Подоходный налог с физических лиц и новые тенденции обложения населения в развитых странах
База обложения подоходными налогами во многих странах почти не отличается. В состав налогооблагаемого дохода включаются заработная плата, различные формы вознаграждения за труд, доходы от предпринимательской деятельности, пенсии, рента, проценты, дивиденды и другие виды доходов от инвестиций.
Налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение календарного или финансового года, или другого периода, равного 12 месяцам. В одних случаях подоходный налог берется с фактического дохода налогоплательщика, полученного или накопленного в течение года, в других – с оценочной суммы ожидаемого дохода, подсчитанного на базе полученного в предыдущие годы.
Общим для всех развитых стран является и понятие необлагаемого минимума, под которым подразумевается основная, или базисная, скидка, устанавливаемая для всех налогоплательщиков. Подсчет причитающихся налогов за конкретный период начинается с вычета предусмотренных налоговым законодательством скидок с суммы облагаемого дохода. Могут предоставляться дополнительные скидки супругам и лицам, имеющим на иждивении детей.
В ряде стран подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. В отдельных странах прогрессия обложения постепенная, плавная, за счет деления дохода на много частей. В других, наоборот, в этих шкалах переход в ставках обложения от одной группы к другой более резкий, скачкообразный. Почти для всех стран характерно сокращение числа групп доходов, облагаемых по разным ставкам, то есть происходит уменьшение ступенчатости шкалы обложения. Кроме того, в большинстве развитых стран (Великобритании, Канаде, Италии, Германии и т.д.) было законодательно проведено снижение максимальных ставок обложения подоходным налогом и его прогрессии.
Основные различия при исчислении подоходного налога с населения в развитых странах заключаются в определении:
- объема и состава дохода, подлежащего налогообложению;
- понятия единицы налогообложения (облагается ли доход каждого члена семьи раздельно или применяется налогообложение единого дохода семьи);
- состава и характера налоговых льгот при подсчете величины облагаемого дохода;
- шкалы обложения.
Указывая на различия в подходах к определению видов доходов, включаемых или не включаемых в базу подоходного обложения, важно отметить принципиальные положения: в одних странах налоговые льготы могут предоставляться в форме налоговых скидок или налоговых кредитов, а в других их отсутствие может быть компенсировано невключением в облагаемый доход в облагаемый доход тех или иных видов поступлений. Таким образом, освобождение от налогообложения какого-либо вида доходов может быть непосредственно оговорено в налоговом законодательстве и не обязательно должно принимать форму налоговой скидки. В связи с этим законодательства многих стран могут отличаться лишь подходами к тому, включать ли данный вид дохода в базу обложения подоходным налогом с населения или нет.
В состав облагаемого дохода обычно входят:
- основная заработная плата рабочих и служащих;
- дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы. Во многих развитых странах предпринимаются меры по более полному учету при налогообложении различного рода вознаграждений, выплачиваемых сверх заработной платы. При этом учитываются не только разные формы выплат, но и льготы, предоставляемые в иной форме – товарно-материальной (в виде привилегий);
- доходы от предпринимательской деятельности (фермерство, малый бизнес, мелкая торговля и т.д.). При этом действует ряд льгот. Особенно распространена во многих странах практика предоставления налогоплательщику права вычета из облагаемого дохода всех произведенных издержек;
- дивиденды, проценты по счетам в банках, проценты по государственным бумагам и другим долговым инструментам;
- взносы по страхованию жизни. В большинстве стран они исключаются из обложения в форме налоговой скидки на сумму платежа;
- доходы, получаемые от коммерческого использования недвижимости (сдача в аренду и т.п.);
- условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья;
- алименты, выплачиваемые на содержание детей, включаемые в базу обложения лица, их получающего. Но в ряде стран алименты не включаются в базу обложения;
- единовременные выплаты и пособия, хотя в Канаде, Норвегии, Швеции, Великобритании эти виды дохода исключаются из базы обложения;
- пенсии;
- выплаты по безработице. Наблюдается тенденция ко все более широкому распространению практики включения и в облагаемый доход;
- выплаты по болезни. В одних странах они облагаются налогом, в других – нет;
- семейные выплаты и льготы, которые облагаются налогом в Испании и Канаде.
Существуют два подхода к налогообложению доходов семьи: раздельный, когда налог берется с каждого из супругов, и совокупный, когда налог удерживается с их объединенного дохода.
