Реализация по товарообменным сделкам. Зачет встречных требований
В большинстве случаев основанием для обмена одного товара на другой является заключенный сторонами договор мены. Однако на практике обмен товарами (равно как и работами, услугами) может происходить в результате других сделок, изначально не направленных на бартер. Например, при недостаточности у покупателя денежных средств он может договориться с поставщиком об оплате иным способом, в том числе путем передачи имущества, тогда между сторонами заключаются иные договора, например, соглашение о предоставлении отступного (регулируется ст.409 ГК) или соглашения о новации (гл.41 ГК).
Отношения по договорам мены регулируются гл.31 «Мена» ГК. п.1 ст.567 ГК: по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Если из договора мены прямо не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. Для договора мены применяются правила договора купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом передаваемого товара и покупателем принимаемого товара. Имущество, приобретенное по договору мены, приходуется по стоимости ценностей, переданных илиподлежащих передаче. При этом стоимость переданного имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется его стоимость.
п.2 ст.40 НК: налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Если цена бартерной сделки более чем на 20% будет отклоняться от рыночной, то расчет выручки для целей налогообложения должен быть произведен исходя из рыночных цен.
Если договором мены предусмотрен одновременный момент передачи товаров, то каждая сторона составляет обычные проводки по поступлению и продаже товаров, после чего отражается зачет задолженностей. Если же в договоре предусмотрен неодновременный порядок передачи товаров, то при отражении в учете операций по договору мены возникают особенности, т.к. в соответствии со ст.570 ГК право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. В этом случае схемы бухгалтерских записей будут зависеть от последовательности совершения товарообменных операций.
1. Если организация первой отгружает товары:
Д45К41 –отгружен товар контрагенту (т.к. обязательство по отгрузке товаров контрагента еще не выполнено, то право собственности на отгруженные нами товары покупателю в соответствии со ст.570 ГК не перешло)
Д76К68 – начислен НДС в связи с отгрузкой товаров (после отгрузки товара организация в соответствии со ст. 167 НК начисляет НДС, но т.к. товары еще не проданы, то вместо Д90 используется Д76)
После получения товаров от контрагента:
Д41К60 –получены товары от контрагента
Д19К60 – отражен входящий НДС
Д62К90 –признана выручка от реализации
Д90К45 – списана с/с проданных товаров
Д90К76 – отражен в качестве расхода НДС по проданному товару
Д60К62 – отражен зачет задолженности
2. Если организация первой получает товары:
Д002 – поступили товары от контрагента
Когда мы начинаем отгружать товар покупателю:
Д62К90 – отгружены товары контрагенту
Д90К68 – начислен НДС с реализации
Д90К41 –списана с/с проданного товара
К002 – списаны товары с забалансового учета
Д41К60 – оприходованы товары от контрагента
Д19К60 – отражен входящий НДС
Д60К62 – отражен зачет задолженности
По условиям договора возможна ситуация, когда обмениваемые товары признаются неравноценными. Тогда сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах в тот момент, который предусмотрен условиями заключенного договора.
На практике нередки ситуации, когда организация одновременно является и должником, и кредитором одного и того же лица. В таких ситуациях контрагенты проводят зачет встречных обязательств. Порядок зачета взаимных требований сторон установлен ст.410 «Прекращение обязательств зачетом» гл.26 «Прекращение обязательств» ГК. ст.410 ГК: обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого уже наступил, либо срок которого не указан в договоре, либо срок определен моментом востребования. Таким образом, для проведения взаимозачета необходимо соблюдение следующих обязательных условий:
1. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть встречными, т.е. его участники должны быть по отношению друг к другу, и должникам, и кредиторами.
2. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть однородными, т.е. качественно сопоставимыми. Это значит однородность предмета требования, а не однородность оснований возникновения этих требований. Исходя из этого, любые требования, выраженные в денежной форме, признаются однородными.
3. Требования, являющиеся предметом зачета, не должны быть досрочными. Зачет возможен в отношении тех требований, срок исполнения которых наступил или их исполнение может быть востребовано в любой момент.
4. Необходима бесспорность предъявляемых к зачету требований на момент заявления о зачете. Бесспорность означает, что на момент заявления о зачете требования они не оспариваются сторонами. Зачет невозможен, если хотя бы одно из требований не бесспорно.
5. Законом или договором не должно быть предусмотрено ограничений либо запретов на прекращение обязательств зачетом.
Перечень обязательств, требования по которым не подлежат зачету, установлен ст.411 ГК: требования о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью; о взыскании алиментов; о пожизненном содержании; в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
6. Для зачета взаимных обязательств достаточно заявление одной стороны (ст.410 ГК). Для прекращения обязательства зачетом указанное заявление должно быть получено соответствующей стороной (п.4 Информационного письма Президиума ВАС (Высшего Арбитражного Суда) РФ от 29.12.2001 г. №965).
Если встречные однородные требования равны, то оба обязательства после проведения зачета прекращаются полностью. При проведении зачета двух неравных встречных требований меньшее по объему обязательство погашается полностью, а большее обязательство погашается в части, равной меньшему, и это большее требование после зачета продолжает существовать в части, в которой оно превышало меньшее.
ст.410: участниками зачета встречных требований могут быть два субъекта гражданско-правовых отношений. Вместе с тем на практике достаточно часто организации используют многосторонние зачеты с участием трех и более сторон. Круговой взаимозачет долговых обязательств – явление допустимое.
По договору мены тот факт, что стороны обмениваются принадлежащим им имуществом, предполагается изначально. В то же время в зачете участвуют требования, которые возникли как минимум по двум ранее заключенным сделкам, даже если они оформлены в один день.
Отражение в БУ операций по зачету встречных требований не отличается от отражения операций по договору мены. По мнению арбитражных судов. в тех случаях, когда взаимные денежные обязательства сторон по оплате отгруженных товаров прекращаются взаимозачетом, бартерных отношений между сторонами не возникает. Значит, особенности исчисления НДС, установленные для бартерных операций на данные случаи не устанавливаются (Определение ВАС РФ от 22.08.2008 г.№8375/08).