Понятие и классификация затрат. Признание расходов в бухгалтерском учёте
Методологической основой учета расходов является ПБУ 10/99 «Учет расходов». Это приказ Минфина от 06.05.1999 №33н. Кроме того, нужно обращать внимание на «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», приказ Минфина 29.07.1998 года №34н, «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», утверждено Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфин СССР и ЦСУ СССР, 20.06.1970.
Себестоимость промышленной продукции – это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на её производство. Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством продукции. Исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств. Себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на её производство. Все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг. Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие возникающих затрат требуют использования в учете большой группы производственных счетов: 20, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 44, 96, 97.
При планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции применяются следующие виды группировок расходов:
- по месту возникновения затрат (по производству, цехам, участкам и т.д.)
- по видам продукции, работ, услуг
- по видам расходов (статьям и элементам затрат)
Группировка по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие ресурсы израсходованы и каков их удельный вес в общей сумме. Элементы затрат:
- материальные затраты
- затраты на оплату труда
- отчисления на социальные нужды
- амортизация
- прочие расходы
Эта группировка не показывает назначение производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности их осуществления.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Группировка затрат по статьям обеспечивает более точное выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относятся на продукцию прямо или косвенно. Обычно используют следующий перечень статей калькуляции:
- прямые материалы и сырье
- возвратные отходы
- покупные полуфабрикаты и комплектующие
- топливо и энергия на технологические цели
- полуфабрикаты собственного производства
- основная заработная плата
- дополнительная заработная плата
- отчисления на социальные нужды
- затраты на освоение производства
- специальные затраты
- общепроизводственные затраты
- общехозяйственные затраты
- потери от брака
- прочие производственные затраты
- коммерческие затраты
Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения организации используется группировка затрат по местам возникновения. Местами возникновения на производственном предприятии могут быть подразделения как основного, так и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы.
При использовании группировки затрат по процессам все затраты локализуются в зависимости от направления их использования в производстве или реализации продукции или управлением предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов, протекающих в компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить себестоимость выпускаемой продукции.
По отношению к объёму производства затраты можно разделить на постоянные и переменные. Переменные затраты зависят от объёма производства или продаж, при этом пересчете на единицу продукции они остаются неизменны. Это могут быть сырьё, материалы и сдельная заработная плата производственных рабочих. Постоянные затраты не изменяются с увеличением объёмов производства, но рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения уровня производства. Это, например, расходы на аренду, заработная плата административного персонала.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности
- прочие расходы
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции, а также приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов или брак, когда это является предметом деятельности организации, также относится к расходам по обычным видам деятельности, а когда не является предметом деятельности, то к прочим расходам. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к БУ в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Расходы, относимые к прочим, перечислены в п.11-13 ПБУ 10.
Расходы признаются в БУ при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота
- сумма расхода может быть определена
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации, при этом такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива
Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в БУ признается дебиторская задолженность. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции не по мере передачи прав собственности на поставленную продукцию, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции, затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отельных видов продукции (сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих и т.д.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, которые включаются в их себестоимость с помощью специальных методов их распределения в случае калькулирования полной себестоимости, либо списываемые единовременно в качестве текущих затрат при калькулировании сокращенной себестоимости. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, технологии производства и принятого метода калькулирования себестоимости. В состав прямых и косвенных затрат в разных отраслях отличается. Одни и те же затраты в одной отрасли относятся к прямым, а в другой могут относиться к косвенным. Калькулирование себестоимости продукции можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса. Результатом калькулирования является калькуляция, то есть расчет затрат предприятии на единицу продукции. Объектами калькулирования являются продукты труда. Продуктами труда могут быть:
- продукты полной или частичной готовности
- заказ или группа однородных изделий
- строительные объекты на разных этапах строительства
- отдельные операции
- виды работ и услуг (транспортные, ремонтные, монтажные, научно-исследовательские и т.д.)
Сумма прямых расходов отражается в БУ записями Д20К10,70,69,02,05,16 и т.д.
Процесс распределения косвенных расходов на производство может происходить в 2 этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по местам их возникновения. Например, между цехами, подразделениями, отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является выбор базы распределения.
Пример.Предприятие производит 2 вида стульев . За сентябрь 300 стульев вида А и 250 Б. Прямые расходы на А 225000, а на Б – 425000. Сумма косвенных затрат – 120000. В этом же месяце было продано 200 А и 100 Б.
Распределим косвенные затраты 2 способами. В первом случае примем за базу распределения прямые затраты, во втором – количество выпущенной продукции в натуральном выражении.