В некоторых странах, где предусмотрен принцип индивидуального налогообложения, при определенных условиях допускается взимание налогов с объединенных доходов, то есть супружеская пара рассматривается в качестве единицы налогообложения. И наоборот, в странах, где налогом облагаются объединенные доходы, может действовать положение, разрешающее облагать супругов раздельно, либо вводятся признаки, по которым их доходы могут разделяться, либо применяются специальные персональные шкалы обложения. В целом эксперты отмечают характерную тенденцию постепенного перехода от принципов обложения объединенных доходов супругов к обложению их доходов на индивидуальной основе.
Наиболее часто практикуемая форма налоговых льгот – это налоговые скидки. Они вычитаются из доходов, подлежащих налогообложению, и лишь после этого подсчитывается облагаемый доход налогоплательщика, к которому применяются соответствующие ставки для подсчета суммы причитающегося налога.
Важнейший элемент системы подоходного налогообложения населения – так называемые стандартные скидки, являющиеся основными налоговыми льготами по подоходному налогу с населения в развитых странах. К ним относятся: налогооблагаемый минимум для налогоплательщиков, скидки на детей, супругов, иждивенцев, инвалидов.
Особенность стандартных скидок состоит в том, что их величина не связана с какими бы то ни было фактическими расходами налогоплательщика и ими не обусловлена. Они предоставляются всем налогоплательщикам в соответствии с положениями Налогового кодекса. Эти скидки предусматриваются либо в фиксированных абсолютных суммах, либо в установленных долях (процентах) от дохода.
Различают несколько видов стандартных скидок:
- основные, или базисные, скидки в форме освобождения от налогообложения части доходов, которые предоставляются всем налогоплательщикам, независимо от их семейного статуса, наличия детей, иждивенцев и т.д. К таким скидкам в первую очередь относится необлагаемый минимум;
- скидки налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса, так называемые семейные скидки;
- скидки налогоплательщикам, имеющим детей, находящихся на иждивении, и других иждивенцев.
В развитых странах действует широкий спектр льгот, получивших название нестандартных налоговых скидок. Их отличие от стандартных заключается в том, что сумма налоговой льготы зависит от фактической суммы расходов, произведенных налогоплательщиком на те или иные цели, которые принимаются в расчет при предоставлении льготного налогового режима. Установление таких скидок в фиксированных суммах или процентах от дохода не практикуется. Обычно это сумма оговоренного в законодательстве расхода либо взноса. Примерами таких льгот являются освобождение выплачиваемых налогоплательщиком сумм процентов за кредит, страховых взносов, взносов в местные пенсионные фонды и на благотворительные цели.
Нередко налоговая льгота выступает в форме налогового кредита. Особенность налоговой льготы в форме налогового кредита состоит в том, что налоговая скидка вычитается из суммы исчисленных налоговых обязательств, то есть уменьшается сам налог, а не величина облагаемого дохода, как в случае обычной налоговой ставки. В основном налоговый кредит предоставляется в твердой абсолютной сумме.
В отдельных странах основные налоговые льготы по подоходному налогу с населения предоставляются путем освобождения от обложения низких доходов, что получило название обложения по нулевой ставке.
Большое разнообразие норм в налоговом законодательстве в отдельных странах существует в отношении налоговых льгот по взносам на социальные нужды, льгот для престарелых, иждивенцев (кроме детей) и т.д. Дополнительные налоговые льготы предусматриваются для лиц пожилого возраста. В ряде стран дополнительные скидки имеют инвалиды. Существуют налоговые льготы на расходы налогоплательщиков, обусловленные то или иной производственной деятельностью или операциями, связанными с бизнесом.
Важное место в налоговых правилах занимает вопрос о налогообложении процентных платежей. В первую очередь выделяются проценты по инвестициями операциям, связанным с бизнесом. В зависимости от целей и экономических установок применяются разные налоговые льготы по подоходному налогу с населения, стимулирующие те или иные формы инвестиционной или заемной деятельности. Так, во многих странах налогоплательщику предоставляется налоговая скидка на сумму выплаченных им процентов по займам, взятым на цели производственных инвестиций.
В отдельных государствах налоговые льготы предоставляются на проценты по займам, связанным с покупкой дома или его реконструкцией.
Если в большинстве развитых стран период с 1965 г. до начала 70-х годов характеризовался быстрым ростом доходов от подоходного налога с населения, то к середине 80-х годов в налоговой политике сформировались новые цели и подходы к ее осуществлению. Возникла необходимость совершенствования системы подоходного налога с населения. В большинстве стран среди населения укрепилось мнение, что существующая система подоходного налога слишком сложна, ставки очень высоки, распределение налогового бремени несправедливо: некоторым категориям налогоплательщиков позволено существенно сокращать свои налоговые обязательства, в то время как другие категории, которые платят налоги у источника, лишены такой возможности. Результатом стало снижение мотивации к труду, к инвестициям. Вместе с тем, растущие государственные расходы, дефициты бюджетов ограничивали возможности правительства стабилизировать или сократить налоговые доходы. Недовольство налогоплательщиков выражалось в их возросшем участии в теневой или подпольной экономике, не облагающейся налогами, а также в усилении использования не облагаемых налогами льгот и привилегий.
