Понятие налогового обязательства и его исполнение
Статья 36 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) содержит следующее определение налогового обязательства: «Налоговое обязательство – обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину)».
Налоговое обязательство возлагается на плательщика (иное обязанное лицо) с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налогового сбора (пошлины). Что представляют собой эти обстоятельства? Согласно ст. 28 НК, обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства – это объекты налогообложения. Таким образом, основанием возникновения налогового обязательства служит наличие объекта налогообложения, с которым законодательство связывает необходимость уплаты налога. Например, получение дохода или прибыли, обладание объектом недвижимости, перемещение товара через таможенную границу Республики Беларусь и др.
Исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым или таможенным законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо. Например, налоговое обязательство ликвидируемой организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются ликвидационной комиссией (ликвидатором) этой организации, за счет денежных средств этой организации, в том числе от реализации ее имущества; налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации; налоговое обязательство умершего физического лица исполняется его наследником (наследниками), принявшим наследуемое имущество умершего.
Налоговое обязательство должно исполняться надлежащим образом. Плательщик (иное обязанное лицо) обязан уплатить сумму налога (сбора) в бюджет точно в срок и в полном объеме. Уплата может производиться как наличными средствами, так и в безналичной форме. В последнем случае плательщик дает письменное платежное поручение банку о перечислении суммы налога в бюджет. Налоговое обязательство считается исполненным с момента уплаты причитающихся сумм налогов, сборов (пошлин). Налог, сбор (пошлина) не признаются уплаченными в случае отзыва плательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения на перечисление суммы налога, сбора (пошлины) в бюджет, а также, если на момент предъявления плательщиком в банк платежного поручения не имеет достаточных денежных средств на счете для его уплаты.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства являются основаниями для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства и уплаты соответствующих пеней, а также для применения к указанному лицу мер ответственности в порядке и на условиях, установленных законодательством. Кроме того, налоговыми или таможенными органами могут быть применены меры, обеспечивающие взыскание задолженности. Ими являются: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банках, арест имущества (ст. 49 – 54 НК).
Порядок принудительного исполнения налогового обязательства различается в зависимости от субъекта. В отношении физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, взыскание происходит только на основании решения суда (общего или хозяйственного) (ст.59 НК). В отношении организации допускается взыскание задолженности на основании решения руководителя (его заместителя) налогового или таможенного органа (ст.55-58 НК). Решение налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени должно содержать обязательное указание на те счета плательщика (иного обязанного лица) – организации, с которых должно быть произведено перечисление налога, сбора (пошлины), пени, и на сумму, подлежащую перечислению. Взыскание налога, сбора (пошлины), пени не производится за счет денежных средств на ссудных, спецссудных и корреспондентских счетах, а также счетов по учету бюджетных средств государственного казначейства и местных бюджетов. Взыскание налога, сбора (пошлины), пени с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату взыскания. Принудительное взыскание может быть произведено за счет наличных денежных средств организации. Возможно вынесение решения налогового или таможенного органа о взыскании задолженности за счет средств дебиторов организации. Ответственность за достоверность сведений о дебиторах и суммах дебиторской задолженности несет плательщик (иное обязанное лицо) – организация.
В случае, когда исчерпаны все вышеперечисленные возможности для взыскания задолженности с организации, а сумма долга перед бюджетом не погашена полностью, производится взыскание налогов, сборов (пошлин) и пени за счет иного имущества организации. Однако для этого налоговый или таможенный орган должен обратиться в суд, поскольку наложение взыскания на имущество организации согласно ст. 59 НК производится в судебном порядке. Денежные средства, полученные от реализации имущества, зачисляются в бюджет. Существует очередность наложения взыскания на имущество организации. В первую очередь происходит обращение взыскания на имущество, не участвующее непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). Затем - на товары, а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в процессе производства. В третью очередь реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в процессе производства, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства. Затем взыскание обращается на имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения взыскания налога, сбора (пошлины), пени такие договоры расторгнуты или признаны недействительными. Наконец, в счет погашения задолженности по налогам реализуется иное имущество, не указанное выше, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
Как уже отмечалось выше, взыскание налога, сбора (пошлины), пени в отношении физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, происходит только на основании решения суда (общего или хозяйственного). Согласно ст. 59 НК взыскание за счет имущества плательщика (иного обязанного лица) – физического лица производится последовательно в отношении:
1) денежных средств на счетах в банке;
2) наличных денежных средств;
3) дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя, заработной платы и иных доходов физического лица;
4) имущества, не участвующего непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг);
5) товаров, а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в процессе производства;
6) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в процессе производства, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
7) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения взыскания налога, сбора (пошлины), пени такие договоры расторгнуты или признаны недействительными;
8) иного имущества, не указанного выше, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
Налоговый контроль
Исполнение налогового обязательства предполагает постоянный контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и точностью уплаты налогов, сборов (пошлин). Налоговый контроль осуществляется посредством учета плательщиков и иных обязанных лиц (ст. 65 НК), налоговых проверок (ст. 69 – 71 НК), опросов плательщиков и иных лиц, осмотра имущества и др.
