за допомогою різноманітних методів. Метод - методологічний комплекс, тобто сукупність конкретних прийомів і способів пізнання, перетворення або оцінки дійсності. Методом обліку в практичному розумінні є використання різних прийомів обробки отриманих даних, які зафіксовані документально (спостереження, вимірювання, систематизація та реєстраційне узагальнення), сукупність прийомів та способів, що дають змогу обліку виконувати контрольні, аналітичні і управлінські завдання. Основними способами управлінського обліку є елементи методу бухгалтерського обліку:
документування - кількісне і якісне відтворення господарських операцій в момент ії здійснення в установлених формах первинних документів
інвентаризація - співставлення фактичних даних із обліковими і оформлення виявленого відхилення
- узагальнення об'єктів бухгалтерського обліку, які одержали первісну кількісну характеристику в натуральних вимірниках, грошовому співставленні
калькулювання - групування витрат та визначення собівартості продукції
подвійний запис - взаємозв'язок відображення і контролю кожної операції одночасно на двох рахунках за одною сумою
звітність - одержання системи економічних показників, які всебічно характеризують фінансову діяльність