Поэтому перед правительствами ряда развитых стран встала задача совершенствования системы подоходного обложения населения и потребность сделать ее отвечающей запросам экономики и бюджета, менее уязвимой в социальном плане и более приемлемой для налогоплательщиков. При всей специфике экономических ситуаций и налоговых законодательств различных стран можно выделить общие закономерности, характерные для реформ, проведенных в основных развитых странах:
- расширение базы налогообложения;
- снижение прогрессии шкалы подоходного обложения;
- приближение к более унифицированным, единым принципам в подходе к налогообложению различных доходов из разных источников;
- принятие мер по обеспечению более полной уплаты налогов;
- усиление борьбы с уклонением от уплаты налогов или неполной их уплатой;
- стремление сделать более справедливым налогообложение налогоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;
- переход от налоговых льгот в форме налоговых скидок с облагаемого дохода к предоставлению налоговых кредитов;
- введение четких количественных параметров, например, минимальных или максимальных размеров налоговых обязательств для получателей высоких доходов.
Расширение базы обложения подоходным налогом, как правило, осуществляется либо с помощью включения в нее доходов, которые из обложения исключались, либо за счет упразднения ранее существовавших скидок и льгот. Необходимость расширения налоговой базы диктовалась требованиями восстановления справедливости, нейтральности и упрощения подоходного обложения.
Под нейтральностью понимается такое состояние налоговой системы, которое не оказывает влияния на принятие налогоплательщиком тех или иных решений в личной жизни (например, о вступлении в брак) или в экономике (например, решений об инвестициях). Однако, по признанию налоговых экспертов, эти цели труднодостижимы на практике, поскольку отдельные льготы и скидки, предоставленные ранее, часто имеют четкую социально-экономическую ориентацию и их отмена может вызвать недовольство большой группы налогоплательщиков.
Исследования налоговых льгот в развитых странах показывают, что в специфические налоговые льготы, связанные со страхованием, пенсионными взносами, а также льготы на медицинские цели, по процентным платежам (особенно при покупке дома) в основном превалируют над другими видами налоговых льгот. Большое значение имеют скидки на расходы, связанные с работой, и взносы на благотворительные цели.
В большинстве государств вычитаются из налогооблагаемого дохода взносы налогоплательщиков в частные пенсионные фонды, при этом устанавливается предельный размер такой льготы. В условиях роста дефицитности государственных фондов социального страхования правительства считают необходимым стимулировать процесс создания частных пенсионных фондов путем предоставления налоговых льгот по взносам самих налогоплательщиков.
В ряде стран льготы предоставляются налогоплательщикам, которые вкладывают средства в государственные банки, участвуют в национальных планах сбережений (проценты по таким вкладам не облагаются налогом). Как правило, эти льготы все больше ориентируются на стимулирование государственных программ или участие в них. Так, в Греции не взимаются налоги с процентов по определенным государственным займам и депозитам в сберегательных банках, в Японии – с определенной доли по облигациям правительства и местных органов власти. В Великобритании не облагаются налогом проценты по мелким сбережениям.
Имеются особенности взимания подоходного налога с населения на уровне местных органов власти. Системы подоходного обложения населения на местном уровне можно подразделитьна четыре вида.
1. Система разделения налогов, когда власти более низких уровней автоматически получают фиксированный процент от общих поступлений подоходного налога по все стране. Разделение этих поступлений между единицами местного подчинения обычно производится на основе определения доли в общей базе налогообложения, приходящейся на каждую административную единицу.
2. Применение местными органами власти самостоятельных налоговых ставок. Местные органы власти имеют право определять уровень налоговой ставки, взимаемой с облагаемого дохода или с подоходного налога, уплачиваемого в бюджет центрального правительства.
3. Самостоятельные налоговые ставки и самостоятельные, отличные от применяемых на уровне центрального правительства, налоговые льготы и стимулы. Доход, облагаемый местным подоходным налогом, в основном совпадает с доходом, облагаемым подоходным налогом и поступающим в бюджет центрального правительства. Вместе с тем, налоговые льготы для плательщиков местного подоходного налога отличаются от льгот по уплате подоходного налога в центральный бюджет. Каждая местная административная единица устанавливает собственные ставки к облагаемому доходу, подсчитанному с учетом местных налоговых скидок и льгот.