Учет плательщиков происходит в результате постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Постановка на учет организации (за исключением простого товарищества) или индивидуального предпринимателя производится по их заявлению в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя, которое подается не позднее десяти рабочих дней со дня их государственной регистрации. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет плательщика (иного обязанного лица) в течение пяти рабочих дней со дня получения им заявления с приложением необходимых документов (сведений). При постановке на учет в налоговом органе каждому плательщику (иному обязанному лицу) присваивается единый по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, учетный номер плательщика. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения учетного номера плательщика устанавливаются законодательством. Плата за присвоение (изменение) учетного номера плательщика, снятие с учета и выдачу плательщику соответствующих документов не взимается. Банки открывают текущий (расчетный) и иные счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении ими документов, подтверждающих их постановку на учет в налоговом органе.
На основе данных учета плательщиков (иных обязанных лиц) Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь ведет Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц). Порядок ведения Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц) устанавливается законодательством.
Формой налогового контроля выступают налоговые проверки. Налоговые проверки могут быть плановыми и внеплановыми.
Плановая налоговая проверка проводится на основании квартальных графиков проверок, утверждаемых руководителем (его заместителем) налогового органа. Графики проверок доводятся до сведения плательщиков путем их размещения на информационных стендах, оборудованных в помещениях налоговых органов. Плановые налоговые проверки одного и того же плательщика (иного обязанного лица) могут проводиться не более одного раза в год.
Внеплановая налоговая проверка проводится по поручению Президента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь, Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Совета по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, руководителя налогового органа, правоохранительных и судебных органов. Внеплановая налоговая проверка, как правило, проводится без предварительного уведомления плательщика (иного обязанного лица).
Внеплановая налоговая проверка по поручению руководителя налогового органа может проводиться при следующих обстоятельствах:
– наличие сведений и фактов, свидетельствующих о нарушениях налогового законодательства;
– непредставление к установленному сроку налоговой декларации (расчета) или других документов, необходимых для налогообложения;
– возникновение необходимости проверить или уточнить сведения, полученные при проведении предыдущей налоговой проверки плательщика (иного обязанного лица), а также при проведении налоговой проверки другого лица, состоящего в правовых отношениях с этим плательщиком (иным обязанным лицом);
– реорганизация или ликвидация организации, прекращение деятельности индивидуального предпринимателя;
– наличие письменного заявления плательщика (иного обязанного лица) о зачете либо возврате излишне уплаченных сумм налога, сбора (пошлины), пени;
– неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства, наличие задолженности по налогам, сборам (пошлинам) – в целях принятия решения о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет имущества плательщика (иного обязанного лица);
– принятие вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы плательщика решения о проведении дополнительной проверки.
Внеплановая налоговая проверка проводится в пределах обстоятельств, наличие которых явилось основанием для ее проведения.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки плательщиков (иных обязанных лиц). Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и других документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) и связанных с налогообложением, а также документов о деятельности плательщика (иного обязанного лица), имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у плательщика (иного обязанного лица) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов (пошлин).
Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения плательщика (иного обязанного лица). В ходе проверки изучается полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете плательщиком (иным обязанным лицом) операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, сборов (пошлин). Затем происходит сравнение определенных в ходе проверки фактических сумм налогов, сборов (пошлин) с суммами, отраженными в документах, представлявшихся ранее в налоговый орган. Выездные налоговые проверки могут быть комплексными, рейдовыми, тематическими и встречными.
При проведении комплексной выездной налоговой проверки подлежат изучению вопросы уплаты всех налогов, сборов (пошлин), обязанность уплаты которых была возложена на проверяемого плательщика (иное обязанное лицо).
