Особенности налогообложения банковских операций
В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС банковские операции, перечень которых установлен в первой части ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (за исключением инкассации), в том числе:
1. привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
2. размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
3. открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
4. осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5. кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
6. купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
7. осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8. по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
9. выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
10. оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
11. получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;
12. услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
В соответствии с п. 4 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не составляются банками по вышеуказанным банковским операциям.
Банки в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ вправе отказаться от освобождения вышеперечисленных операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих услуг.
Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Перечисленные выше операции в соответствии с п. 6 ст. 149 НК не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При оказании банками услуг, указанных в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ суммы НДС предъявленные банку при приобретении товаров, (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Как и все налогоплательщики, банки имеют право при исчислении НДС уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.
Если банком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями п.п.3 п.3 ст. 149 НК, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
И в случае частичного использования банком приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в деятельности, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, предъявленные продавцом указанных товаров (работ, услуг) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для оказания услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости оказанных услуг за налоговый период.
Если доля совокупных расходов при оказании банками услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы НДС, предъявленные банку продавцами в указанном налоговом периоде подлежат вычету.
Банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению подлежит уплате в бюджет.
В соответствии с Письмом Минфина России от 09.12.2005 N 03-04-11/323 банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2006 года по-прежнему определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств, то есть на день оплаты товаров (имущества), работ, услуг.
Большинство банков при определении налоговой базы по НДС используют (закрепляют в учетной политике) порядок, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому вся сумма налога, полученная банком за налоговый период по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам, не принимаются к вычету (возмещению).
Банк, использующий порядок, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, применяет налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, только в следующих случаях:
- вычетам подлежат суммы налога, предъявленные банком покупателю и уплаченные банком в бюджет при реализации, в случае возврата имущества, отказа от услуг;
- вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные банком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества.
5.Доходы банков при исчислении налога на прибыль организаций
Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) банком является кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:
- привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;
- размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. В соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 НК РФ, к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы (их перечень содержится в ст. 250 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
Кроме доходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ.
Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержится в п. 2 ст. 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым.
К доходам банков, в частности, относятся следующие доходы от осуществления банковской деятельности:
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.
Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 настоящего Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса.
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
8) от депозитарного обслуживания клиентов;
9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";
18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
19) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса;
21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 настоящего Кодекса;
22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.