4. Полностью самостоятельные местные налоговые системы. В этом случае местные органы самостоятельно определяют базу обложения подоходным налогом и ставки обложения. На практике, как правило, база обложения является той же, что и в случае подоходного налога, взимаемого в бюджет центрального правительства.
К началу 90-х годов XX века на местные подоходные налоги в различных развитых странах приходилось от 3 до 30 % общих налоговых поступлений и от 9 до 80 % от поступлений подоходного налога с населения, а их доля в ВВП колебалась в пределах 15 %.
Корпорационный налог.
Подоходный налог с юридических лиц (корпорационный налог) появился сравнительно недавно. Он получил распространение в связи с развитием бизнеса.
Корпорационный налог взимается с чистой прибыли компаний (этот налог еще называют налогом на прибыль компаний).
Системы налогообложения прибыли определяются подходом к решению вопроса о сокращении так называемого экономического двойного налогообложения, то есть одновременного обложения прибыли на уровне компании и на уровне акционеров, получающих дивиденды. Прибыль компаний может состоять из двух частей: нераспределяемой и распределяемой.
В зависимости от подхода к налогообложению этих компонентов прибыли системы налогообложения подразделяются на четыре вида.
1. Классическая система, не предусматривающая ослабление экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами.
На протяжении многих лет эта система действует в США, Нидерландах и Швейцарии.
2. Система уменьшения обложения прибыли на уровне компании может функционировать в двух вариантах:
- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке;
- на основе частичного освобождения от обложения распределяемой прибыли.
3. Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Выделяются два способа снижения налогообложения дохода в виде дивидендов:
- налоговый кредит, или система зачета, предусматривающая частичный зачет налога, уплаченного компанией в отношении распределяемой прибыли, при налогообложении акционеров;
- частичное освобождение от налога дивидендов независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет.
4. Система полного освобождения распределяемой прибыли от налога. Она может быть организована на уровне компании или акционеров.
Налог на прибыль компаний взимается, как правило, по пропорциональным ставкам (35-50 % на прераспределяемую прибыль). Облагается чистая прибыль компаний, остающаяся после вычета из валовой выручки всех издержек производства, убытков, процентов по задолженности, представительских расходов, затрат на рекламу, налогов, административно-управленческих расходов и т.п.
Ставка, равная 50 % или более налогооблагаемой прибыли, рассматривается в качестве отрицательного показателя, поскольку она разрушает производственные стимулы предпринимательства. Оптимальной считается ставка около 1/3 (причем в этой величине должны учитываться не только прямое налогообложение прибыли, но и другие налоговые вычеты из нее, в основном по линии налогов на движимое имущество компаний).
Странами с наиболее высокими ставками корпорационных налогов являются Япония (40,9%), Германия (40,2 %), США (39,4 %), Франция (35,4 %), Испания (35,0 %), Греция (35,0 %). Тогда как Ирландия и Венгрия наименее обременяют налогами своих производителей (ставка налога составляет 12,5 % и 18 % соответственно).
Корпорационный налог применяется в основном в отношении коммерческой деятельности, осуществляемой юридическим лицом. Для сферы действия корпорационного налога необходимы два условия:
первое заключается в осуществлении коммерческой деятельности (то есть деятельности, ориентированной на получение прибыли),
второе заключается в наличии юридического лица.
Существуют некоторые категории юридических лиц, которые по закону освобождаются от обложения корпорационным налогом. К ним принадлежат организации некоммерческого характера (многочисленные ассоциации, клубы, политические партии, церкви, пенсионные фонды и т.д.), по своему уставу не ставящие целью своей деятельности извлечение прибыли. Такие организации получают безналоговый статус при условии, что они не распределяют доходы в пользу своих создателей (учредителей) и не накапливают их ни в денежной, ни в материальной формах в своих фондах, а распределяют в установленном порядке на предусмотренные уставом цели. Не допускается прямой возврат внесенных средств учредителем этих организаций в случае, например, их реорганизации или полной ликвидации.
При нарушении любого из указанных выше условий организация теряет безналоговый статус и облагается корпорационным налогом вне зависимости от содержания ее устава. Средства, инвестируемые этими организациями в различные коммерческие предприятия (включая и создание этих предприятий), не могут служить основанием для предоставления каких-либо налоговых льгот этим предприятиям. Напротив, практика, направленная на накопление капитала общественной организацией, может послужить основанием для лишения последней ее безналогового статуса.
Критерий коммерческой деятельности для применения корпорационного налога не является безусловным. Существует масса предприятий, которые таким налогом не облагаются. К ним относятся предприятия, образованные на основе индивидуальной (семейной) собственности, и предприятия нескольких собственников (участников), созданные на основе полной ответственности. Предприятия этих двух типов облагаются непосредственно налогом на индивидуальные доходы, то есть их прибыли сразу по получении должны быть отнесены на счета отдельных собственников – участников предприятия.
Корпорационным налогом облагаются только те предприятия, которые принадлежат к различным формам компаний с ограниченной ответственностью, - так называемые объединения капиталов. Основное отличие этих предприятий заключается в том, что их члены, пайщики, акционеры и т.д. отвечают по обязательствам компании лишь в пределах своего пая, доли в акционерном капитале. Эта особенность чрезвычайно важна, так как на ней вырос весь современный крупный бизнес, на ней держится вся система биржевой спекуляции, без нее резко бы затруднилось использование частным бизнесом достижений научно-технического прогресса и освоение других рискованных новинок; она широко используется в налоговом планировании частного бизнеса.
Следует особо отметить, что кроме ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом важное значение имеет привязка налогоплательщика к налоговой юрисдикции того или иного государства. Эта проблема решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.
Первый критерий предусматривает, что у резидентов данной страны обложению подлежат все доходы – как извлекаемые на ее территории, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а у нерезидентов – только доходы, получаемые в данной стране (ограниченная налоговая ответственность).
Второй критерий, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, получаемые в данной стране, а получаемые или извлекаемые за рубежом освобождаются от налогов в этой стране.
Таким образом, первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих критериев при условии его единообразного применения во всех странах в принципе исключает всякую возможность международного двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период аналогичными видами налога в двух, а возможно и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с позиций национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает критерий территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают поддерживать свои налоговые отношения с другими органами на основе критерия резидентства, а развивающиеся – защищают право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
На практике большинство стран применяют различные сочетания указанных критериев. Так, США, Великобритания, Германия и другие страны за основу берут критерий резидентства, который по мере необходимости и в зависимости от конкретных интересов данной страны дополняется системой обложения доходов у источника (то есть критерием территориальности).
Одной из важных особенностей, отличающих корпорационный налог от всех других видов налогов, является принцип обложения чистого дохода или прибыли.
Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков большее значение, чем ставка налога. Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса значительно отличаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно по отраслям и видам деятельности. При осуществлении компанией одновременно разных видов деятельности полученные результаты суммируются для определения полного чистого дохода, и на этой основе рассматривается причитающийся к уплате налог.
Для каждого вида деятельности установлены свои правила расчета чистого дохода. Например, из доходов индивидуальных предпринимателей исключается необлагаемый минимум и производится ряд других вычетов, называемых личными. Наибольший интерес представляет порядок расчета доходов от коммерческой деятельности, которая может осуществляться как в форме корпорации, так и в некорпоративной форме (например, индивидуальные предприятия), причем некорпоративный сектор занимает довольно заметное место в жизни развитых стран, его доля в производстве составляет 25-30 % ВВП. Однако правила расчета облагаемого дохода для тех и других предприятий в основном одинаковы, за исключением некоторых видов резервов. А вот порядок распределения чистой прибыли имеет существенные различия. За основу берется валовая выручка (или доход) предприятия, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными законами о компаниях. Из нее исключаются доходы, освобождаемые законом о налогов, и добавляются некоторые поступления, не признаваемые правилами бухгалтерского учета в качестве доходов.
При обложении корпорационным налогом существует ряд льгот. В США – до 20-ти льгот по этому налогу, во Франции и Германии – соответственно до 10 и 15. Основной вид льгот – отсрочка уплаты налогов. Для некоторых из них установлен предельный срок 3-5 лет, например, для отчисления части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции. Так, в США льготы предоставляются для экспортных компаний в виде отсрочки в обложении их налогом до момента распределения полученной прибыли между акционерами; в Великобритании некоторые доходы граждан, полученные за рубежом, не облагаются налогом вплоть до момента перевода этих сумм в страну и т.д. В США действует система дифференциации налоговых льгот по отраслям. Так, для компаний горнодобывающей промышленности установлена скидка на истощение недр, дающая право не облагать налогом определенный процент от валового дохода. Компаниям нефтяной и газовой промышленности, ведущим разведку и разработку новых полезных ископаемых, также предоставляются специальные скидки. В Канаде и Бельгии предусматривается снижение ставки налога для компаний обрабатывающих отраслей.