Рейдовая выездная налоговая проверка проводится налоговыми органами в местах деятельности плательщиков (иных обязанных лиц), связанной с приемом наличных денежных средств от покупателей (клиентов), с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, с хранением товарно-материальных ценностей в других местах, связанных с извлечением доходов. Целью ее проведения является контроль за соблюдением налогового законодательства, а также установление фактов незарегистрированной предпринимательской деятельности либо деятельности, на занятие которой требуется специальное разрешение (лицензия), сбора оперативной информации, проверки заявлений и жалоб организаций и физических лиц.
В ходе проведения тематической выездной налоговой проверки подлежат изучению вопросы уплаты отдельных налогов, сборов (пошлин), а также другие вопросы, входящие в компетенцию налоговых органов.
Встречная выездная налоговая проверка проводится в случаях, когда в ходе плановой либо внеплановой налоговой проверки возникнет необходимость детально проверить определенную финансово-хозяйственную операцию. В этом случае осуществляется проверка отражения данной операции в бухгалтерском учете других плательщиков, принимавших участие в проверяемой сделке.
Общий срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать 30 рабочих дней. Указанный срок может быть продлен руководителем (его заместителем) налогового органа.
По итогам налоговой проверки должностными лицами налоговых органов составляются акт или справка по форме, установленной законодательством. В акте выездной налоговой проверки должны быть указаны:
– основание назначения налоговой проверки, дата и номер предписания на ее проведение, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших налоговую проверку;
– даты начала и завершения налоговой проверки (в случае перерывов указывается их период), а также место составления акта налоговой проверки;
– фамилия и инициалы проверяемого плательщика (иного обязанного лица) – физического лица, наименование проверяемого плательщика (иного обязанного лица) – организации, должности, фамилии и инициалы работников плательщика (иного обязанного лица) или других его представителей, обязанных подписать акт налоговой проверки, с обязательным указанием периода их работы, а также иных лиц, привлекаемых к налоговой проверке;
– наименование, место нахождения (место жительства) и подчиненность проверяемого плательщика (иного обязанного лица), учетный номер плательщика (иного обязанного лица), реквизиты текущего (расчетного) банковского счета;
– наличие книги учета налоговых проверок, а также информация о произведенной в ней записи о данной налоговой проверке;
– кем и когда были проведены предыдущие налоговые проверки за проверяемый период по аналогичной тематике, какие приняты меры по выявленным фактам нарушения актов законодательства;
– перечень проверенных финансово-хозяйственных операций (документов), а также методы и периоды их проверки;
– место, время (если оно установлено) и характер совершенного правонарушения, акты законодательства, требования которых нарушены, установленная законодательством ответственность за данный вид нарушения;
– факты сокрытия или несвоевременной уплаты налогов, сборов (пошлин), прочих нарушений финансовой дисциплины, неправильного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;
– размер причиненного вреда (при его наличии) и другие последствия выявленных нарушений;
– должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение актов законодательства;
– иные сведения, необходимые для рассмотрения материалов о совершенном налоговом правонарушении.
Результаты выездной налоговой проверки, в ходе которой не выявлены нарушения налогового законодательства, оформляются справкой.
Результаты камеральной налоговой проверки, в ходе которой не выявлены нарушения налогового законодательства, документально не оформляются.
Акт или справка налоговой проверки подписываются должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, а также:
руководителем плательщика (иного обязанного лица) – организации или иным лицом, уполномоченным в соответствии с учредительными документами, договором или законодательством управлять организацией, либо плательщиком – физическим лицом или их представителями;
лицом, выполняющим функции главного (старшего на правах главного) бухгалтера проверяемого плательщика.
Акт или справка налоговой проверки вручаются плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю и регистрируются в налоговом органе.
Плательщик (иное обязанное лицо) вправе подписать акт с указанием возражений по акту налоговой проверки. Возражения по акту налоговой проверки представляются плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговый орган, проводящий налоговую проверку, не позднее пяти рабочих дней со дня вручения ему акта налоговой проверки. По истечении установленного пятидневного срока возражения к рассмотрению не принимаются.
Возражения проверяются проводившим налоговую проверку должностным лицом налогового органа, и по ним составляется заключение в письменной форме, с которым должны быть ознакомлены работники проверяемого плательщика (иного обязанного лица). Решение по акту налоговой проверки принимается руководителем (его заместителем) налогового органа в пределах его компетенции не позднее 30-дневного срока со дня получения материалов налоговой проверки.