Первый способ:
Сумма косвенных затрат для стульев А: (225000*120000)/(225000+425000)=41538
Сумма косвенных затрат для стульев Б: (425000*120000)/(225000+425000)=78462
Тогда себестоимость единицы произведенной продукции для стула А (225000+42538)/300=888, для стульев Б (425000+78462)/250=2014.
Определяем себестоимость продаж:
Для стульев А – 200*888=177600.
Для стульев Б – 100*2014=201400.
Себестоимость продаж – 379000.
Второй способ:
Косвенные затраты для стульев А: (300*120000)/(300+250)=65455
Косвенные затраты для стульев Б: (250*120000)/(300+250)=54545
Себестоимость единицы А: (225000+65455)/300=968
Себестоимость единицы Б: (425000+54545)/250=1918
Себестоимость продаж А: 968*200=193600
Себестоимость продаж Б: 1918*100=191800
Совокупная себестоимость продаж 385400.
Таким образом, себестоимость единицы продукции различна при распределении косвенных затрат пропорционально прямым расходам либо пропорционально натуральному выпуску продукции. Предусмотрено 2 варианта признания общехозяйственных расходов:
- калькуляционный предполагает, что суммы затрат, собранные на счете 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в Д20,23,29 по принадлежности с одновременных их распределением между объектами калькулирования и пропорционально выбранной базе. При этом калькулируется так называемая полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.
- разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные ходом производственного процесса и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Периодические затраты, данные которых отражены на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость, а списываются в конце периода на уменьшение выручки от реализации продукции. При этом варианте кулькулируется неполная (ограниченная, сокращенная) производственная себестоимость по объектам калькулирования. Это аналог западной системы директ-костинг. При этом методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.
Постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.
При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли.
В организации кроме цехов основного производства существуют цеха вспомогательных производств (энерго-механический, энерго-ремонтный, инструментальный, ремонтно-строительный). Информация об издержках на продукцию, работы и услуги данных цехов, отражаются на счете 23, к которому открывают аналитические счета по видам производств, а внутри субсчетов ещё по видам продукции, статьям калькуляции. По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг на виды выпускаемой продукции. Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Затраты вспомогательного производства формируются по тем же элементам затрат:
Д23К10 - отпущены запчасти для ремонта, производимого ремонтным цехом
Д23К70,69 – начислена ЗП
Д23К02 – начислена амортизация по основным средствам ремонтного цеха
Д23К76 – начислены расходы на электроэнергию, потребленную ремонтным цехом.
В дальнейшем стоимость услуг ремонтного цеха списывается на различные счета, в зависимости от того, какие конкретные виды услуг были оказаны. Записи: Д25,26,28,29,44К23
В течение месяца прямые расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (материалы, заработная плата, амортизация), относятся на счет 29. Также в Д29 могут относиться косвенные расходы, определенные по результатам их распределения. По К29 отражаются суммы фактических затрат по завершенным работам и оказанным услугам.
Формирование информации о затратах по обычным видам деятельности предполагает следующую последовательность этапов учетных работ:
- отражением производственных затрат является определение первичных затрат, группировка которых производится по структурным подразделениям организации, видам изделий, статьям затрат. В результате выполнения этого вида учетных работ составляются ведомости распределения расхода материалов, начисление и распределение оплаты труда работников, отчисления социальных взносов, расчеты амортизации внеоборотных активов. Указанные в ведомости являются основанием для отражения расходов по дебету счетов учета производственных затрат и по кредиту соответствующих счетов.
- затраты вспомогательных производств списываются согласно отчету о выполненных работах и распределяются по направлениям. Это распределение отражается записями Д20,25,26К23.
- расходы на обслуживание производства и управления производством по окончании отчетного месяца списываются на счет 20. В результате проведенных учетных работ на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство за отчетный месяц (для калькулирования полной себестоимости).
- затраты между остатками незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции разграничиваются, что дает возможность определить фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции.
Кроме расходов на производство продукции, существуют также расходы, связанные с её продажей. Расходы на продажу для организаций для различных сфер деятельности – это расходы, связанные с реализацией уже готовой продукции.
БУ расходов на продажу ведется на счете 44 по видам и статьям расходов. Состав коммерческих расходов, порядок их учета и распределения определяется отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Распределение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные существует и в налоговом учете. Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. При этом п1ст318 НК дает примерный список прямых расходов в НУ:
- материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие)
- расходы на оплату труда персонала, а также начисленные на неё социальные налоги и взносы
- амортизация по ОС, используемым при производстве продукции
Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Если организация не продала собственную продукцию, то относящиеся к ней прямые расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде. Остальные расходы, которые не включены в состав прямых и не являются внереализационными, признаются косвенными расходами. Их сумма полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде.